I SA/Łd 929/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz poszczególne miesiące 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...], nr [...] orzekającej o odpowiedzialności M. K. za zaległości "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz luty, marzec, sierpień i wrzesień 2005r.; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. K. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. z [...] o solidarnej odpowiedzialności M. K. – byłego członka zarządu Spółki z o. o. "A" za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz luty, marzec, sierpień i wrzesień 2005r. w łącznej kwocie 103,862,79 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 62.724,00 zł w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. w wysokości 94 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 53 zł i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji za nie budzącą wątpliwości uznał słuszność zajętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska, iż skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu (prezesa) Spółki z o. o. "A", oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tej spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. W tej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, pozostały do przeanalizowania okoliczności, które w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć odpowiedzialność M. K. za zaległości podatkowe spółki. Okoliczności takie nie wystąpiły jednak w niniejszej sprawie. Z analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania (bilans, rachunek zysków i strat) wynika, że spółka w 2005r. osiągnęła z prowadzonej działalności zysk (netto) w wysokości 185.331,93 zł, natomiast na dzień 10 czerwca 2006r. spółka zanotowała stratę w wysokości 1.147.590,22 zł. Długi znacząco więc przekroczyły wartość aktywów wynoszących 311.394,02 zł, podczas gdy należności na dzień 20 lipca 2006r. wynosiły 519.348,89 zł. Zarząd spółki zatem zdając sobie sprawę z bardzo trudnej sytuacji finansowej, czego dowodem są także stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości, winien dołożyć maksymalnej staranności, aby wnioski te spełniały wszystkie nieodzowne wymogi wskazane przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Niewystarczający jest bowiem sam fakt złożenia niekompletnego wniosku, lecz jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności jest złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W skardze na powyższą decyzję M. K. zaskarżyła tę decyzję w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki za grudzień 2004r., luty, marzec, sierpień i wrzesień 2005r. i wniosła o jej uchylenie w tej części oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: - art. 122 o.p. poprzez uchylenie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; - art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 127 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, mimo że niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, zwłaszcza w zakresie istnienia przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, sytuacji finansowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, daty i okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność istnienia przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 192 o.p. poprzez uznanie, że naruszenie przepisów postępowania, którego dopuścił się organ pierwszej instancji, polegające na przedwczesnym (przed przeprowadzeniem postępowania podatkowego) wezwaniu strony do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy pozbawiło ono stronę czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym możności wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawiło organ pierwszej instancji uprawnienia do dokonywania ustaleń faktycznych w świetle art. 192 o.p.; - art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy z góry założyły, że nie będą przeprowadzać niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie sytuacji finansowej spółki, okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ziszczenia się negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.; - art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organy obu instancji zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z dokumentów wskazanych przez stronę, w tym wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami, bilansów za rok 2004 i 2005, oraz dowodu z przesłuchania strony; - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wyjaśnienia istotnych różnic w zakresie ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy, dotyczący m.in. daty złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 308/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że zostały spełnione obie przesłanki wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji w trybie art. 108 § 3 o.p.. Odnosząc się do zarzutu skargi Sąd podkreślił, że powyższe zachowuje aktualność także wtedy, gdy oryginałów deklaracji i tytułów wykonawczych nie ma w aktach administracyjnych, zaś w ich miejsce organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią posługuje się informacjami o tych dokumentach zawartymi we własnych urządzeniach ewidencyjnych takich jak zestawienia rozliczeń (k. 3-44) i karty kontowe (k. 52-79). W związku z tym zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. W myśl art. 116 § 1 o.p. udowodnienie okoliczności egzoneracyjnej tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z woli ustawodawcy, obciąża stronę, a nie organ podatkowy. Skarżąca podnosząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, nie powołała się na żadne dokumenty, które mogłyby to potwierdzić. Powołała się jedynie na argumentację prawną, pomijając dane załączone do wniosku. Sąd podkreślił, że wobec wszystkich danych, strona wbrew przepisom ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.) nie złożyła wniosku we właściwym terminie, gdyż spółka "A" nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych i należnych ZUS-u już za rok 2004, zaś na 30 czerwca 2006r. wykazała stratę finansową na kwotę prawie 1.200.000 zł (opinia tymczasowego nadzorcy sądowego k. 153-157). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. Sąd wskazał, iż strona skarżąca nie wykazała, jakie okoliczności miałyby być udowadniane w trakcie przesłuchania skarżącej, jako strony. Pomimo zaś naruszenia art. 200 § 1 o.p. poprzez doręczenie stronie wezwania do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w dniu doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, Sąd uznał jeden dzień dzielący obie czynności (wszczęcie postępowania nastąpiło [...], zaś zawiadomienie jeden dzień później) za wystarczający w tego typu sprawach, gdyż takie postępowanie ogranicza się do stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej, bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oraz ustalenia statusu osoby, na którą odpowiedzialność za długi ma być przeniesiona. Nie stwierdzając naruszenia art. 123 § 1 o.p., Sąd wskazał, że pomiędzy doręczeniem zawiadomienia, a wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji upłynęło kilkanaście dni. Strona miała więc czas na wypowiedzenie się w niniejszej sprawie. Omyłka organu pierwszej instancji sytuująca datę złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 18 lipca 2005r. nie miała również wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo że w toku postępowania organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a. art. 200 § 1 o.p. poprzez uznanie, że bezsporne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik, podczas gdy uniemożliwiło ono czynny udział strony w każdym stadium postępowania, wykazanie przesłanek zwalniających skarżącą z odpowiedzialności oraz pozbawiło organ pierwszej instancji możliwości uznania za udowodnione okoliczności, w oparciu o które wydał decyzję, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; b. art. 123 o.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego; c. art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. polegającego na uchyleniu się przez organy obu instancji od obowiązku pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co uzasadnia twierdzenie, że organy obu instancji z góry założyły, iż nie będą przeprowadzać niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie wysokości zaległości spółki, sytuacji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pozbawieniu strony możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., mimo aktywnej postawy strony wnoszącej o przeprowadzenie dowodów na wyżej wskazane okoliczności; d. art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ drugiej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów, a zwłaszcza dowodu z przesłuchania strony i dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości z wszystkimi załącznikami, w tym bilansem spółki bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wskutek apriorycznego przyjęcia zarówno przez organ drugiej instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że nie wniosą one nic nowego do sprawy i potwierdzą wyłącznie okoliczności ustalone już przez organy podatkowe; e. art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie zarówno przez organ drugiej instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, formalnej teorii dowodów i uznanie, że dowód z przesłuchania strony ma wyłącznie znaczenie uzupełniające, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, ewentualnie przesłanki braku winy skarżącej w niezłożeniu przedmiotowego wniosku we właściwym czasie; f. art. 180 § 1 w związku z art. 116 § 1 lit. a i b o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzić dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami oraz dowodu z przesłuchania strony, o które strona wnosi celem dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. bez wskazywania szczegółowych okoliczności, które mają być dowodzone, podczas gdy organ winien dopuścić wnioskowane dowody, w tym dokumenty, do których strona nie ma dostępu, na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, względnie na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym terminie, albowiem wprawdzie wykazanie przesłanek egzoneracyjnych obciąża stronę, to jednak z momentem wystąpienia przez skarżącą z inicjatywą dowodową , obowiązkiem organu było dowody te przeprowadzić, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy; g. art. 233 § 2 o.p. polegające na odmowie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, mimo że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 2) art. 165 § 4 o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. [...], podczas gdy postępowanie skutecznie wszczęto dopiero z dniem doręczenia w trybie art. 150 § 2 o.p. postanowienia o wszczęciu tego postępowania, tj. z dniem 27 lipca 2010r. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. polegająca na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzenia istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, a dowodzenie tych okoliczności należy z woli ustawodawcy do strony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 116 § 1 o.p., obowiązek wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych należy rozumieć jako nałożenie na stronę ciężaru dowodu w wyżej wykazanym zakresie, z kolei po wystąpieniu przez stronę z inicjatywą dowodową, obowiązek dowodzenia, rozumiany jako obowiązek przeprowadzenia dowodu, spoczywa na organie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012r., I FSK 1344/11, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną stwierdził, że skarżąca trafnie zarzuciła, iż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wszczęcie postępowania z urzędu następuje nie w momencie wydania takiego postanowienia przez organ, a w momencie jego doręczenia stronie. Wyraźnie to bowiem wynika z treści art. 165 § 4 o.p.. W myśl tego przepisu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało zatem, czego nawet organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie kwestionuje, w momencie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania tj. 27 lipca 2010., a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji [...]. Zawiadomienie skarżącej o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału jednocześnie z wysłaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie było więc naruszeniem art. 200 § 1 o.p., ale jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazany wyżej przepis jest gwarancją realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 § 1 o.p. Mając na uwadze jednak to, że cały materiał dowodowy, którym dysponował organ musiał być skarżącej znany – zaległości podatkowe spółki wynikały bowiem z deklaracji złożonych przez spółkę, w której skarżąca była jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem zarządu, jako jedyny członek zarządu oraz jedyny udziałowiec musiała ona także mieć wiedzę co do braku skuteczności wobec spółki egzekucji należności podatkowych – oraz to, że od momentu skutecznego wszczęcia postępowania do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji minęło 17 dni, a więc skarżąca miała możliwość przed wydaniem decyzji zarówno wypowiedzenia się do znajdującego się w sprawie materiału dowodowego jak i zapoznania się z tym materiałem dowodowym, to nie można przyjąć, by wskazane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 180 § 1 o.p. wprowadza otwarty system dowodów. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest więc ich zgodność z przepisami prawa. O.p. nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. W orzecznictwie odrzuca się dopuszczalność stosowania formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Przyjęcie więc przez Sąd pierwszej instancji, wprawdzie nie kategorycznie, że osobowe źródło dowodowe ma znaczenie jedynie uzupełniające dla badania terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma więc uzasadnienia. Przepis art. 199 o.p. w brzmieniu od 1 września 2003r. nadanym ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) w przeciwieństwie do jego poprzedniego brzmienia nie traktuje bowiem przesłuchania strony jako środka dowodowego posiłkowego. Podzielając zarzut, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. w zakresie niewyjaśnienia sytuacji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w momencie wydawania decyzji przez organy obu instancji obowiązywał już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 2009r., sygn. akt P 88/08 ( OTK-A 2009/10/146 ogłoszony w Dz.U. z 2009r. nr 191 poz. 1484) orzekający niezgodność art. 28 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. nr 175 poz. 1361) w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego z art. 45 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W sprawie tej niesporne jest, że spółka przed skutecznym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości składała wcześniej takie wnioski, które ze względu na braki formalne były zwracane. Ze znajdujących się w aktach podatkowych wniosków wynika, że wnioski te nie były składane przez profesjonalnego pełnomocnika. Pierwszy taki wniosek złożony został w dniu 14 czerwca 2006r. Ocenę sytuacji finansowej spółki pod kątem czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość w sprawie tej dokonano na dzień 30 czerwca 2006r., a więc już po złożeniu pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wskazany wyżej przepis określający konsekwencje braków wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez dłużnika niekorzystającego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika został uznany za niekonstytucyjny, to w sprawie tej powinna być ustalona sytuacja finansowa spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak ustaleń w tym zakresie narusza przepisy dotyczące ustalenia prawdy obiektywnej określone w art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. Skarżąca bowiem występowała w tym zakresie z inicjatywą dowodową domagając się przeprowadzenia dowodów z wniosku o ogłoszenie upadłości z załącznikami oraz z przesłuchania jej w charakterze strony. Z treści art. 116 § 1 o.p. wynika, że ciężar dowodu przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej. Jeżeli jednak osoba ta zgłasza wnioski dowodowe w tym zakresie, to nie można z góry zakładać, że dowody te nie wniosą nowych elementów do sprawy, tak jak to przyjął organ odwoławczy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny podzieli także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z zarzutem strony, by w sprawie tej nie przeprowadzono niezbędnego postępowania w zakresie wysokości zaległości spółki. Zauważył przy tym, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zresztą sam przyznaje, że na etapie odwoławczym ustalono prawidłową wysokość zaległości spółki. Uwzględniając przy tym to, że postępowanie odwoławcze nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji oraz to, że organ pierwszej instancji dysponował informacjami dotyczącymi zaległości spółki zawartymi we własnych urządzeniach ewidencyjnych, a dane te pokrywały się z danymi zawartymi w oryginałach deklaracji i tytułach wykonawczych, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, to zarzut nie przeprowadzenia postępowania w zakresie wysokości zaległości spółki nie można uznać za zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też z zarzutem skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. Wskazał, że Sąd ten bowiem mimo braku pewnej precyzji na stronie 7 uzasadnienia stwierdził "inna jest natomiast ocena dotycząca niezałączenia przez organ pierwszej instancji do akt sprawy całości dokumentów, na których oparte było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro bowiem istniała taka możliwość, a przedstawione sądowi akta administracyjne jej nie wykluczają, ich brak stanowi naruszenie cytowanego przepisu procesowego". Dalej Sąd ten podniósł, że z uwagi na to, że ciężar dowodu okoliczności egzoneracyjnej obciąża stronę, a z treści odwołania, ani z pisma strony, czy ze skargi nie sposób wywieść, jaka okoliczność miała być udowodniona przez załączenie przedmiotowych dokumentów, gdyż strona powołała się wyłącznie na argumentację prawną, bez uciekania się do danych załączonych do wniosku, to ze względu na to, że spółka nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych i należności wobec ZUS-u już za rok 2004, zaś na 30 czerwca 2006r. wykazała stratę finansową na kwotę 1.200.000 zł., to zdaniem tego Sądu brak przedmiotowych dowodów stanowi naruszenie prawa procesowego, ale uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z wskazanych wyżej twierdzeń Sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno wywieść, by Sąd ten przyjął, że organ nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, jeżeli strona występuje z inicjatywą dowodową, skoro Sąd stwierdził, że nieuwzględnienie wniosków strony było naruszeniem przepisów postępowania, ale ze względu na wskazane przez ten Sąd okoliczności przyjął, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W złożonym w toku rozprawy w dniu 3 października 2012r. piśmie zatytułowanym "Głos do protokołu" skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że członek zarządu jako osoba trzecia odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowych spółki za okres po dniu ogłoszenia upadłości, podczas gdy jego wykładnia w zw. z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, iż z uwagi na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w myśl art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 ppsa zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z prawomocnego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA, uchylającym zaskarżony akt administracyjny jest jednakże dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). W myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 27 czerwca 2012r., I FSK 1344/11, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. W konsekwencji wytycznych NSA, za zasadny uznać należało zarzut skargi zaniechania przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego w zakresie sytuacji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pozbawienie strony możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych pomimo wnioskowania przez nią przeprowadzenia dowodów na te okoliczności. Jak bowiem podniósł NSA we wskazanym wyroku "wskazując na naruszenie art. 188 i art. 180 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony Skarżąca podnosi, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły formalną teorię dowodów i uznały, że dowód z przesłuchania strony ma w przedmiotowej sprawie wyłącznie znaczenie uzupełniające. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza otwarty system dowodów. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest więc ich zgodność z przepisami prawa. O.p. nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX s. 783). W orzecznictwie odrzuca się dopuszczalność stosowania formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (vide wyroki NSA z 9 marca 1989 r. sygn. akt II SA 961/88, ONSA 1989/1/33, z 1 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1541/06, niepubl.). Przyjęcie więc przez Sąd pierwszej instancji, wprawdzie nie kategorycznie, że osobowe źródło dowodowe ma znaczenie jedynie uzupełniające dla badania terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma więc uzasadnienia. Przepis art. 199 o.p. w brzmieniu od 1 września 2003 r. nadanym ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w przeciwieństwie do jego poprzedniego brzmienia nie traktuje bowiem przesłuchania strony jako środka dowodowego posiłkowego". NSA zgodził się też "z zarzutem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. w zakresie niewyjaśnienia sytuacji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W momencie wydawania