I SA/Łd 916/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A.s.c. w B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2017 r., którą określono A spółce cywilnej w B. zobowiązanie podatkowe w podatku Vat za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy faktury wystawione przez M. B. na rzecz podatnika dokumentują, bądź nie, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w efekcie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że podatnik wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów. Istotnym jest bowiem tylko to, czy sporne faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w efekcie których to firma M.B. (bądź ewentualnie kolejni podwykonawcy działający na rzecz tej osoby - jak sugeruje strona wykonała opisane tymi dokumentami prace na rzecz strony. Dodano, że w aktach sprawy znajdują się: 1. Zlecenia na wykonanie określonych prac z których treści wynika, że podatnik zlecił firmie M. B. wykonanie następujących czynności: - nr 02/02/2013 z 4 lutego 2013 r. dotyczące prac przy budowie tymczasowych przejazdów kolejowych, odwodnienia oraz naprawy uszkodzonych peronów w miejscowości O., - nr 01/08/2013 z 1 sierpnia 2013 r. dotyczące wykonania oczyszczenia elementów stalowych, wykonanie wiat stalowych, prac porządkowych, umocnienia nawierzchni placu oraz przejść w miejscowości O. i S., - nr 01/09/2013 z 1 września 2013 r. dotyczące wykonania naprawy uszkodzeń płyt przejazdowych i podkładów kolejowych, wykonania tymczasowych przejazdów wraz z utwardzeniem dróg, montażu tymczasowych wiat stalowych oraz wykonania tymczasowego peronu w miejscowości O., Ł., Z., - nr 01/11/2013 dotyczące wykonania prac naprawczych przy uszkodzonych wiatach stalowych w miejscowości O., - nr 01/12/2013 dotyczące wykonania demontażu tymczasowego peronu, demontażu tymczasowych przejazdów i wiat stalowych w miejscowości O. i Ł.; 2. sporne faktury wraz z dowodami wypłaty (KW). Organ, uwzględnił zeznania R. H., wspólnika spółki cywilnej A, M.B., S.H., żony R. H. , która była zatrudniona w spółce cywilnej A co najmniej w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., A. W. i P. Ł., pracowników spółki cywilnej A w 2013 r. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że powyższe zeznania nie potwierdzają faktu wykonania usług przez M. B., bądź ewentualnie przez osoby (podwykonawców) działających na jego zlecenie. Świadczy o tym bezspornie treść zeznań M. B. i oceny tej nie może zmienić fakt, że podczas jednego z przesłuchań zeznał, że sporne prace wykonał, gdyż podczas kolejnych czynności w dniu 14 stycznia 2015 r., w tej samej sprawie złożył odmiennej treści zeznania, przy jednoczesnym przyznaniu się, że uprzednio złożone w dniu 2 września 2014 r. zeznania nie oddają prawdy, wskazując przyczyny dla których składał takiej treści zeznania. Organ dał wiarę tym wyjaśnieniem, tym bardziej, że są one spójne z treścią całych późniejszych wyjaśnień M.B., z których wynika że spornych prac na rzecz spółki A nie wykonał. Organ zaznaczył, że M. B. wprost przyznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a powodem dla których te dokumenty wystawił była, z jednej strony inicjatywa R. H., który zwrócił się z propozycją wystawiania przez tę osobę na rzecz spółki cywilnej A faktur obniżających jej koszty, a z drugiej chęć poprawienia swojej złej sytuacji finansowej i zapewnienie chorej żonie funduszy na jej leczenie. W szczególności proceder ten miał polegać na tym, że R. H. dzwonił do M.B. i ustalał z tą osobą datę i kwotę faktury, a w zamian otrzymywał w formie "zapłaty" kwoty odpowiadające części podatku od towarów i usług wykazanej na fakturze. Podkreślono, że M. B. wskazał również na obiektywne okoliczności, które uniemożliwiały wykonanie przez niego spornych prac, tj. osoba ta nigdy nie była w miejscach w których realizowane miały być sporne czynności, jak również nie posiadała środków technicznych koniecznych do ich realizacji, tj. nie posiadała własnego samochodu, jak również maszyn i sprzętu potrzebnego do prowadzeni prac związanych z infrastrukturą kolejową. Zeznał, że nie posiadał uprawnień do wykonywania zleconych mu prac, jak również nie zatrudniał w celu ich wykonania żadnych podwykonawców ani pracowników. M. B. wskazał , że jedyne prace jakie wykonał na rzecz spółki to były prace dekarskie, które zrealizowane były w 2012 r. i 2014 i miały miejsce na terenie siedziby spółki, oraz że wyłącznie przy tych prac brał udział M.S. Podobnej treści zeznania, tj. jednoznacznie wskazujące na fikcyjny charakter kwestionowanych faktur, M. B. składał w innych postępowaniach. Protokoły z tych czynności są elementem materiału dowodowego, które zostały ostatecznie/prawomocnie zakończone. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ostateczną decyzją z [...] czerwca 2015 r., wydaną dla M.B., określił tej osobie m.in. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, podając w uzasadnieniu, że wszystkie faktury wystawione na rzecz spółki cywilnej A (9 szt.