I SA/Łd 922/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] ustalił J. G. stawkę karty podatkowej na rok 2010 w kwocie 145 zł. Z treści decyzji wynika, że J. G. wykonuje usługi fryzjerskie dla kobiet i dziewcząt, wymienione pod poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa podatkowa. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia, wskazując, że jest dotknięta istotnymi brakami "formalnymi". W ocenie strony organ podatkowy nie wymienił w decyzji wspólniczek oraz nazwy spółki cywilnej w ramach której podatniczka prowadzi działalność gospodarczą. Odwołująca się podniosła, że wspólniczki: K. W. i H. W. "zgłosiły gotowość" wypowiedzenia umowy spółki, jednakże w jej ocenie nie doszło do skutecznego wypowiedzenia umowy spółki. Wskazała, że w ewidencji działalności gospodarczej nadal figuruje spółka cywilna. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 6 stycznia 1997 r. złożono w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-16 w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, którą podpisały trzy wspólniczki. Powyższa deklaracja stanowiła dla organu podatkowego podstawę do corocznego ustalania wysokości karty podatkowej. Pismem z dnia 7 września 2005 r., skierowanym do pozostałych wspólniczek, K. W. wypowiedziała umowę spółki cywilnej z dniem 31 grudnia 2005 r. W dniu 2 grudnia 2005 r. odpis wypowiedzenia wpłynął do Urzędu Skarbowego. W kolejnym piśmie datowanym na dzień 21 września 2005 r. K. W. zrzekła się wszelkich należności związanych z wystąpieniem ze spółki. Druga ze wspólniczek – H. W. również wypowiedziała swój udział w spółce cywilnej. W piśmie z dnia 12 stycznia 2006 r. poinformowała o tym fakcie J. G. W dniu 17 stycznia 2006 r. odpis przedmiotowego pisma wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z rozwiązaniem spółki cywilnej od 2006 roku decyzje w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowe były kierowane do J. G., która prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zagadnienie rozwiązania spółki cywilnej było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1105/06 oddalającym skargę podatniczki na decyzję w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2006. Sąd stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że spółka cywilna istnieje. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że żądanie wydania decyzji w sprawie ustalenia kary podatkowej skierowanej do wszystkich wspólniczek rozwiązanej spółki cywilnej, jest nieuzasadnione. W skardze na decyzję organu odwoławczego J. G. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej ponieważ treść decyzji nie odzwierciedla: - rzeczywistego składu osobowego spółki cywilnej w osobach J. G. i H. W.; - obowiązującej od 1990 roku nazwy spółki, która koresponduje z treścią pieczątki: "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka w Ł. ul. [...]"; - danych zawartych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które zostały ujawnione organowi ewidencyjnemu. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że ewentualną likwidację działalności mogą zgłosić wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. Stwierdziła, że nie doszło do likwidacji Spółki ponieważ K. W. wypowiadając swój udział w Spółce i zrzekając się prawa do lokalu użytkowego "...nie dokonała żadnych innych rozliczeń, związanych z podziałem wspólnego majątku firmy." Podobnie H. W. nie rozliczyła się z majątku firmy oraz przejętych korzyści materialnych. Zdaniem skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji są błędne, doprowadziły do sporów między wspólnikami i wyrejestrowania spółki cywilnej z rejestru prowadzonego w Urzędzie Skarbowym. Do skargi załączono zaświadczenie Prezydenta Miasta Ł. z dnia 2 stycznia 2007 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego jak również przepisów postępowania, zaś zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te sprowadzają się do twierdzenia, że organy podatkowe pominęły fakt, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wraz z H. W. (str. 1 skargi) lub w składzie trzech osób również z K. W. (str. 3 skargi). W konsekwencji, w ocenie strony w zaskarżonej decyzji organ podatkowy powinien wymienić wszystkich wspólników spółki oraz umieścić jej nazwę: "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka". Powyższe twierdzenie i oparte na nim zarzuty nie znajdują zadaniem Sądu oparcia w materiale dowodowym przedstawionym w aktach sprawy. Jest okolicznością niesporną, że skarżąca istotnie prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wspólnie z dwiema wspólniczkami. Spółka ta przestała jednak istnieć, bowiem obie wspólniczki współtworzące tę spółkę wypowiedziały swoje udziały w spółce. I tak pismem z dnia 1 września 2005 r. wspólniczka K. W. zawiadomiła pozostałe wspólniczki, w tym skarżącą, że wypowiada swój udział w spółce cywilnej "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka", z dniem 31 grudnia 2005 r. Wymieniona wskazała jako podstawę prawną złożonego oświadczenia art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego. Z treści oświadczenia wynika, że przyczyną wypowiedzenia umowy spółki były kłopoty zdrowotne i utrata zaufania do skarżącej wywołana brakiem zaangażowania skarżącej w działalność spółki. Pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. swój udział w spółce wypowiedziała także H. W., wskazując iż czyni to na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, tj. bez zachowania okresu wypowiedzenia umowy. Wspólniczka wyjaśniła, że wypowiada umowę spółki w związku z naruszeniem jej postanowień przez skarżącą, która nie świadczyła pracy na rzecz spółki i postępowała nielojalnie. H. W. oświadczyła, że wobec utraty zaufania do skarżącej jako wspólnika, nie jest możliwe osiągnięcie przez spółkę wspólnego celu. Treść obu pism nie nasuwa żadnych wątpliwości, co to skutków jakie zamierzały osiągnąć obie wspólniczki, tj. