I SA/Łd 927/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. K. kwotę 1717 ( jeden tysiąc siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 927/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 73.000 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (wszczętego postanowieniem z dnia [...]r.), skarżący będąc przesłuchiwanym w charakterze strony podał, iż źródłem finansowania wydatków w 2009r., w tym nieruchomości położonej w R. (nabytej za kwotę 260.000 zł), jest sprzedaż przez D. D. (z którą pozostaje w konkubinacie) nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 41A. Okoliczność tą potwierdza treść aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A nr [...], z którego wynika, iż ww. nieruchomość została sprzedana przez D. D. za kwotę 365.000 zł. Całą cenę sprzedaży kupujący (P. i T. małżonkowie L.) zobowiązali się zapłacić sprzedającej przelewem na jej rachunek w A Bank S.A. Nr [...]. Jednak z okazanego wyciągu bankowego wynika, że ww. rachunek, na który w dniu 28 stycznia 2009r. wpłynęła zapłata za zakup nieruchomości, nie należy do D. D., lecz do E. K. Z tego rachunku bankowego skarżący, w dniach 11 lutego 2009r. i 27 lutego 2009r., dokonał przelewów kwot po 130.000 zł, tytułem zapłaty za nabytą przez niego w dniu 27 lutego 2009r. nieruchomość położoną we wsi R.. Strona postępowania wskazała, iż żyje z D. D. w konkubinacie; jest ona matką jego syna. W związku z tym uważa, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 41A były ich wspólnymi pieniędzmi. Odnosząc się do tej okoliczności faktycznej, organ odwoławczy wskazał, iż w Polsce instytucja konkubinatu, czyli niesformalizowanego związku dwojga osób nie została uregulowana, czego konsekwencją jest brak możliwości wprowadzania jakichkolwiek generalnych roszczeń z samego faktu pozostawania w takim związku (wyrok WSA w Warszawie z 12.12.2007r., sygn. akt II SA/ Wa 1545/07). W trakcie trwania konkubinatu, w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem oraz prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego, między partnerami dochodzi do zawiązania stosunków majątkowych. W przypadku majątku konkubenckiego jest wykluczone stosowanie przepisów o wspólności ustawowej małżeńskiej, gdyż osobom żyjącym w konkubinacie nie przysługują prawa, jakie Kodeks rodzinny i opiekuńczy przyznaje względem siebie osobom, które zawarły ze sobą związek małżeński. Tym samym, podczas trwania konkubinatu stosunki majątkowe oparte są na istnieniu dwóch odrębnych majątków. Każdy z konkubentów posiada własny, odrębny od drugiego majątek, w który wchodzą wszelkie przychody i korzyści jakie uzyskuje. Ewentualne przesunięcia dokonywane pomiędzy tymi majątkami mają taki sam charakter, jak transakcje zawierane pomiędzy osobami obcymi. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznie wynika, że nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 41A została sprzedana wyłącznie przez D. D., za kwotę 365.000 zł, natomiast środki pieniężne - stanowiące cenę sprzedaży - 28 stycznia 2009r. przelane zostały (przez kupujących) na wskazane w akcie notarialnym konto, należące tylko do skarżącego. Jednocześnie z konta tego podatnik, w dniach [...] r. i [...] r., dokonał przelewów kwot po 130.000 zł, tytułem zapłaty za nabytą przez niego w dniu 27 lutego 2009r. nieruchomość położoną we wsi R. Zatem okolicznością faktyczną, mającą kluczowe znaczenie w omawianej sprawie, jest to, iż skarżący rozporządzał znajdującymi się na jego koncie środkami pieniężnymi, stanowiącymi własność D. D.. Okoliczność ta nie mogła zostać uznana za formę umowy o powiernictwo środków finansowych, na którą wskazywał pełnomocnik skarżącego (D. D. miała powierzyć skarżącemu pieniądze celem ich wydatkowania na zaspokojenie wspólnych potrzeb mieszkaniowych), gdyż Kodeks cywilny przewiduje dla takich sytuacji szczególną regulację, tj. umowę depozytu nieprawidłowego - art. 845. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli z przepisów szczególnych albo umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Ponadto, z powiernictwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy jedna osoba (powierzający) przenosi w określonym celu na rzecz drugiej osoby (powiernik) własność określonej rzeczy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że może korzystać z niej tylko i wyłącznie w określony w umowie sposób, służący wypełnieniu celu przysporzenia. Najczęściej podstawą do zawarcia umowy powierniczej jest umowa zlecenie (np. zlecenie zakupu nieruchomości w imieniu powierzającego). Czynności dokonywanej przez skarżącego nie można zakwalifikować jako umowy powierniczej, bowiem do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przeniesienie własności zakupionej przez E. K. nieruchomości na rzecz D. D.. Umowy depozytu nieprawidłowego – jak wskazał organ odwoławczy - zarówno w 2009r., jak i w chwili obecnej, podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi zaś - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - wartość depozytu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl pkt 1 ww. ust. 5, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt powołania się przez skarżącego na zawarcie przedmiotowej czynności (depozytu nieprawidłowego) w toku postępowania, prowadzonego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Zatem w badanym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej. Przy umowie depozytu, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na przechowawcy. W omawianej sprawie obowiązek ten powstał 28 stycznia 2009r. Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił, a nie ustalił, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem zasadnie też wskazał w niej termin od którego naliczane są odsetki za zwłokę (od dnia 12 lutego 2009r.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że pomiędzy stroną a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, podczas gdy zgodny zamiar i wola stron obejmowały zawarcie umowy powiernictwa środków finansowych; - art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji nieistnienia w sprawie ustawowej przesłanki "powołania się" przez stronę na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w toku prowadzonego postępowania; - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że elementem zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w terminie określonym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. jest podatek obliczony według sankcyjnej stawki 20%, a w konsekwencji naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c.; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie charakteru dokonanej czynności prawnej oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez - wobec kwestionowania przez organ istnienia stosunku prawnego w postaci umowy powiernictwa środków finansowych - niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony uznał, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjmując niezasadnie, że pomiędzy stroną a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, podczas gdy zarówno z okoliczności sprawy dotyczących osobistego związku pomiędzy tymi osobami oraz celu dokonywania przesunięć majątkowych w żaden sposób nie można wyczytać woli zawarcia takiej umowy. Organ podatkowy dokonując oceny charakteru istniejącej pomiędzy stronami umowy nie może kierować się wyłącznie własną intuicją, ale jest zobowiązany do uwzględnienia zarówno zgodnego zamiaru stron, celu czynności, jak i innych okoliczności towarzyszących jej zawarciu. W niniejszej sprawie strona i D. D., pomimo braku formalnego zawarcia związku małżeńskiego, od ponad 30 lat prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i mają syna. Twierdzenie organu podatkowego, iż w Polsce instytucja konkubinatu nie została uregulowana i wykluczone jest stosowanie do niej przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest wystarczającym dla uzasadnienia nieuwzględnienia tych okoliczności przy analizie charakteru umowy zawartej pomiędzy jej stronami. Pomimo bowiem tego, że osoby żyjące w związku pozamałżeńskim są na gruncie prawa podatkowego osobami obcymi, to jednak organ interpretując zaistniałe stany faktyczne powinien wydawać decyzje podatkowe kierując się logiką i ogólnie pojmowanym doświadczeniem życiowym. Odmienne działania organu naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych, organ podatkowy nie może bowiem dbać wyłącznie o interesy fiskalne państwa, ale w sposób racjonalny powinien uwzględniać również słuszny interes obywateli. Strona skarżąca uważa, iż analiza materiału dowodowego w sprawie nie pozwala na przyjęcie, iż środki pieniężne w wysokości 365.000,00 zł stanowią przedmiot umowy depozytu nieprawidłowego. O depozycie nieprawidłowym możemy mówić, gdy przechowawca (podatnik) może dowolnie dysponować środkami oddanymi mu na przechowanie do momentu zwrotu przedmiotu przechowania. Innymi słowy, element ten stanowi essentialia negotii depozytu nieprawidłowego. Natomiast w niniejszej sprawie: - nie można mówić o przechowaniu środków pieniężnych w rozumieniu konstrukcji depozytu nieprawidłowego, bowiem celem ich przekazania na konto skarżącego był zakup nieruchomości ustalonej pomiędzy stroną a P. D.; - nie można mówić o momencie zwrotu tych środków znajdujących się na koncie skarżącego, bowiem jest to niezgodne z zamiarem stron umowy oraz celem w jakim pieniądze zostały przekazane na konto skarżącego. Skarżący nie został bowiem zobowiązany do zwrotu tych samych rzeczy tego samego gatunku, tj. w niniejszej sprawie pieniędzy, ale do zakupu nieruchomości służącej spełnianiu wspólnych potrzeb mieszkaniowych; - nie można mówić o dowolności w dysponowaniu tymi pieniędzmi przez podatnika - wykonując zlecenie skarżący nabył ustaloną z p. D. nieruchomość stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia ich wspólny majątek. Zawartą pomiędzy stronami umowę należało ocenić jako umową powiernictwa środków finansowych. Powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy więc do kategorii umów nienazwanych, podstawą do konstruowania których jest wyrażona w art. 3531 k.c. zasada swobody kontraktowej. Dokonując