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zaistniały one pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Z kolei Sąd Rejonowy w R. prawomocnym wyrokiem z [...] stycznia 2016 r. sygn. akt [...] uznał oskarżonego M. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. że w okresie od 28 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, jako właściciel firmy B z/s ul. A 47, [...] R. wystawił w sposób nierzetelny m.in. 9 faktur VAT dotyczących usług ogólnobudowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca na rzecz spółki cywilnej A z/s B 123, [...] B. (w orzeczeniu Sąd wymienił - podając numery oraz daty - wszystkie 9 kwestionowanych w sprawie faktur). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że zeznania M. B. co do faktycznego charakteru spornych faktur znajdują potwierdzenie w treści przesłuchań dwóch pracowników spółki cywilnej A, gdyż zarówno A. W., jak i P. Ł. zeznali, że wykonując różnego rodzaju prace na terenie miejsc, w których z kolei miały być realizowane usługi przez M. B., nie spotkali tej osoby, jak również zeznali że taka osoba nie była im znana. Organ zauważył, że w całkowitej kontrze do powyższych ustaleń znajdują się zeznania R.H. - złożone w charakterze strony w dniu 19 stycznia 2016 r. Okoliczność ta sama w sobie nie może jednak przesądzać o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, gdyż istniejące rozbieżności w treści poszczególnych zeznań należy poddać szczegółowej analizie i dopiero w oparciu o nią dać, bądź nie, wiarę jednym dowodom, a innym nie. W opinii organu zeznania R. H. nie podają prawdziwego obrazu rzeczywistości, tj. osoba ta nie mogła w tych miejscach widzieć M.B., wykonującego tam określone czynności. Organ dał bowiem wiarę zeznaniom M.B., że w tych miejscach nie był i żadnych czynności w celu realizacji kwestionowanych czynności nie wykonywał. Wskazał on bowiem na obiektywne przesłanki dotyczące okoliczności faktycznych, powodujące niemożność realizacji tych czynności, jak również powody dla których wystawiła faktury, które nie oddawały rzeczywistości. Końcowo organ stwierdził, że w ustalonych okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy faktury wystawione przez M.B. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Organ zauważył jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku VAT wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w ocenie organu wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", a kwestia "dobrej wiary" strony w tym zakresie nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatnik posiadał wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sam w nim uczestniczył, poprzez - co najmniej podawanie opisów współpracy z M. B., które nie znajdowały odbicia w rzeczywistości. Organ podkreślił, że z analizy akt sprawy wynika, iż firma M. B. nie wykonywała oraz nie miała żadnych ku temu możliwości technicznych oraz personalnych do wykonywania czynności opisanych spornymi fakturami, a co więcej ww. osoba również kilkukrotnie potwierdzała zupełnie fikcyjny charakter tych faktur. W skardze spółka A zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera istotnych uchybień, które kwalifikowałyby ją do uchylenia, w sytuacji gdy na gruncie przedmiotowej sprawy istniały przesłanki do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 13, art. 1904 oraz art. 194a o.p.; - art. 179 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych akt z sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r., i w konsekwencji przedmiotowego naruszenia uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ drugiej instancji; - art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; - art. 7 k.p.a., w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez nie poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, a w konsekwencji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy; - art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji danie wiary zeznaniom świadków A. W. i P. Ł., uznając jedynie, iż ich zeznania "były pozbawione elementów ocennych", w sytuacji gdy są to osoby przez podatnika zwolnione, tym samym byli negatywnie do niego nastawieni. Nie danie wiary zeznaniom R. H., na skutek okoliczności, iż jego zeznania stały w opozycji do zeznań M. B., gdy świadek ten od wielu lat prowadząc zakrojoną na szeroką skalę działalność gospodarczą zatrudniając wiele osób bez ich formalnego zgłoszenia i zarejestrowania jako pracowników mógł być zainteresowany ukryciem rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów nawet kosztem skazania w wyroku karnym oraz do zeznań A. W. i P. Ł., mających żal do podatnika z uwagi na ich zwolnienie. Nadto poprzez uznanie, iż brak wiedzy w/w świadków co do współpracujących z podatnikiem podwykonawców nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, a jednoczesne przypisywanie istotnego znaczenia okoliczności, że świadkowie A.W. i P.