I SA/Łd 925/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. T. kwotę 1917 (tysiąc dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 925/10 Uzasadnienie UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą P. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 132.255 zł. W ocenie organu podatnik: 1) zaniżył przychody na łączną kwotę 104.862 zł, nie ewidencjonując następujących faktur VAT: - z dnia 21 września 2006 r., wystawionej dla A. S.A. w W., z tytułu montażu komputerów, na wartość netto 75.180 zł, - z dnia 14 września 2006 r., wystawionej dla B. Spółka z o. o. w W., z tytułu usługi rozliczenia godzin pracy pracowników na lotnisku O. w W., na wartość netto 3.762 zł, - z dnia 4 grudnia 2006 r. wystawionej dla C. Sp. z o. o. w W., z tytułu prac instalacyjnych w stacjach metra w W., na wartość netto 25.920 zł, 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 487.455 zł, wynikającą z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów, tj.: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego D. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i G. Spółka z o.o. 3) zawyżył o kwotę 155,23 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegającej odliczeniu od podatku dochodowego. W zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 104.862 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", z którego wynika, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ wskazał na art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., który nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi reguluje rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie księgi". W myśl § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, zaś stosownie do § 12 ust. 3 pkt 1, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, m. in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami regulującymi sposób wystawiania faktur jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur". Zgodnie § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury wystawiane są w co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony przez Dyrektora UKS w W. organ pierwszej instancji stwierdził, że w dokumentacji księgowej tych podmiotów znajdują się oryginały faktur wystawionych przez podatnika we wrześniu i grudniu 2006 r. Faktury te zostały ujęte przez kontrahentów strony w ewidencjach zakupu za miesiące wrzesień i grudzień 2006 r., a podatek od towarów i usług zawarty w tych dokumentach został wykazany w deklaracjach podatkowych za wymienione miesiące. Podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik potwierdził wystawienie tych faktur i wykonanie usług wynikających z ich treści. Natomiast podatnik w zbiorze dokumentów księgowych za miesiące wrzesień i grudzień 2006 r. posiada 3 faktury inne niż oryginały zawarte w dokumentacji księgowej kontrahentów. Dokumenty te różnią się między sobą numerami, datą wystawienia i sprzedaży, określeniem usługi oraz sposobem zapłaty. W ocenie organu nie można uwzględnić wyjaśnień podatnika, że faktury ujęte w jego ewidencji stanowią kopie faktur zaewidencjonowanych przez wymienionych kontrahentów i że są to dokumenty tożsame. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy wymienione w pkt. 2, organ wskazał na art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ stwierdził, że z samego faktu wystawienia faktur nie można wywodzić, że usługi rzeczywiście zostały wykonane. Istotne jest ustalenie, czy czynności wskazane w fakturach zostały faktycznie wykonane i czy nastąpiło realne poniesienie kosztów. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, szczegółowo omówiony w decyzjach obu instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do wykonywania działalności gospodarczej przez spółki z o. o.: D., E., F. i G. są takie same. Spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym następujące fakty: - pod adresami wskazanymi w KRS jako miejsce siedziby, działalność nie była wykonywana, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, ani skontaktować się z osobami, które ich reprezentowały, spółki albo nie składany deklaracji podatkowych, albo składały, lecz nie wykazywały obrotów, ani przychodów z tytułu działalności gospodarczej, spółki nie składały deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników. Zdaniem organu podmioty figurujące na fakturach jako zbywcy usług, nie mieli zamiaru zapłacić podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach i nie zamierzali zadeklarować uzyskanych przychodów. Natomiast podatnik wykazał się zupełną beztroską uznając za wiarygodne i aktualne dokumenty rejestracyjne kontrahentów wystawione 2 (w przypadku G. Sp. z o. o.), a nawet 13 lat (w przypadku tej samej Spółki) przed rokiem 2006, kiedy to wystawione zostały zakwestionowane faktury, szczególnie w sytuacji, gdy - jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2009 r. - wcześniej z tymi podmiotami gospodarczymi nie współpracował. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie podpisał żadnych pisemnych umów o współpracy, z których wynikałaby odpowiedzialność za niewykonanie zleceń, co faktycznie nie pozwala ocenić charakteru stosunków łączących podmioty. Nie potrafił wskazać personaliów ani żadnej z osób reprezentujących spółki, ani osób innych, z którymi dokonywał uzgodnień co do zleceń oraz odbioru prac. Wszystkie faktury podatnik otrzymywał drogą elektroniczną i pocztową, a zapłaty dokonywał osobiście. O braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP świadczy fakt, że większość faktur jako formę dokonania płatności wskazywała przelew, a podatnik na potwierdzenie zapłaty przedstawił wyłącznie kilkadziesiąt dowodów KP. Nie pamiętał przy tym, że tylko w taki sposób - gotówkowy - dokonywał płatności wskazanym spółkom (bezgotówkowa zapłata nie została udokumentowana). W toku postępowania odwoławczego, na wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 2 lutego 2010 r., przesłuchano świadków P. T. i M. G. - członków komisji dokonującej odbioru prac. W dniu 30 marca 2010 r. P. T. zeznał, że w roku 2006 zatrudniony był w firmie u brata jako pracownik fizyczny, jak również prowadzi dokumentację. Nie wykonywał prac na rzecz firmy B. w W. i H. w O.. Wiadomo mu, że na rzecz tych firm usługi wykonywali podwykonawcy, co pamięta na podstawie dokumentów: protokołów odbioru prac i faktur. W odbiorach tych prac nie uczestniczył. Jeden raz był na O. w W., aby zobaczyć postępy prac, ale nie pamięta, kto je wykonywał. Byli tam jacyś pracownicy, ale ich nie znał. Pamięta, że w roku 2006 firma I. współpracowała z podwykonawcami - F., D., E.. W czasie kiedy był w firmie, nikogo z przedstawicieli podwykonawców nie było. Natomiast M. G. zatrudniony na stanowisku Dyrektora zarządzającego w firmie B., powiedział, że oficjalnie wie, iż prace wykonywał I., lecz nieoficjalnie - prace wykonywali podwykonawcy. Świadek zeznał ponadto, że nie zajmował się fizycznie instalacjami, tylko dokumentacją. Dokonując oceny złożonych zeznań organ stwierdził, że potwierdzają one brak wiarygodności protokołów odbioru prac przez firmę B., w tym zakresie, że przy odbiorze nie uczestniczył przedstawiciel żadnej z firm będących "podwykonawcami" na rzecz I.. A przecież podatnik na potwierdzenie wykonania usług przez podwykonawców przedłożył protokoły odbioru prac, na których oprócz podpisów M. G. i P. T. - jako członków komisji dokonującej odbioru prac - widnieją również pieczątki firm F. i G.. Zdaniem organu wskazane okoliczności świadczą o braku wiarygodności faktur wystawionych przez wymienione spółki, co oznacza, że usługi wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez podmioty je wystawiające. W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadków: G. G., G. C., S. B., i A. R., na okoliczność wykonania usług przez kontrahentów podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób, świadkowie ci nie odebrali wezwań lub nie zgłosili się, pomimo odebrania wezwania. Ponowne czynności w tym kierunku podjął również organ odwoławczy, występując o przesłuchanie tych osób do organów podatkowych właściwych miejscowo. Ponadto organ odwoławczy wystąpił do Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych w Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. o udostępnienie danych z ewidencji ludności dotyczących adresu zameldowania na pobyt stały lub czasowy G. C., o co również strona wnioskowała w postępowaniu odwoławczym. Z udzielonej przez ten organ odpowiedzi wynika, że G. C. nie posiada aktualnego adresu zameldowania, a z ostatniego miejsca zameldowania został wymeldowany [...] r. (pismo z dnia 9 lutego 2009 r.). Z informacji nadesłanych przez właściwe organy podatkowe wynika, że próby kontaktu z osobami reprezentującymi spółki, które wystawiły faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie przyniosły rezultatów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niestawienie się świadków, lub brak stałego zameldowania, nie mogą obarczać organu odpowiedzialnością za brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ wskazał na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. Podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi korzyści, bowiem koszty mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu, a w konsekwencji na wysokość należnego podatku dochodowego. Uzasadniając zawyżenie odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, organ wskazał na art. 27b ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z ust. 3 art. 27b wynika, że wysokość wydatków na ten cel ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Podatnik ani w toku kontroli, ani w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył dowodu potwierdzającego dokonanie wpłaty składki za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 155,23 zł. Zdaniem organu z brzmienia art. 27b wynika jednoznacznie, że odliczeniu od podatku podlega taka składka, której opłacenie zostało udokumentowane, zaś brak dowodu zapłaty składki uniemożliwia dokonanie odliczenia. W ocenie organu zaświadczenie wydane przez ZUS o niezaieganiu w zapłacie składek nie jest dowodem, o jakim mowa w art. 27b ust. 3, tj. dowodem potwierdzającym uiszczenie składki. Ponadto z zaświadczenia przedłożonego przez stronę wynika, że P. T. nie posiadał zaległości w opłacaniu składek na dzień 27 kwietnia 2007 r., co nie oznacza, że składki, które powinny być uiszczone w roku 2006, faktycznie zostały zapłacone w tym czasie. Obowiązek udowodnienia wysokości zapłaconych składek ciąży na podatniku. Tym samym nie można nakładać na organ obowiązku poszukiwania dowodów w sytuacji gdy dowodów takich nie przedłożył sam podatnik. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika P. T., który zarzucił organowi naruszenia: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 1 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie księgi, § 21, 22 i 23 rozporządzenia w sprawie faktur, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, w sytuacji gdy wezwania były odbierane osobiście, dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu że dowody przedstawione przez podatnika nie świadczą o wykonaniu usług przez jego wykonawców, dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą dowody przedstawione przez podatnika. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzucono, że zakwestionowanie faktur VAT wystawionych dla spółek z o.o.: A., B. oraz C. narusza wskazane przepisy rozporządzeń. Żaden przepis prawa ani nie wskazuje, by faktury miały dyskwalifikować oczywiste omyłki pisarskie, ani nie nakazuje, aby oryginał i kopia faktury były identyczne. Drobne różnice pomiędzy kopią a oryginałem nie mogą wpłynąć na kwestionowanie faktur, w szczególności jeżeli nie budzi wątpliwości, że usługi objęte fakturami zostały wykonane. Wszystkie te podmioty istniały, były zarejestrowane, co przy sprawdzaniu ich wiarygodności uniemożliwiało dostrzeżenie podatnikowi nieprawidłowości w rozliczeniach tych podmiotów z organami skarbowymi, która to okoliczność w niniejszej sprawie jest bez znaczenia. Podmioty te nie tylko istniały, lecz wykonały dla podatnika usługi, o czym świadczą dowody przedstawione przez podatnika. Organ drugiej instancji nie tylko dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, lecz pominął część dowodów zgłoszonych przez podatnika, poprzestając na jednokrotnym wezwaniu świadków na przesłuchanie i - mimo ich niestawiennictwa - nie ponawiając wezwań oraz odstępując od stosowania kar porządkowych wobec świadków, którzy odebrali wezwanie. Nieuprawnione jest twierdzenie, że dowodem opłacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne nie może być zaświadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu ze składkami. Nie można twierdzić, że takim dowodem może być wyłącznie dowód opłacenia składki, skoro z zaświadczenia o niezaleganiu również wynika, że składka została opłacona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w zakresie kwoty 104.862 zł, o którą organ powiększył przychody podatnika. Organ uznał, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży z trzech faktur VAT ujętych w dokumentacji księgowej jego kontrahentów: - z dnia 21 września 2006 r., wystawionej dla A. S.A. w W., z tytułu montażu komputerów, na wartość netto 75.180 zł, - z dnia 14 września 2006 r., wystawionej dla B. Spółka z o. o. w W. z tytułu usługi rozliczenia godzin pracy pracowników na lotnisku O. w W., na wartość netto 3.762 zł, - z dnia 4 grudnia 2006 r. wystawionej dla C. Sp. z o. o. w W., z tytułu prac instalacyjnych w stacjach metra w W., na wartość netto 25.920 zł. Zdaniem skarżącego natomiast wskazane faktury stanowią oryginały kopii ujętych w jego ewidencji, obarczonych jedynie pewnymi błędami pisarskimi. Różnice pomiędzy oryginałami a fakturami, które skarżący uważa jako kopie są następujące: w pierwszym przypadku oryginał i kopia oznaczone są innym numerem (na kopii 5/09/2006 - na oryginale 2/09/2006), zaś w drugim - różnią się numerem i datą (kopia nr 2/09/2006 z dnia 5 września 2006 r., oryginał nr 5/09/2006 z dnia 14 września 2006 r.). W trzecim przypadku różnic jest więcej: kopia jest z 1 grudnia 2006 r., a oryginał z 4 grudnia 2006 r., na kopii jako przedmiot wskazano "usługi informatyczne wg zlecenia, ilość szt.1, cena jednostkowa netto 25.920,00", natomiast na oryginale - "prace instalacyjne w stacjach metra w W., ilość szt. 9, cena jednostkowa netto 2.880,00". Ponadto na oryginale określono sposób zapłaty - przelew 30 dni, a na kopii - przelew 7 dni. Oryginał faktury podpisał H. B., jako osoba uprawniona do otrzymania faktury, a kopia nie zawiera w ogóle podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", determinuje ono bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych oraz w przepisach innych gałęzi prawa brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wyjaśnienia słownikowego. W myśl Słownika języka polskiego, "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może skutecznie domagać się spełnienia świadczenia od drugiego podmiotu. Sama faktura nie stanowi o rzeczywistym przychodzie. Jeżeli organy uważają, że prawidłowe są faktury, którymi dysponują kontrahenci skarżącego, powinny ustalić jego przychód na tej właśnie podstawie, zaś wyłączyć z przychodu faktury zakwestionowane, chyba, że będą w stanie wykazać, że również te ostatnie dokumentują kwoty należne, które na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się za przychód z działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały jednak, że kontrahenci skarżącego dysponowali lub powinni byli dysponować również fakturami, które skarżący traktował jako kopie oraz, że zaewidencjonowali