decyzji przez organy obu instancji obowiązywał już wskazany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 2009 r. sygn. akt P 88/08 (OTK-A 2009/10/146 ogłoszony w Dz. U. z 2009 NR 191 poz. 1484) orzekający niezgodność art. 28 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361) w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego z art. 45 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W sprawie tej niesporne jest, że spółka przed skutecznym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości składała wcześniej takie wnioski, które ze względu na braki formalne były zwracane. Ze znajdujących się w aktach podatkowych wniosków wynika, że wnioski te nie były składane przez profesjonalnego pełnomocnika. Pierwszy taki wniosek złożony został 14 czerwca 2006 r. Ocenę sytuacji finansowej spółki pod kątem czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość w sprawie tej dokonano na dzień 30 czerwca 2006 r., a więc już po złożeniu pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wskazany wyżej przepis określający konsekwencje braków wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez dłużnika niekorzystającego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika został uznany za niekonstytucyjny, to w sprawie tej powinna być ustalona sytuacja finansowa spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak ustaleń w tym zakresie jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej narusza przepisy dotyczące ustalenia prawdy obiektywnej określone w art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. Skarżąca bowiem występowała w tym zakresie z inicjatywą dowodową w tej mierze domagając się przeprowadzenia dowodów z wniosku o ogłoszenie upadłości z załącznikami oraz z przesłuchania jej w charakterze strony. Z treści art. 116 § 1 Ordynacji o.p. wynika, że ciężar dowodu przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej. Jeżeli jednak osoba ta zgłasza wnioski dowodowe w tym zakresie, to nie można z góry zakładać, że dowody te nie wniosą nowych elementów do sprawy, tak jak to przyjął organ odwoławczy. Należy więc podzielić także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. W myśl tego ostatniego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (vide np. wyroki NSA z 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04, z 15 listopada 2006 r. sygn. akt FSK 228/06, niepubl.). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Jak słusznie wskazano w tych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w tym przypadku ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie". Z powyższego fragmentu wyroku NSA wynika wprost, iż po pierwsze, niedopuszczalne jest przyjmowanie na gruncie art. 188 i 180 § 1 Op formalnej teorii dowodów i uznawanie osobowych źródeł dowodów jedynie za uzupełniające dla badania terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; po drugie zaś, że wobec uznania za niekonstytucyjny przepis określający konsekwencje braków wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do podmiotów działających bez profesjonalnego pełnomocnika ocena sytuacji finansowej spółki winna być dokonywana bezpośrednio w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który została pozostawiony bez rozpoznania z uwagi na jego braki formalne, tym bardziej gdy strona składała w tym zakresie wnioski dowodowe, domagając się przeprowadzenia dowodów z wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami oraz jej przesłuchanie w charakterze strony; po trzecie użyty w art. 188 Op zwrot "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeśli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Przenosząc powyższe wiążące wytyczne i wiążącą wykładnię wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, podnieść należy, iż organy podatkowe, wobec przyjęcia, że dwa poprzednie wnioski o ogłoszenie upadłości, tj. wniosek z dnia 14 czerwca i z dnia 11 lipca 2006r., nie zostały zgłoszone skutecznie z uwagi na niedochowanie wymogów formalnych, uznały, że przesłankę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie należy oceniać w odniesieniu do wniosku z dnia 18 lipca 2006r. jako że dopiero ten został zgłoszony skutecznie (s. 8/9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wobec tego sytuację finansową spółki oceniały przyjmując za punkt wyjścia rozważań nad właściwym czasem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tę właśnie datę, tj. moment przed tą datą, w którym sytuacja ta uzasadniała już złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i czy biorąc pod uwagę ten moment wniosek z dnia 18 lipca 2006r. nie został złożony z opóźnieniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził wszak, iż "z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie (bilans, rachunek zysków i strat) wynika, iż spółka w 2005r. osiągnęła z prowadzonej działalności gospodarczej zysk (netto) w wysokości 185.331,93 zł, natomiast na 10 września 2006r. Spółka zanotowała stratę w wysokości 1.147.590,22 zł. Ponadto Tymczasowy Nadzorca Sądowy w opinii z 21 sierpnia 2006r. wykazał kłopoty finansowe Spółki wskazując, że na dzień 30 czerwca 2006r. strata finansowa wyniosła 1.161.046,81 zł, zobowiązania (według danych na 17 lipca 2006r.) wynosiły 1.255.329,76 zł (z tego wobec ZUS 344.700,34zł, a wobec Urzędu Skarbowego 555.253,58zł), stan środków pieniężnych w kasie i na koncie (wg danych na 20 lipca 2006r.) wynosił 18.155,76zł). Długi zatem znacząco przekraczały wartość aktywów wynoszących 311.394,02 zł podczas gdy należności na 20 lipca 2006r. wynosiły 519.348,89zł. Zarząd Spółki zatem zdając sobie sprawę z bardzo trudnej sytuacji finansowej, czego dowodem są także stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości np. z 14.06.2006r. czy z 11.07.2006r, winien dołożyć maksymalnej staranności, aby wnioski te spełniały wszystkie nieodzowne wymogi wymagane przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. (...) Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie), a w takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Wnioski z dnia 14.06.2006r. i z 11.07.2006r. zostały zwrócone, a zatem nie wywołały żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku". W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy obowiązany będzie zatem przeanalizować sytuację finansową spółki na dzień złożenia wniosku z dnia 14 czerwca 2006r. o ogłoszenie upadłości, jak i przeprowadzić wnioskowane przez skarżącą dowody na okoliczność zaistnienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Pomimo że dopiero w skardze skarżąca podniosła okoliczność przebywania na długotrwałym zwolnieniu lekarskim (od marca 2006r.), organ obowiązany będzie również ocenić wpływ tej okoliczności na możliwość podejmowania decyzji przez skarżącą jako jedynego członka zarządu i jedynego wspólnika, ewentualnych jej zaniedbań w zakresie zapewnienia spółce należytego prowadzenia spraw spółki w tym czasie i jej odpowiedzialność (przyczynienie się) za sytuację finansową spółki powstałą w tym czasie, niemniej jednak okoliczność długotrwałej choroby skarżącej wynikała ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania nadzorcy sądowego. W tym zakresie brak jest jakiejkolwiek wzmianki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można na tym etapie postępowania wobec braku jakichkolwiek ustaleń wykluczyć, iż okoliczność choroby skarżącej nie miała żadnego wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki, a w konsekwencji, pomimo pozostawiania członkiem zarządu spółki, na jej zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ odwoławczy obowiązany będzie przy tym, zważywszy na li tylko kasacyjne kompetencje Sądu, dokonać oceny, czy zakres tych wniosków dowodowych uzasadnia li tylko przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie, czy przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Op czy też może w toku ponownego postępowania tego organu. Pamiętać musi jednakże o rygorach wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym celu obowiązany jest do powtórnej oceny przeprowadzonego już postępowania dowodowego i wyjaśniającego, a następnie porównania zakresu koniecznych do przeprowadzenia dowodów na te okoliczności z dotychczas już zgromadzonymi dowodami. Organ odwoławczy odmówił wszak przeprowadzania tychże dowodów z uwagi na ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności innymi dowodami, co zresztą podkreślił NSA w swoim wyroku. Za zasadny uznać też należało zgłoszony w toku rozprawy sądowej zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Op w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W orzecznictwie sądowym, jak słusznie zauważyła skarżąca, prezentowany jest bowiem podzielany przez skład orzekający w tej sprawie pogląd, wedle którego z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika osoba ta nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2011r., I FSK 1297/10 czy wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009r., II FSK 60/08). Tymczasem w niniejszej sprawie organy orzekły o odpowiedzialności skarżącej za odsetki od zaległości głównej w okresie między datą ogłoszenia upadłości a datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia, zaaprobowanej w tym zakresie przez Dyrektora, decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. z zawartej w niej tabeli, odsetki te naliczono na dzień [...], tj. na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Ogłoszenie upadłości spółki SR Ł.- Ś. orzekł zaś postanowieniem z dnia [...], o zakończeniu postępowania upadłościowego zaś postanowieniem w dniu [...]. Nie sposób się natomiast zgodzić ze skarżącą, iż przedwczesne wezwanie jej do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i pozbawiało ją czynnego udziału w postępowaniu. Jednoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wraz z wezwaniem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest wprawdzie wadliwe, niemniej jednak nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem zauważył NSA we wskazanym wyroku, przepis art. 200 Op "jest gwarancją realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 § 1 o.p. Nie ulega wątpliwości, że termin określony w art. 200 § 1 tej ustawy jest wyznaczany po przeprowadzeniu postępowania dowodowego tj. zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Naruszeniem zasady określonej w tym przepisie jest zarówno wyznaczenie terminu krótszego, wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu jak i wyznaczenie tego terminu tak jak w tej sprawie przed skutecznym wszczęciem postępowania. Mając na uwadze jednak to, że cały materiał dowodowy, którym dysponował organ musiał być Skarżącej znany - zaległości podatkowe Spółki wynikały bowiem z deklaracji złożonych przez Spółkę, w której Skarżąca była jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem zarządu, jako jedyny członek zarządu oraz jedyny udziałowiec musiała ona także mieć