Ł. nie potwierdzili wykonywania w badanym okresie prac przez M. B. Dodatkowo błędne ustalenie w oparciu o niepełny materiał dowodowy bazujący w istocie na zeznaniach M. B., iż prace objęte zleceniami na rzecz M. B. nie były w rzeczywistości realizowane, M. B. nie otrzymywał kwot opisanych w dokumentach KW oraz fakt noszenia koszulek z logo A przesądza o ich miejscu zatrudnienia. Poza tym błędnym ustaleniu, iż do prac powierzonych M.B. wymagane było posiadanie specjalistycznych maszyn i urządzeń w sytuacji, gdy w rzeczywistości do ich wykonania potrzebna była w rzeczywistości niskokwalifikowana siła robocza i podstawowe narzędzia takie jak łopaty dla rozrzucania utwardzenia, klucze do skręcania i rozkręcania elementów tymczasowych itp. a w przypadku gdy do niektórych prac czasowo potrzebne były maszyny cięższe możliwym było ich wypożyczenie z jednej z sieci wypożyczalni tego typu sprzętu w Polsce; Niewiarygodnym przez przelewanie z rachunku firmowego kwot na rachunki prywatne w celu ich późniejszej wypłaty w sytuacji, gdy działanie takie jest powszechnie stosowane przez wielu przedsiębiorców w celu uniknięcia dodatkowych opłat bankowych za transakcje gotówkowe z rachunków firmowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak do tej pory. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 710) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Co do zasady aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 255/15. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło rzeczywistej transakcji. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Powyższe tezy wynikające wprost z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, najpełniej wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Rz 388/16 są w pełni respektowane i akceptowane przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy oznacza to, iż sąd ten stoi na stanowisku, że warunkiem prawa do odliczenia podatku jest nie tylko posiadanie faktury. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi na fakturze oraz, że do transakcji doszło między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Dopiero wówczas spełnione są warunki cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a, który wymaga, by czynność wynikająca z faktury została wykonana między podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze. Przenosząc powyższe rozważania o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że rację mają organy uznając, że strona skarżąca nie wykazał, że przedmiotowe usługi podwykonawcze wykonał M.B. Ocena powyższa jest uzasadniona niezbitymi dowodami. W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę na akcentowane przez organy podatkowe zeznania świadka M. B., w których wskazał jednoznacznie, że spornych robót na rzecz spółki skarżącej nie wykonał. Faktem jest, że wymieniony świadek zmieniał swoje zeznania, lecz organy wykazały, że te, w których przyznał, że roboty nie zostały wykonane zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał organ odwoławczy są one wewnętrznie spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Świadek ów wskazał inspirację dla wystawienia faktur nieodpowiadających rzeczywistości w namowach R.H., który złożył stosowną propozycję oraz chęci poprawienia swojej sytuacji finansowej i pomoc chorej żonie. Zdaniem sądu są to argumenty przemawiające za trafnością oceny przedmiotowego dowodu dokonana przez organy podatkowe. Tak więc organy były uprawnione do powyższej oceny przy jednoczesnym odrzuceniu odmiennych zeznań świadka M. B. Jednak organy nie poprzestały, lecz w zgodzie z art. 191 o.p. dokonały oceny zeznań R.H. i jego żony S. H. wskazując dlaczego nie dały im wiary. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma żadnych podstaw, by zakwestionować tę ocenę. W szczególności trafnie organy podniosły, że zeznania wymienionych świadków pozostają w całkowitej opozycji do ustalonych w sprawie faktów i nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Zasadność powyższej konstatacji potwierdzają zwłaszcza dwie okoliczności. Po pierwsze prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] stycznia 2016r., sygn. akt [...] M.B. został uznany winnym popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu nierzetelnych 13 faktur VAT dotyczących usług ogólnobudowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w tym 9 faktur na rzecz spółki skarżącej czym naruszył art. 62 § 2 kks i inne. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że sąd administracyjny będąc związanym przedstawionymi wyżej ustaleniami co do wymienionych okoliczności ustalonych ponad wszelką wątpliwość w postępowaniu karnym nie ma możliwości odmiennej oceny powyższych danych. W granicach zakreślonych treścią prawomocnego orzeczenia karnego nie stosuje się zasady swobodnej oceny dowodów, lecz przyjmuje to orzeczenie jako swoisty prejudykat. W wyroku z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1557/13, LEX nr 1587416, NSA wyjaśnił bowiem, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego, co w rozpoznawanej sprawie niniejszym sąd administracyjny czyni. W konsekwencji okoliczność, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz spółki skarżącej były nierzetelne i nie dokumentowały żadne rzeczywistej czynności gospodarczej nie może być kwestionowana za pomocą jakichkolwiek dowodów dopóty dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocny wyrok skazujący, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. Po drugie nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że upoważnione treścią art. 181 o.p. organy podatkowej pozyskały materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przez administrację podatkową wobec M.B. w postaci decyzji zapadłej wobec niego w trybie art. 108 ust. 1 VAT potwierdzającej że wystawiał on dla spółki skarżącej faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym , a to oznacza ,że nie mogła zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie dominuje pogląd ,że ocena ta jest w takiej sytuacji wyłączona. Oznacza to, z kolei, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). Zatem wobec braku przeprowadzenia przez stronę skarżącą kontrdowodu, który unicestwiłby wartość dowodowa dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, treść tego dokumentu urzędowego pozostaje niepodważona. Z decyzji tej wynika zaś, że żadna z faktur wystawionych przez M. B. na rzecz spółki skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, co następuje. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 179 § 1 o.p. Jak wyjaśnił organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę z akt sprawy wyłączono jedynie dokumenty dotyczące innych niż skarżący podmiotów, które nie są związane z rozpoznawana sprawą (postanowienie z [...] czerwca 2017 r.). Organ wyjaśnił również, że powodem wyłączenia tych dokumentów była ochrona przed ujawnieniem tych podmiotów wobec strony w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem sądu uzasadnia to istnienie interesu publicznego uprawniającego do wyłączenia z akt przedmiotowych dokumentów. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia określonych przepisów k.p.a. to polega on na nieporozumieniu. Organy podatkowe nie mogły naruszyć tych przepisów prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie stosowały w niej kpa, lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie sądu nie są uzasadnione zarzuty braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nienależytej oceny zebranych dowodów. M. B. został przesłuchany w ramach prowadzonego postępowania. Organy dysponowały ponadto jego zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi w toku innych postępowań. Zdaniem sądu organy te nie popełniły błędu odmawiając ponownego przesłuchania wymienionego świadka, bowiem posiadane zeznania obejmowały wszystkie istotne okoliczności sprawy. Art. 188 o.p., na który, jak należy przypuszczać, powołuje się strona nie nakazuje automatycznego przeprowadzania żądanego przez stronę dowodu. Ma on zastosowanie wówczas gdy istotne okoliczności nie zostały ustalone. Jeśli zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, okoliczności te zostały ustalone organ nie ma obowiązku uwzględniać kolejnych żądań dowodowych strony. Ponadto pamiętać należy, że odmienna, od oczekiwanej przez stronę, ocena danego dowodu nie świadczy o tym, że ocena ta jest nienależyta. Jeśli organ spełni wymogi art. 191 o.p. zaś dokonana ocena jest racjonalna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego to sąd administracyjny w ramach sprawowanej kontroli legalności aktów organu administracji nie ma podstaw do jej kwestionowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji ocena dowodów dokonana i przedstawiona w decyzjach organów obu instancji spełnia wymagania art. 191 i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd też zarzut powyższy nie jest uzasadniony. Podobnie należy ocenić stanowisko strony skarżącej co do celowości przesłuchania strony. Przypomnieć należy, że skarżący był już przesłuchany w toku postępowania podatkowego, wobec czego organy były uprawnione do oddalenia wniosku o kolejne jego przesłuchanie. Pozostałe zarzuty skargi, w tym zwłaszcza dotyczące nieprawidłowości związane z osobowymi źródłami dowodowymi tracą rację bytu w zestawieniu z opisanymi wyżej dowodami w postaci prawomocnego wyroku karnego i ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wreszcie zauważyć należy także, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą spowodować wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że miały miejsce i mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała zaś ziszczenia się żadnej z tych przesłanek. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. d.cz.