je (lub powinni byli zaewidencjonować) odrębnie, oprócz tych faktur, które skarżący uważa za oryginały swoich kopii. W ocenie Sądu wykazane różnice w treści faktur, którymi dysponował podatnik i jego kontrahenci nie oznaczają automatycznie, że usługi wymienione w fakturach skarżącego były dla niego zupełnie innym źródłem przychodów od usług wymienionych w fakturach jego kontrahentów. Organy nie wykazały bowiem, że przedmiot i cena usług były odmienne, gdyż nawet w ostatnim przypadku podana na oryginale cena jednostkowa netto 2.880,00 pomnożona przez 9 sztuk daje kwotę 25.920,00 wskazaną na kopii. Analogicznie różnice w numerach faktur i dat wystawienia faktur nie oznaczają, że są to zupełnie inne usługi, zwłaszcza, że faktury porównywane dotyczą tych samych miesięcy 2006 r. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, nakazujący, aby faktury były wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał dla nabywcy, a kopia dla sprzedawcy), należy interpretować w ten sposób, że wszystkie egzemplarze tej samej faktury powinny być jednakowej treści. Jednakże samo uchybienie temu przepisowi nie tworzy automatycznie obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdego egzemplarza faktury, zawierającego jakiekolwiek odstępstwo od oryginału. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do możliwości wielokrotnego opodatkowania jednej czynności wykonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie wady w jej udokumentowaniu. Wykładnia taka jest niedopuszczalna i pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Niedostateczne wyjaśnienie tej kwestii narusza zasady: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Natomiast zarzuty skargi dotyczące pozostałych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie zasługują na uwzględnienie. Bardzo szczegółowo i precyzyjnie została wyjaśniona kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów - podwykonawców skarżącego, tj.: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego D. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i G. Spółka z o.o. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji wykazały, że spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym m. in. następujące fakty: - pod adresami wskazanymi w KRS jako miejsce siedziby, działalność nie była wykonywana, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, ani skontaktować się z osobami, które ich reprezentowały, spółki albo nie składany deklaracji podatkowych, albo składały, lecz nie wykazywały obrotów, ani przychodów z tytułu działalności gospodarczej, - spółki nie składały deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników. Ponieważ organy nie miały możliwości zidentyfikowania faktycznych wykonawców czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, nie miały również możliwości oceny czy koszty wymienione w tych fakturach zostały faktycznie poniesione i w jakiej wysokości. Zaskarżona decyzja wyjaśnia tę kwestię bardzo obszernie i wielowątkowo (s. 8-34 uzasadnienia), analizując poszczególne dowody odrębnie oraz we wzajemnej łączności, wskazując ponadto ich umiejscowienie na konkretnych stronach akt podatkowych. Stanowisko organu zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafny jest również pogląd organów w zakresie zawyżenia odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2006 r., skoro podatnik nie przedłożył dowodu potwierdzającego dokonanie wpłaty składki w 2006 r. Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Słusznie wskazuje organ, że przedłożone przez podatnika zaświadczenie wydane przez ZUS o niezaleganiu w zapłacie składek na dzień 27 kwietnia 2007 r. nie jest właściwym dowodem, gdyż nie można na tej podstawie ustalić, czy składka za kwiecień 2006 r. została opłacona we właściwym roku podatkowym - czyli w roku 2006. Niezasadne również są zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów ze świadków (180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organy obu instancji podejmowały próby przeprowadzenia dowodów ze świadków wnioskowanych przez stronę, jednak wskazane osoby nie stawiły się lub nie można było ustalić ich adresu. Szczegółowe i wyczerpujące informacje na ten temat zostały zawarte na 31 i 32 stronie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dla wykazania, że organ wyczerpał dyspozycję art. 188 oraz 122 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne zastosowanie kary porządkowej określonej w art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec świadka, który nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie przychodów wynikających z faktur wystawionych przez podatnika dla: dla A. S.A. w W., B. Spółka z o. o. w W. oraz C. Sp. z o. o., organ dokona oceny czy kwoty wskazane w fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika są kwotami należnymi, o których stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., odrębnymi od kwot należnych wskazanych w porównywanych fakturach zaewidencjonowanych przez wymienione spółki. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie Sąd zasądził ½ kosztów, co stanowi większą część kosztów, niż ta, która wynikałaby z uwzględnionej części wartości przedmiotu zaskarżenia. Sz.Ch.