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. W następstwie wypowiedzenia umowy spółki przez dwie z trzech wspólniczek, spółka cywilna przestała istnieć. Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, zna treść obu wymienionych pism. Podnosi jednak, że spółka nie została skutecznie "zlikwidowana" ponieważ wspólniczki nie dokonały rozliczeń w zakresie majątku spółki cywilnej. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stosownie do art. 869 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne. Z cytowanych przepisów nie wynika, aby wypowiedzenie udziału w spółce było uzależnione od uprzedniego rozliczenia się wspólników z majątku spółki. Z art. 871 Kodeksu cywilnego wynika, że rozliczenia majątkowe następują ze wspólnikiem występującym ze spółki. Reasumując, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w roku 2010 skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, skoro spółka przestała istnieć na skutek wypowiedzenia udziałów przez dwie z trzech wspólniczek. Oceniając przedstawione powyżej okoliczności przez pryzmat przepisów rozdziału 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Sąd stwierdził co następuje. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (vide art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jak wynika z art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy, wydając decyzję ustalającą wysokość stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zobowiązany do umieszczania w swojej decyzji nazwy spółki, pod którą podatnicy prowadzą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 30 ust. 1 zd. drugie wynika jedynie, że w takiej decyzji muszą zostać wymienieni wszyscy jej wspólnicy. Cytowane przepisy obligują zatem organy podatkowe do wskazania wszystkich wspólników spółki cywilnej, natomiast nie wymagają by prócz imion i nazwisk wspólników decyzja zawierała również nazwę spółki cywilnej. Jest oczywiste, że organy podatkowe mają obowiązek wymienić wszystkie osoby tworzące spółkę cywilną, jeśli spółka cywilna istnieje. Skoro w roku 2010 spółka skarżącej już nie istniała, zaś działalność gospodarczą prowadziła skarżąca, to organy podatkowe prawidłowo wymieniły skarżącą jako podatnika opłacającego podatek w formie karty podatkowej. Tym bardziej jako nieuzasadniony należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa polegający na pominięciu nazwy spółki w decyzji podatkowej, jest niezasadny. Należy podkreślić, że nawet gdyby spółka cywilna skarżącej funkcjonowała w 2010 roku, to obowiązujące przepisy podatkowe, nie wymagają umieszczenia nazwy spółki w treści decyzji. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja skargi odwołująca się do treści zaświadczeń wydanych przez organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej, z których skarżąca wywodzi, że spółka cywilna "Zakład Fryzjerski J. G. i S-ka" nadal funkcjonuje. Stwierdzić należy, że treść tego rodzaju zaświadczeń jest zawsze wtórna wobec rzeczywistych zdarzeń prawnych. Jeśli zatem na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci wypowiedzeń umowy spółki cywilnej ustalono, że nastąpiło jej rozwiązanie, to jako nieprzekonujące należy ocenić próby ich podważenia przy pomocy zaświadczeń ewidencji działalności gospodarczej. Analiza przepisów regulujących zasady prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej oraz wydawania zaświadczeń o wpisie, zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), prowadzi do wniosku, że organ prowadzący ewidencję dokonuje wpisów na podstawie danych zawartych we wniosku. Na podstawie tych samych danych wydaje zaświadczenie o wpisie (art. 7b ust. 3 ustawy). Regułą jest, że także zmiany we wpisie dokonywane są na wniosek przedsiębiorcy (art. 7d ustawy). W konsekwencji to od przedsiębiorcy zależy jakie informacje przedstawi organowi ewidencyjnemu, czy zawiadomi ów organ o zmianach dotyczących wykonywanej działalności, np. w zakresie zmiany składu osobowego spółki cywilnej. Z powyższego wynika, że podstawowe znaczenie dla ustalenia faktu, czy wspólniczki wypowiedziały umowę spółki sporządzone przez te osoby pisemne oświadczenia woli o wypowiedzeniu udziału w spółce, a nie zaświadczanie organu ewidencyjnego. Organy podatkowe w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjęły, opierając się właśnie na treści wypowiedzeń umowy spółki, że spółka cywilna skarżącej została rozwiązana. Jest to ocena uzasadniona tym bardziej, że z przedstawionego przez skarżącą zaświadczenia Prezydenta Miasta Ł. z dnia 2 stycznia 2007 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie wynika że organ ewidencyjny został powiadomiony o wypowiedzeniu umowy spółki przez dwie wspólniczki i nie stanowi dowodu, że w roku 2010 Spółka istniała. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. t.n.