wiedzę co do braku skuteczności wobec Spółki egzekucji należności podatkowych - oraz to, że od momentu skutecznego wszczęcia postępowania do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji minęło 17 dni, a więc Skarżąca miała możliwość przed wydaniem decyzji zarówno wypowiedzenia się do znajdującego się w sprawie materiału dowodowego jak i zapoznania się z tym materiałem dowodowym, to nie można przyjąć, by wskazane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy". NSA stwierdził wręcz, iż analizowane tu naruszenie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnieść dodatkowo należy, iż materiał ten obejmował okoliczności, których wykazanie na gruncie art. 116 Op obciąża organ podatkowy, nie obciąża go natomiast wykazanie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki. Wykazanie tych ostatnich ciąży bowiem, co również przyznaje skarżąca w skardze, na członku zarządu. Dla wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia tej odpowiedzialności istotne jest zatem wykazanie zaległości po stronie spółki, bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz fakt pozostawiania członkiem zarządu w okresie za który powstały zaległości. Zaistnienie tych okoliczności organ wykazał, nie są one też sporne między stronami, skarżąca nie kwestionuje ich wszak w skardze. Wprawdzie w skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut nie przeprowadzenia niezbędnego postępowania w zakresie wysokości zaległości spółki, niemniej jednak jak podniósł NSA w uzasadnieniu podjętego w tej sprawie wyroku "w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zresztą sam przyznaje, że na etapie odwoławczym ustalono prawidłową wysokość zaległości spółki. Uwzględniając przy tym to, że postępowanie odwoławcze nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji oraz to, że organ pierwszej instancji dysponował informacjami dotyczącymi zaległości spółki zawartymi we własnych urządzeniach ewidencyjnych, a dane te pokrywały się z danymi zawartymi w oryginałach deklaracji i tytułach wykonawczych, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, to zarzut nie przeprowadzenia postępowania w zakresie wysokości zaległości spółki nie można uznać za zasadny". Nie sposób zrozumieć zarzutu skargi niewyjaśnienia istotnych "różnic w zakresie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji i organ odwoławczy, dotyczących m.in. daty złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości". Organ pierwszej instancji podał wprawdzie jako datę skutecznie złożonego wniosku o upadłość "18 lipca 2005r.", zamiast "18 lipca 2006r.", organ odwoławczy podał jednakże prawidłową datę złożenia tego wniosku, tj. "18 lipca 2006r.", nie oznacza to jednakże istotnej wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż jest ona wyrazem li tylko oczywistej omyłki pisarskiej, podlegającej usunięciu w trybie rektyfikacji, nie zaś wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Nie budzi wszak wątpliwości, iż sytuacja finansowa spółki w 2005r. była dobra, a z akt wynika, iż spółka wniosek o ogłoszenie upadłości składała w dniu 18 lipca 2006r., nie 2005r. NSA w swoim wyroku odniósł się też do wykładni art. 116 § 1 Op, co do którego w skardze skarżąca nie formułowała wprost zarzutów wobec organów, skarga skupia się jak dowodzi jej analiza na naruszeniu przepisów prawa procesowego, zwłaszcza w zakresie przeprowadzania postępowania dowodowego i wyjaśniającego. W wyroku tym NSA stwierdził, iż pomimo braku pewnej precyzji na stronie 7 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji sąd ten stwierdził, iż "z uwagi na to, że ciężar dowodu okoliczności egzoneracyjnej obciąża stronę, a z treści odwołania, ani z pisma strony, czy ze skargi nie sposób wywieść, jaka okoliczność miała być udowodniona przez załączenie przedmiotowych dokumentów, gdyż strona powołała się wyłącznie na argumentację prawną, bez uciekania się do danych załączonych do wniosku, to ze względu na to, że spółka nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych i należności wobec ZUS-u już za rok 2004, zaś na 30 czerwca 2006 r. wykazała stratę finansową na kwotę 1.200.000 zł., to zdaniem tego Sądu brak przedmiotowych dowodów stanowi naruszenie prawa procesowego, ale uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z wskazanych wyżej twierdzeń Sądu pierwszej instancji wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej trudno wywieść, by Sąd ten przyjął, że organ nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, jeżeli strona występuje z inicjatywą dowodową, skoro Sąd stwierdził, że nieuwzględnienie wniosków strony było naruszeniem przepisów postępowania, ale ze względu na wskazane przez ten Sąd okoliczności przyjął, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy". Organ podatkowy, jak już wcześniej wskazano, obowiązany jest przeprowadzić dowody i na okoliczności egzoneracyjne, jeśli tylko strona złoży na te okoliczności wnioski dowodowe. Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż uchylając zaskarżoną decyzję w części i nie podejmując rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie, miał na uwadze to, iż przedmiot zaskarżenia w sprawy podatkowej, a w konsekwencji i przedmiot postępowania sądowego, obejmował, co wynika wprost ze skargi, li tylko orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki za grudzień 2004r., luty, marzec, sierpień i wrzesień 2005r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. A.D.