I SA/Łd 929/15

Sygn. akt I SA/Łd 929/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania D. B., utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji tegoż Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. w J. oraz B Sp. z o.o. w B.. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z 25 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), postępowania zakończonego wspomnianą wyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. C-33/13. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie decyzją z [...] r. nr [...], odmówił uchylenia ww. decyzji. Organ podatkowy przyznał, że wprawdzie zaistniała w sprawie przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. dotyczyło prowadzonej sprawy), jednak w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W tej sytuacji uchyleniu decyzji z [...] r. stała na przeszkodzie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. Pismem z 26 marca 2015 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji z [...] r. wnosząc o jej uchylenie (zmianę) i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nieuwzględniając argumentów podatniczka, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał między innymi, że ostateczna decyzja z [...] r. została wydana m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowiącego implementację art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE dokonanej w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Wspomniane orzeczenie TSUE miało więc wpływ na treść decyzji z 26 stycznia 2011 r., a zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. została spełniona. Ponowna analiza zebranego materiału dowodowego skłoniła jednak Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że w sprawie może zapaść wyłącznie taka sama decyzja. Po pierwsze ustalono ponad wszelką wątpliwość, że podmiotem sprzedającym towar stronie nie były firmy wymienione w fakturach, tj. spółki A i B, a towarem otrzymanym przez stronę nie był olej napędowy, lecz inny produkt o podobnych właściwościach. Po drugie zaś zebrany materiał świadczył o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców (wystawców faktur). W ocenie organu okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, przebieg tej współpracy, a także brak należytej weryfikacji kontrahentów, prowadził do wniosku, że podatnikowi można było postawić zarzut braku należytej staranności, a tym samym pozbawić go prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika D. B., który powołując się na naruszenie art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 191 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wniósł o: – uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, które było podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i nakazanie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. z uwagi na wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 oraz z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13; – zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania; – przedstawienie TSUE zagadnienia prawnego (wstępnego) w przedmiocie, czy wyroki TSUE są obowiązujące w prawie krajowym (do stosowania przez organy podatkowe oraz sądy krajowe) tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy rozpoznawanej przed Trybunałem jest identyczny ze stanem sprawy rozpoznawanym przez sąd krajowy i organy podatkowe, a także, czy w stanie sprawy jak niniejsza podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów paliwa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zauważył, że w swoich orzeczeniach TSUE sprzeciwia się, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej tylko podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę. Wyjątkiem jest wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania podatnika, w ogóle nie wskazują, że wiedział lub mógł wiedzieć (ewentualnie nawet podejrzewać), że na jakimkolwiek etapie zawieranych transakcji nastąpiły nieprawidłowości, czy też doszło nawet do przestępstwa. Pełnomocnik dokonał dalej analizy faktów i okoliczności zawierania spornych transakcji przez stronę z firmami A i B, w tym m.in. kwestię niższej ceny zakupu paliwa, płatności wyłącznie w firmie gotówki do rąk kierowcy przywożącego paliwo, nawiązania współpracy z firmą A poprzez kontakt telefoniczny, brak jakichkolwiek działań ze strony podatnika celem zweryfikowania otrzymywanego towaru, przyjmując że nie były to okoliczności, które w sposób oczywisty narzucały wniosek o nielegalności transakcji oraz źródeł pochodzenia paliwa. Odnosząc się do kwestii wymogów stawianych przez ustawę z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw pełnomocnik wskazał, że przepisy tej ustawy nie nakładają obowiązku dokonywania samodzielnie kontroli przez podatnika – przedsiębiorcę, a w konsekwencji podmiot taki nie ma też obowiązku posiadania i przechowywania certyfikatów, czy innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie badania paliwa. Przerzucenie przez organ podatkowy takich obowiązków (kontroli paliwa) było nadużyciem prawa, czy też wręcz działaniem poza przepisami ustawy. W konkluzji pełnomocnik uznał, że prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu powinna prowadzić do wniosku, że podatnik działał z należytą starannością, a nabyte paliwo nadawało się do silników spalinowych w jego pojeździe. Tym samym miał on pełne prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialno-prawnych (wyrok NSA z 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 1452/06). Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym i może ona wystąpić nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (wyroki NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1843/14 oraz z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07). Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową (w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Ustalenie, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania nie oznacza jeszcze, że decyzja, której dotyczy wznowienie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej organ nie uchyla bowiem decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie jednej z przesłanek negatywnych uchylenia decyzji określonych w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. W takiej sytuacji w rozstrzygnięciu wskazuje zarówno pozytywną przesłankę wznowieniową, jak i negatywną przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej i wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie skarżący powołując się na powyższą podstawę wznowienia, wskazał na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. C-33/13. W orzeczeniu tym Trybunał poddał analizie kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek — bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem — iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Poza sporem pozostaje, że Trybunał poddał analizie unormowania, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję z [...] r., a zatem postanowienie Trybunału stanowiło właściwą podstawę wznowienia postępowania. Skarżący nie kwestionuje również tego, że faktury wystawione przez jego kontrahentów (spółki A i B) nie były fakturami rzetelnymi tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Strona skarżąca podważa natomiast ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie tego czy zachowała należytą staranność dokonując zakupu paliwa od ww. podmiotów. Skarżący odwołuje się tu w istocie do tej części postanowienia C-33/13, w której Trybunał wskazał wprost, że: "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (pkt 36). Argumentacja strony skarżącej zmierza zatem do wykazania, że w stanie faktycznym sprawy nie można jej postawić zarzutu niezachowania należytej staranności w doborze dostawców paliwa. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej dowodzi, że ustalenia podjęte w toku postępowania uzasadniają należycie wniosek, że skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji nie działała w dobrej wierze. W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego zasługuje na pełną aprobatę. Po pierwsze wskazać należy, że już w cytowanym postanowieniu TSUE wprost wskazał na uprawnienie organów podatkowych do badania wiedzy podatnika w zakresie tego czy wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Trybunał podniósł między innymi, że: "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności" (pkt 38) oraz, że: " jeśli (...) dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy" (pkt 41). Organy podatkowe, dokonując swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, są zatem umocowane sformułować wniosek, że podatnik powinien był w okolicznościach sprawy wiedzieć, że dostawa, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Jeżeli rozumowanie organu opiera się na pełnym materiale dowodowym, należycie ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, korzysta ono z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał szereg okoliczności świadczących o braku należytej staranności strony skarżącej. Powołał się zatem między innymi na sposób nawiązania współpracy ze spółkami A i B, tryb zamawiania i realizacji dostaw paliwa, brak umów określających współpracę pomiędzy stroną skarżącą a dostawcami, brak weryfikacji zasad na jakich prowadzili oni swoją działalność (nie ustalenie czy posiadali koncesje na obrót paliwem oraz stosowne certyfikaty, a także jakie były źródła, z którego pochodziło paliwo). Okoliczności te razem wzięte świadczyły o zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że strona skarżąca nie może powoływać się na dobrą wiarę w odniesieniu do transakcji zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Po drugie zwrócić należy uwagę, że w analogicznej sprawie żony skarżącego – I. B., niemal tożsame ustalenia organów podatkowych zostały już poddane ocenie sądów administracyjnych. Badając zatem zasadność skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 546/11, a pośrednio również prawidłowość decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 5.13 uzasadnienia wskazał między innymi, że: "W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego, i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru" oraz, że: "Okoliczności rozpoznawanej sprawy – brak umowy na dostawy paliwa ze spółkami A i B, oraz to, że warunki zamawiania paliwa były zawsze takie same, a mimo to paliwo fakturowały dwie spółki – wskazują natomiast, że skarżąca powinna mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami." (wyrok NSA z 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenia podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku nie są wprawdzie wiążące w niniejszej sprawie, jednak – z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny obu spraw – należy je wprost odnieść do trafności oceny działań podatnika, jaką przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w kwestionowanej decyzji. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.