oceny czynności przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zawartej umowy zlecenia powierniczego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zaznaczył, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie określał charakteru umowy jaka została zawarta pomiędzy nim a p. D. Co więcej, skarżący w trakcie przeprowadzanego przesłuchania na wyraźne pytanie przesłuchującego stanowczo zaprzeczył jakoby zawarta umowa, ze względu na stosunki osobiste istniejące pomiędzy jej stronami, miała charakter umowy pożyczki czy też darowizny. W związku z tym trudno przypuszczać aby w zakresie zamiaru stron leżało zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Jednak niezależnie od tego, skoro nie miało miejsca powołanie się przez stronę na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, to organ nie miał podstawy do nałożenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W niniejszej sprawie przepis ten jednak nie ma zastosowania, gdyż obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności (od końca roku, w którym zawarto umowę ocenioną przez organy podatkowe jako depozyt nieprawidłowy nie upłynęło jeszcze pięć lat). Okoliczność, że obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie oznacza jednak, że zasadne jest określanie terminu, od którego należy liczyć odsetki od zaległości podatkowej. Nie można twierdzić, że powołanie się przez podatnika w 2012 roku na pożyczkę dokonaną w roku 2009 rodzi taki skutek prawny, że zaległość podatkowa w wysokości 73.000 złotych istniała już w 2009 roku i że od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Przed "powołaniem" się na nieopodatkowaną czynność, po stronie podatnika istniała wprawdzie zaległość podatkowa, ale w wysokości 7.300 złotych, z terminem płatności od 12 lutego 2009 roku. "Powołanie" się otworzyło organom podatkowym możliwość zastosowania stawki sankcyjnej, ale termin płatności podatku w tej wysokości to nie data 12 lutego 2009 roku lecz - w drodze analogii - 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej. Podatek według 20-procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c, w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeśli w chwili powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku określonych postępowań zostanie stwierdzone, że należny podatek (rozumiany zgodnie z ordynacją podatkową jako podatek w wysokości przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego) nie został zapłacony, to otwiera się możliwość wymierzenia podatku według stawki podwyższonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżący stawia trzy zarzuty wydanym rozstrzygnięciom organów podatkowy – 1) błędne przyjęcie, że między nim a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego; 2) zastosowanie do opodatkowania przedmiotowej umowy cywilnoprawnej sankcyjnej (20%) stawki podatkowej; 3) obciążenie skarżącego odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (12 lutego 2009r.). Zasadnym okazał się trzeci z postawionych zarzutów. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, iż między skarżącym a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare) reguluje przepis art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wynika z niego, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Nie można go natomiast domniemywać (J. Gudowski w: G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 647; L. Ogiegło w: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2004, s. 514; por. też wyroki SN z 16 grudnia 1974 r., I CR 737/74, LEX nr 7631 oraz z 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, LEX nr 7955). Organy podatkowe stwierdzając, że między skarżącym a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego oceniły całokształt okoliczności faktycznych w jakich doszło do przekazania pieniędzy na konto bankowe skarżącego. Należy się zgodzić z ustaleniami organów podatkowych, że nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 41A została sprzedana wyłącznie przez D. D., za kwotę 365.000 zł, natomiast środki pieniężne - stanowiące cenę sprzedaży - 28 stycznia 2009r. przelane zostały (przez kupujących) na wskazane w akcie notarialnym konto, należące tylko do skarżącego. Jednocześnie z konta tego skarżący, w dniach 11 lutego 2009r. i 27 lutego 2009r., dokonał przelewów kwot po 130.000 zł tytułem zapłaty za nabytą przez niego w dniu 27 lutego 2009r. nieruchomość położoną we wsi R.. Zatem okolicznością faktyczną, mającą kluczowe znaczenie w omawianej sprawie, jest to, iż skarżący rozporządzał znajdującymi się na jego koncie środkami pieniężnymi, stanowiącymi własność D. D. – kupił nieruchomość, która weszła w skład jego majątku osobistego. W ocenie Sądu dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego (depozytu nieprawidłowego), koniecznym i wystarczającym było ustalenie, czy środki pieniężne należne D. D. zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego oraz czy skarżący mógł przechowywaną kwotą rozporządzać. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądzała o uznaniu czynności prawnej dokonanej między skarżącym a jego konkubiną za depozyt nieprawidłowy, był bezsporny fakt dysponowania przez skarżącego pieniędzmi należącymi do D. D. (konkubiny), za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego. Zrealizowane na zlecenie skarżącego ze środków D. D., zgromadzonych na rachunku skarżącego, operacje zapłaty należności za zakupioną nieruchomość należało potraktować jako wykonywanie uprawnienia do rozporządzania środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie. Stwierdzenie powyższych faktów doprowadziło organy podatkowe do słusznej konkluzji, że stosunek prawny łączący skarżącego i jego konkubinę w sposób ewidentny wskazywał na istnienie między stronami umowy depozytu nieprawidłowego. Z samych bowiem okoliczności sprawy wynikało, że przechowawca miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, co więcej zaś, z uprawnienia tego faktycznie korzystał (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 1722/10, Lex 824374). Podkreślić również należy, że stosowanie materialnego prawa podatkowego, polegające na wymiarze podatku (czy określeniu wysokości zaległości podatkowej) poprzedzone być musi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego sprawy. W przypadku określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy w pierwszej kolejności ustala w toku postępowania dowodowego, czy w sprawie dokonano czynności prawnej o określonej treści. Dopiero po ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organ wywodzi z niej konsekwencje prawnopodatkowe, dokonując subsumcji stanu faktycznego pod właściwą normę materialnego prawa podatkowego. Z racji obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r. (sygn. akt III SA 1184/95) "organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy". Dokonując powyższych ustaleń organy te winny uwzględnić dyrektywę wykładni czynności cywilnoprawnych, zawartą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego stanowił przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisem tym ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym względem nieuczciwego podatnika. Jej wysokość wynosi bowiem aż 20 % podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Generalna zasada powstania obowiązku podatkowego określona jest w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c przewidziano instytucję powtórnego powstania obowiązku podatkowego, z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności prawnej. Instytucja ta ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a następnie - po upływie tego terminu - powołuje się na fakt dokonania tej czynności. Momentem powstania obowiązku jest więc dla tego podatnika chwila powołania się na fakt dokonania czynności. Stawkę sankcyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1, w wysokości 20 %, pobiera się w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, to jest z chwilą powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że powtórny obowiązek podatkowy może powstać po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków (art. 10 ust. 1 u.p.c.c). Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 % znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (wyrok WSA w Opolu z dnia 17 września 2009 r., I SA/Ol 520/09, LEX nr 529228). E. K. nie stwierdził wprost, że zawarł umowę depozytu nieprawidłowego z D. D., to jednak w trakcie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów wskazał (powoływał się) na źródło pochodzenia środków pieniężnych, z których sfinansował zakup nieruchomości. Rolą organów podatkowych było ustalenie treści czynności prawnej zawartej (powstałej) pomiędzy skarżącym a D. D.. Następnie uznanie, iż podstawowy obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego powstał w dniu 28 stycznia 2009 r., gdyż w tym dniu środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości przez D.D. przelane zostały na konto bankowe skarżącego oraz fakt jego niewykonania, stanowił podstawę do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku. Respektując literalne brzmienie wskazanych uprzednio przepisów prawa, nie sposób wywodzić, że skarżący był zobowiązany już w dniu 12 lutego 2009 r. zapłacić podatek według stawki 20%. Obowiązek podatkowy, o którym mowa, powstał bowiem – według organów podatkowych - w związku z powołaniem się skarżącego w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na fakt posiadania i dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do D. D. (zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego). Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania podatkowego na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego zapłacił należny z tego tytułu podatek, albo gdyby organ podatkowy sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę depozytu nieprawidłowego w toku innego postępowania podatkowego. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej) – zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12, Lex 1296015. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną powyżej. P.C.