I SA/Łd 924/07

Dnia 28 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 2969,- (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie złożonego przez Spółkę "A" w Ł. zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] roku został objęty procedurą składu celnego towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210100 opisany jako aromat [...] 750 kg o zawartości alkoholu 50,1%. Zgłaszający obliczył i wykazał w zgłoszeniu podatek akcyzowy w kwocie 18367,50,- złotych. W związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego towaru Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił kwotę wynikającą z powstałego długu celnego. W wyniku złożonego przez stroną odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] roku uchylił w/w decyzję organu I instancji w części powołania podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia akcyzy należnej z tytułu importu wskazanego towaru, objętego uprzednio procedurą składu celnego. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] wydaną na podstawie art.207 § 1 i 2 oraz art.21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, art.2 ust.2, art.5 ust.1 pkt.3, art.34 ust.1, art.35 ust.1 pkt.2, art.36 ust.2, art.37 ust.2, art.54 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art.13 ust.3, art.20 ust.4, art.22 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz na podstawie § 2 ust.1 pkt.3 oraz załącznika 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 18.367,50,- złotych należnego z tytułu importu towaru. W odwołaniu z dnia [...] roku od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego – art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że importowany aromat tonic/h winien być obarczony podatkiem akcyzowym, art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są importowane mieszaniny substancji zapachowych zaliczane do esencji i past aromatycznych spożywczych. Ponadto strona skarżąca zarzuciła obrazę przepisów postępowania podatkowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mającą wpływ na treść wydanej decyzji polegającą na pominięciu dowodu z opinii Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy sprowadzony przez Spółkę "A" preparat mieści się w grupie towarów wymienionych w wykazie wyrobów akcyzowych zawartych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż zdaniem Spółki wystarczające jest zaklasyfikowanie zaimportowanego towaru do kodu PCN 3302 10, który nie może być miarodajny dla ustalenia ,czy dany towar podlega akcyzie. Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie powstania wobec spornego towaru obowiązku podatkowego załącznik nr 6 do ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, stanowiący Wykaz wyrobów akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone według symbolu PKWiU nazwy towarów lub usług (grupy towarów lub usług). W pozycji 13 wykazu wymieniono napoje alkoholowe destylowane pod symbolem PKWiU 15.91 i alkohol etylowy pod symbolem PKWiU 15.92. Sprowadzony przez Spółkę "A" towar zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 10 0 opisany w zgłoszeniu jako aromat [...] to mieszanina substancji zapachowych do produkcji napojów o zawartości 50,1% alkoholu etylowego (będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów akcyzowych o symbolu PKWiU 15.92. W ocenie organu odwoławczego za wyrób akcyzowy należy uznać mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu pomimo, iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, w której ustawodawca wskazuje, iż alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2,% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91,10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91,10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Organ odwoławczy wskazał, że sporny produkt w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w pozycji 15 tabeli w załączniku Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Podstawą opodatkowania mieszanin zapachowych i alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu zawartego w wyrobie, a stawka akcyzy została jednakowo obniżona dla tych wyrobów w myśl powyższego rozrządzenia Ministra Finansów do wysokości 4.400,00,- złotych od 1 hektolitra 100% spirytusu w produkcie. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zaskarżoną decyzją ustalił prawidłowo, iż w 750 kg aromatu [...] (8,3322 hl) o zawartości 50,% alkoholu etylowego w objętości znajduje się 4,1744 hl 100% spirytusu w produkcie. Stosując stawkę 4400 złotych od 1 hektolitra 100% spirytusu w produkcie obliczył, iż kwota akcyzy należnej z tytułu importu tego wyrobu wynosi 18367,50,- złotych. W skardze z dnia 4 lipca 2007 roku "A" wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że importowany aromat [...] będący przedmiotem niniejszego postępowania winien być obarczony podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy importowany towar jest przedmiotem opodatkowania jedynie podatkiem od towarów i usług oraz naruszenie art. 2 i 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie obowiązku i ustalenie w drodze decyzji kwoty podatku akcyzowego bez podstawy prawnej. Z uzasadnienia skargi wynika, iż Minister Finansów na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym określi produkty wymienione w załącznikach 1 oraz 3-6 do powoływanej ustawy w języku Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Minister nie miał żadnego uprawnienia do rozszerzania katalogu towarów, od których należny jest podatek akcyzowy. Skarżący powołał się na orzeczenie NSA z dnia 2 czerwca 2000 roku I SA/Kr 1522/98, z którego wynika, że załączniki do ustawy pozostają bez zmian dla celów tego podatku w imporcie. Ze stanowiska sądu wynika, że towary niewymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opodatkowaniu w postaci akcyzy. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, jak również Sąd obracają się w nieaktualnym już stanie prawnym, bowiem zgłoszenie złożono na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz 54 ust. 2 tej ustawy dwóch rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. W rozpoznawanym sporze podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jak również podstawę obliczenia i wpłaty spornej kwoty podatku akcyzowego stanowiły przepisy zawarte w dwóch wymienionych rozporządzeniach. Kluczową zatem była kwestia analizy zarówno treści przepisów rozporządzeń, jak też upoważnień ustawowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy upoważniono Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy oraz określania warunków stosowania tych stawek w drodze rozporządzenia, natomiast na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy Minister Finansów uzyskał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z innymi organami wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3 – 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tym miejscu podkreślić należy, iż organ konstytucyjny wydając rozporządzenie baczyć musi, nie tylko by bezzwłocznie zapewnić urzędnikom niezbędny instrument do rozstrzygania spraw indywidualnych, ale przede wszystkim, by akt odpowiadał dyspozycji art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z tego przepisu płyną bowiem dla wydającego rozporządzenie dwie normy: nakazująca wydanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy w granicach objętych wytycznymi co do treści aktu oraz zakazująca wykraczanie poza zakres upoważnienia ustawowego. Co więcej, w sprawach z zakresu prawa daninowego z mocy art. 217 Konstytucji m. in. podmiot, przedmiot oraz stawkę opodatkowania zaliczono do wyłącznej materii ustawowej. Tym samym w rozporządzeniu nie wolno jest zamieszczać któregokolwiek z elementów przynależnych ustawie podatkowej. Rozporządzenie, które naruszałoby ograniczenie treściowe wynikające z art. 217 Konstytucji może narazić się na zarzut niezgodności z Ustawą Zasadniczą i utratę przymiotu obowiązywania w stosownym postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechna jest teza, iż sąd uprawniony jest także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, publ. Przegl. Pod. z 2005 roku, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.). Możliwość tę orzecznictwo oraz doktryna (np. Adam Zieliński "Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy" w: "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005", Warszawa, 2005) wywodzi z dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw. Wyprowadza się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. Tego rodzaju sytuacja zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, w której zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak też z dnia 22 marca 2002 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Artykuł 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Podpozycja CN 3302 10 10 określa przecież zakres grupowania PKWiU 24.63.10-75.00 "mieszaniny substancji zapachowych stosowane jako surowce w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów ( wg PKWiU z 2004 roku ) i odpowiednio PKWiU 24.63.10-75.90 "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe ( wg PKWiU z 1997 roku ) – pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań ( k.57-58 akt administracyjnych ) Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku produktu oznaczonego PCN 3302, którego nie wymieniono w ustawie niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu tejże substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego. Natomiast objęcie przedmiotowego towaru w pozycji 15 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego, nie wymieniono go bowiem w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy. Z powyższych rozważań rysują się dwa wnioski: po pierwsze - iż omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po wtóre - że w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy – omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji organy celne określiły kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). D.T.