I SA/Łd 919/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 3617,00 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 153.154,- zł. Organ I instancji, mając na względzie wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakwestionował wysokość przychodów wykazanych przez podatnika oraz wysokość poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów. Podatnik w 2002 r. uzyskiwał przychody m.in. z tytułu pośrednictwa finansowego wykonywanego na podstawie umowy agencyjnej z dnia 30 sierpnia 2001 r. zawartej z Bankiem "B" w W. [...]. Na podstawie tej umowy podatnik zobowiązał się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu z osobami fizycznymi, umów kredytowych na zakup towarów i usług w systemie sprzedaży ratalnej oraz do zawierania tych umów w imieniu i na rzecz Banku, a także do dokonywania w imieniu Banku innych czynności związanych z udzielonymi kredytami. W zamian za świadczone usługi Bank zobowiązał się do wypłaty podatnikowi stosownej prowizji. W wyniku porównania dokumentacji podatnika z informacją udzieloną przez Bank, na podstawie posiadanej przezeń dokumentacji, organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył wartość faktycznie otrzymanej prowizji z tytułu wykonania ww. umowy i wykazał przychody zaniżone w wysokości 5.985.202,26 zł, zamiast faktycznych przychodów w łącznej kwocie 7.031.808,90 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zakwestionował część wydatków poniesionych przez spółkę na wypłatę wynagrodzeń dla agentów współpracujących z podatnikiem. Zgodnie z treścią zawartych umów o współpracy, agentom przysługiwało wynagrodzenie zarówno w sytuacji gdy pozyskany przez nich klient został pozytywnie zweryfikowany przez podatnika, a kredyt uruchomiony przez Bank (w tej sytuacji agent otrzymywał za jednego klienta wynagrodzenie w kwocie 90 zł), jak i w przypadku negatywnej weryfikacji klienta lub nie uruchomienia kredytu przez Bank (60 zł za klienta). Podstawą rozliczeń finansowych pomiędzy agentami a podatnikiem były faktury wystawione przez agentów i zaakceptowane przez podatnika, na podstawie przekazywanych przez agentów dziennych zestawień dokonanej weryfikacji klientów. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę na jaką zostały wystawione ww. faktury tj. 917.437,39 zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji wezwał podatnika do przedstawienia szczegółowej specyfikacji kosztów, potwierdzonej odpowiednią dokumentacją, w szczególności ww. zestawieniami klientów, osobno dla klientów zweryfikowanych pozytywnie i zweryfikowanych negatywnie. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik podniósł, że dostarczenie kompletnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia kontroli było niemożliwe w związku z katastrofą budowlaną, jaka miała miejsce w siedzibie spółki. W tej sytuacji organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które znalazły potwierdzenie w przesłanej do organu ewidencji bankowej udzielonych kredytów oraz w ewidencji prowadzonej przez spółkę. Na ich podstawie organ podatkowy określił ilość zawartych umów kredytowych (5.630), a następnie wysokość związanych z tym kosztów na łączną kwotę 506.700,- zł. W związku ze zmianą wysokości przychodów podatnika organ I instancji dokonał ponadto odpowiedniej korekty poniesionych przez stronę wydatków na reprezentację i reklamę. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut zawyżenia przez organ I instancji przychodów podlegających opodatkowaniu, poprzez nieprawidłową ich kwalifikację, co zdaniem spółki, spowodowało podwójne opodatkowanie części przychodów. Strona podniosła ponadto zarzut opodatkowania środków pieniężnych, które nie były przychodami spółki oraz zarzut niepodjęcia przez organ podatkowy wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 150.509,- zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy generalnie podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie konieczności skorygowania zarówno wysokości przychodów podatnika, jak i kosztów ich uzyskania. Określając wysokość przychodów podatnika za 2002 r. organ odwoławczy, ponownie powołał się na dane przekazane organom skarbowym przez Bank współpracujący z podatnikiem. Po dokonaniu ponownych obliczeń organ odwoławczy w sposób odmienny ustalił wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu (7.010.744,64 zł). Różnica w wysokości tego przychodu oraz przychodu ustalonego przez organ II instancji była, jak podkreślono w uzasadnieniu, wynikiem błędu rachunkowego popełnionego przez organ I instancji. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podkreślił, że porównanie danych uzyskanych od podatnika oraz danych ujawnionych przez Bank prowadziło do wniosku, że spółka z jednej strony zaniżyła ilość udzielonych kredytów, ale z drugiej strony – zawyżyła ich łączną wartość. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie tego, że kwota kosztów uzyskania przychodów wynikająca z łącznej sumy wynagrodzeń wypłaconych agentom podatnika, powinna uwzględniać jedynie koszty związane z udzielonymi kredytami, których ilość została potwierdzona przez Bank uruchamiający te kredyty. Wyliczając ostateczną wysokość poniesionych przez podatnika kosztów organ odwoławczy uwzględnił wpływ zmiany wysokości przychodów, na limit kosztów reprezentacji i reklamy. W odpowiedzi na zarzut popełnienia błędów w zakresie postępowania dowodowego organ odwoławczy wskazał, że podatnik był wzywany w toku postępowania do przedstawienia dowodów źródłowych potwierdzających dokonanie określonych transakcji gospodarczych i ich wysokości, jednak dokumentów tych nie przedstawił. Wobec tego organy podatkowe, w zakresie w jakim strona nie przedstawiła stosownej dokumentacji, oparły swe ustalenia na (w ich ocenie wiarygodnej) dokumentacji przekazanej przez Bank, z którym współpracował podatnik. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako o.p.) poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji istoty sprawy, art. 127 o.p. poprzez pozbawienie prawa skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 23 o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i bezpodstawne nieuznanie wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Ponadto skarżąca spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż kwota 83.724,57 zł, wskazana przez A Bank SA jako bilans otwarcia w 2002 r., a w związku z tym również jako bilans zamknięcia w 2001 r., powinna być zaliczona do przychodu 2002 r., podczas gdy te środki pieniężne zostały przekazane skarżącej w 2001 r.; 2. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w związku z negatywnym weryfikowaniem klientów przez podmioty współpracujące ze spółką w kwocie 410.737,39 zł; 3. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę w kwocie 11.563,62 zł. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje ustalenia i dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania strona skarżąca złożyła w dniu 14 lutego 2008 r. pismo procesowe, w którym, ustosunkowując się do wcześniej przedstawionych wyjaśnień organu II instancji, zrezygnowała z podnoszonego w skardze zarzutu podwójnego opodatkowania kwoty 83.724,57 zł i przyznała w tym zakresie rację organom podatkowym. Podtrzymała jednocześnie pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że po sprecyzowaniu stanowisk stron, w toku postępowania przed sądem, do rozpoznania w niniejszej sprawie pozostała kwestia zasadności zarzutu odmowy potraktowania przez organy podatkowe wydatku poniesionego przez spółkę skarżącą, w kwocie 410.737,39 zł za koszty uzyskania przychodu oraz zarzutu nieuprawnionego nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 11.563,62 zł na reprezentację i reklamę. Przypomnieć należy, że na wymienioną kwotę 410.737,39 zł składała się suma wynagrodzeń wypłaconych przez stronę na rzecz kilku podmiotów tytułem negatywnej weryfikacji potencjalnych kredytobiorców, dokonywanej przez te podmioty, w ramach obsługi kredytów w systemie sprzedaży ratalnej. Podstawą do wypłaty wymienionego wyżej wynagrodzenia był § 3 ustęp 1 umów o współpracy zawartych przez stronę skarżącą z poszczególnymi podmiotami, w myśl którego każdemu z podmiotów wykonujących czynności weryfikujące kredytobiorców przysługiwało od strony skarżącej wynagrodzenie. Wysokość tego wynagrodzenia była uzależniona od wyników weryfikacji i uruchomienia przez bank kredytu. W przypadku bowiem pozytywnej weryfikacji i uruchomienia kredytu wynagrodzenie za ogół wykonanych czynności, w sprawie danego kandydata na kredytobiorcę wynosiło 90 zł, zaś w przypadku negatywnej weryfikacji lub nie uruchomienia kredytu przez bank 60 zł. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie ustalały, czy wydatki te zostały poniesione i nie analizowały, czy miały one charakter kosztów uzyskania przychodu. Z argumentów przedstawionych przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy za to wnioskować, że uznały one, iż strona skarżąca nie udowodniła ich występowania. W tej sytuacji niezbędne jest przeciwstawienie się takiemu stanowisku i wyrażenie poglądu, iż ustalenie istnienia bądź braku istnienia okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia obciąża organy podatkowe a nie podatnika. Z całą mocą zaznaczyć należy, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych a nie na stronie. Wynika to wprost z art. 122 ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej jak i art. 187 § 1 o.p. zobowiązującego organ podatkowy (a nie stronę) do zebrania całego materiału dowodowego. Nie bez znaczenia jest i to, że kluczowy przepis dotyczący otwartości systemu dowodowego w postępowaniu podatkowym tj. art. 180 o.p. jest skierowany do organów prowadzących to postępowanie a nie podatnika. Mówi bowiem wprost o dopuszczeniu dowodu a nie np. składaniu wniosków dowodowych. Dopuszcza zaś dowód organ, który prowadzi postępowanie. Strona może jedynie o to wnioskować, lecz decyzję podejmuje zawsze i bez wyjątku organ podatkowy. Zresztą racja przedstawionej regulacji jest oczywista. Trudno bowiem wręcz wyobrazić sobie sytuację, w której ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a nie na wyspecjalizowanym i profesjonalnym aparacie administracji państwowej, dysponującym całym szeregiem uprawnień procesowych, niedostępnych dla strony. W tym kontekście spoczywanie ciężaru dowodu na organie podatkowym jawi się jako swoista gwarancja procesowa dla podatnika, który dzięki niej ma pewność, że postępowanie, choć, inkwizycyjne a nie kontradyktoryjne, to jednak toczy się z poszanowaniem jego praw. Wyrazem poszanowania tych praw jest obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia każdego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, byleby tylko został zasygnalizowany przez podatnika. Nikt i nic nie może zwolnić organu od tego obowiązku, gdyż tego wymaga zasada demokratycznego państwa prawa ustanowiona w Konstytucji RP. W istocie istnieje tylko jeden wyjątek, a mianowicie sytuacja, gdy danego dowodu nie da się przeprowadzić. Tyle tylko, że w postępowaniu podatkowym także i taka sytuacja nie zwalnia organu podatkowego od ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Jeśli bowiem okoliczność ta dotyczy podstawy opodatkowania, wówczas zastosowanie musi znaleźć art. 23 o.p. Za kluczowe dla zdefiniowania formuły podstawa opodatkowania w podatku dochodowym muszą być uznane takie pojęcia jak: przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód. Od nich bowiem zależy wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem. Innymi słowy wszystkie okoliczności wpływające na wielkość podstawy opodatkowania muszą być ustalone. W przypadku braku tego typu ustaleń można mówić co najwyżej o przypuszczeniach i supozycjach organów podatkowych na temat zobowiązania podatkowego a nie o samym zobowiązaniu podatkowym, którego wysokość nie jest przecież ustalona. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu, jak wyżej wskazano, stało się zagadnienie zaliczenia określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Niewątpliwie kwestia ta ma bezpośredni wpływ na wielkość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. W tej sytuacji organy podatkowe były zobowiązane do przedsięwzięcia wszelkich przewidzianych prawem działań, zmierzających do ustalenia wysokości tych kosztów. Dwie istotne kwestie jawią się w tej materii jako oczywiste. Po pierwsze organy podatkowe nie kwestionowały wskazanego przez stronę faktu utracenia ksiąg podatkowych i innych dokumentów, które mogłyby pozwolić na ustalenie wysokości wydatków poniesionych z tytułu opisanego na wstępie niniejszych rozważań. Wręcz przeciwnie uznały go za udowodniony, przyjmując stan rzeczy przedstawiony przez stronę w poczynionych przez siebie ustaleniach faktycznych. Innymi słowy, w ten sposób niejako potwierdziły, że podatnik nie był w stanie przedstawić dowodów dokumentujących przedmiotowe wydatki. W tych warunkach, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że spór w niniejszej sprawie dotyczy elementu zobowiązania podatkowego, organy te nie były uprawnione do poprzestawania na tej powierzchownej ocenie sprowadzającej się w istocie do twierdzenia, że skoro podatnik nie przedstawił dowodów na przedmiotowe wydatki to znaczy, że w rzeczywistości ich nie poniósł. Po wtóre zaś, skoro nie było możliwości ustalenia tej okoliczności za pomocą zebranych dowodów, nic nie zwalniało organów podatkowych od ustalenia wielkości omawianych wydatków w drodze oszacowania. W tej mierze art. 23 § 2 o.p. przewiduje tylko jedną możliwość odstąpienia od tzw. szacunku. Występuje ona wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie ujawniono danych z ksiąg podatkowych, jako że księgi te uległy zniszczeniu, ani też nie przeprowadzono dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Jedyna próba polegająca na wyjednaniu dokumentów bankowych nie przyniosła zadowalających rezultatów, co zresztą można było przewidzieć, gdyż bank nie ewidencjonował dokumentacji w przypadkach, gdy kredyt nie został udzielony. Tylko zaś takie dane mogły pozwolić na ustalenie wysokości poniesionych wydatków. Dlatego w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej nie było żadnych podstaw, aby odstąpić od szacowania spornych wydatków. Ten sam wniosek wypływa w szczególności także stąd, że przyjęcie, iż w roku podatkowym 2002 nie było sytuacji, w których odmówiono udzielenia kredytu wprost przeczy doświadczeniu życiowemu i zdrowemu rozsądkowi. Jeśli bowiem próbka reprezentatywna udzielonych kredytów wynosi w tym okresie ponad 4 000 to wręcz nieprawdopodobnym jest by nie było żadnego wypadku odmowy udzielenia tegoż kredytu. W pierwszym rzędzie organy winny rozważyć wyniki szacunku sporządzonego za pomocą metody porównawczej zewnętrznej przewidzianej w art. 23 § 3 punkt 2 o.p. Może bowiem okazać się, że metoda ta, ze względu na zbieżność czynności i procedur przeprowadzanych przy weryfikacji potencjalnych kredytobiorców przez inne firmy działające na rynku pośrednictwa finansowego, jest najbliższa rzeczywistości, czym spełnia postulat zawarty w art. 23 § 5 o.p. Nie ma przy tym racji organ odwoławczy wywodząc w odpowiedzi na skargę, że metoda ta jest nieprzydatna, gdyż nie można porównywać sytuacji spółki skarżącej z innymi firmami pośredniczącymi w udzieleniu kredytów bankowych, bo są one znacznie większe. W przywołanym przepisie art. 23 § 2 o.p. nie chodzi bowiem o porównanie obrotów innych firm działających w danej branży z obrotami spółki skarżącej, lecz o wskazanie stosunku kredytów udzielonych do ogólnej ilości wniosków o jego udzielenie. Można przy tym pokusić się o tezę, że im większa jest ilość zgłoszonych wniosków kredytowych, tym bardziej reprezentatywna, a więc zbliżona do rzeczywistej, będzie liczba kredytów, których udzielenia odmówiono. Tak więc przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji okazało się nieuprawnione pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego w sprawie tj. wielkości poniesionych przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Z braku ustaleń w tym zakresie zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji jest jedynie wyrazem przypuszczeń i hipotez organów podatkowych a nie wynikiem wszechstronnej oceny materiału dowodowego wystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją błędów popełnionych w toku postępowania dowodowego, prowadzonego w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez spółkę w związku z pozyskiwaniem klientów przez podmioty (agentów) współpracujące ze spółką, jest wadliwe tj. dokonane z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie wysokości tych kosztów. W tym zatem zakresie skarga podatnika jest również uzasadniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż kwota 83.724,57 zł, wskazana przez Bank jako bilans otwarcia w 2002 r., powinna być zaliczona do przychodu roku 2002, przypomnieć należy, że strona skarżąca złożyła w dniu 14 lutego 2008 r. pismo procesowe, w którym w istocie zrezygnowała z tego zarzutu, przyznając w tym zakresie rację organom podatkowym. Tym samym strona skarżąca nie kwestionuje w niniejszej sprawie sposobu ustalenia przez organy podatkowe wysokości przychodu za 2002 r. W tej sytuacji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 punkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (strona skarżąca pomyłkowo powołuje w skardze ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro bowiem wysokość przychodu spółki, stanowiąca punkt odniesienia do ustalenia maksymalnej wysokości wydatków na reprezentację i reklamę, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2002 r. (limit 0,25%, o którym mowa w art. 16 ust. 1 punkt 28, odnosi się do przychodu), została określona w sposób prawidłowy i nie jest kwestionowana przez podatnika, to również określony przez organ podatkowy limit tych wydatków, nie może ulec zmianie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a/ i c/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) – dalej jako p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1349 ze zm.). P.Pij.