I SA/Łd 929/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. P. O. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2009 r. podatnik osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet - za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie przychodów i w konsekwencji decyzją z [...] określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości, utrzymaną w mocy wskazaną na wstępie decyzją z [...]. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. postawił podatnikowi zarzuty polegające na tym, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie PIT-36 za 2009 rok, podał w nim nieprawdę w ten sposób, iż nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym Allegro przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok. Powyższa czynność spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Pismem z 25 września 2015r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatnik został, na podstawie art. 70c o.p. powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został zawieszony z dniem 9 czerwca 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. zeznaniu rocznym za 2009 rok. Zawiadomienie to zostało doręczone 12 października 2015 r. Organ podkreślił, że postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało dotychczas zakończone. Jednocześnie nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było działaniem instrumentalnym, mającym na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia i obejście prawa. Przychodząc do meritum sprawy organ podkreślił, że przeprowadzone przez postępowanie bezsprzecznie dowiodło, iż w 2009 roku podatnik był użytkownikiem serwisu Allegro, zarejestrowanym pod loginami: A i B, pod którymi dokonywał sprzedaży narzędzi i elektronarzędzi. Z tego tytułu osiągał przychody udokumentowane fakturami VAT, jak i nieudokumentowane, dla których prowadził ewidencję sprzedaży. Dokonane natomiast porównanie przychodów ze sprzedaży netto wykazanych przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z przychodami wykazanymi przez Grupę Allegro w zestawieniu sprzedaży oraz tych odnotowanych na używanych przez podatnika w toku prowadzonej działalności kontach bankowych dało w ocenie organu możliwość jednoznacznego stwierdzenia, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży wykazaną w podatkowej księdze w stosunku do wartości sprzedaży wynikającej z zestawienia transakcji o kwotę netto 178 211,63 zł (przychody wykazane przez stronę w podatkowej księdze wynoszą 166 059,67 zł, natomiast wg zestawienia przesłanego przez Grupę Allegro 344 271,30 zł). Jednocześnie porównanie sprzedaży wg podatkowej księgi i wpływów na ujawnione rachunki bankowe potwierdziło zaniżenie sprzedaży o kwotę netto 62 998,51 zł, przy czym wpływy na rachunki bankowe nie obejmują sprzedaży za pobraniem dokonanej za pośrednictwem Poczty Polskiej, gdyż dowodu w tym zakresie podatnik nie udostępnił, natomiast Poczta Polska (jak to wynika z pisma z 30 września 2014 r.) nie dysponuje już informacjami za rok 2009. Organ zauważył, że bezspornym jest fakt dokonywania sprzedaży za pobraniem za pośrednictwem Poczty Polskiej, co wynika m. in. z zeznań P. M. oraz przedłożonej przez K. S. odpowiedzi Grupy Allegro. Ponadto kupujący mogli dokonywać płatności z góry na wskazany rachunek bankowy, bądź przy odbiorze towaru za tzw. pobraniem. Wysyłki były również realizowane za pośrednictwem firmy kurierskiej (C/D). Z akt wynika, iż 16 listopada 2009 r. podatnik zawarł, działając pod firmą E, jako zleceniodawca umowę o świadczenie usług przewozu oraz doręczania przesyłek w obrocie krajowym z D S. A., jako zleceniobiorcą. W zapisach umowy wskazano, że rachunkiem bankowy zleceniodawcy jest rachunek w [...] Bank o wskazanym numerze. Organ dokonał szczegółowego wyliczenia nadanych przez stronę przesyłek (w tym za pobraniem) wraz z wyliczeniem łącznych kwot pobrania oraz ilości zwrotów, za pośrednictwem firmy D S.A., z zestawienia których wynika, iż w okresie od 17 listopada do 30 grudnia 2017 r. podatnik nadał 687 paczek, w tym 453 za pobraniem, a kwota pobrania wyniosła łącznie 101 457,00 zł, przy czym było tylko 4 zwrotów. Z pozyskanych od [...] Bank informacji wynika, że w grudniu 2009 r. na rachunku podatnika odnotowano wpływy ze sprzedaży za pobraniem w kwocie 61 551,64 zł. Ponadto na podstawie zestawienia uzyskanego z Allegro Sp. z o.o. ustalono, że w 2009 r. podatnik nie otrzymał żadnego zwrotu prowizji za sprzedane przedmioty. Przedstawione wiadomości od kupujących nie zawierały natomiast dat, adresów e-mail nadawcy i odbiorcy, numeru aukcji, której miały dotyczyć. Organ podatkowy dokonał zatem w oparciu o zestawienie transakcji wyliczenia wartości sprzedaży uzyskanej w poszczególnych miesiącach 2009 roku na kontach A i B, określając przychód ze sprzedaży netto w kwocie 344 271,30 zł i stwierdził, że podatnik zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że oprócz kosztów uzyskania przychodów wynikających z podatkowej księgi w kwocie 174 284,63 zł podatnik poniósł koszty związane z usługami transportowymi świadczonymi przez firmę kurierską D S. A. w kwocie 11 626,29 zł oraz koszty usług pośrednictwa Allegro w kwocie 16 550,89 zł. Uwzględniając wysokości remanentów organ określił koszty prowadzonej przez podatnika działalności w wysokości 192 101,62 zł, przyjmując ją do wyliczenia podstawy opodatkowania. Za gołosłowne organ uznał m.in. twierdzenie, że w przypadku dokonywanych przez podatnika transakcji wiele z nich nie dochodziło do skutku, bowiem argumentacja ta, nie poparta została żadnymi dowodami, które by świadczyły, że klient zrezygnował z zakupu, pomimo że fakt nabycia potwierdził klikając opcję "Kup" (na portalu Allegro), towary były zwracane na skutek ich uszkodzenia w transporcie bądź usterek, podatnik zwracał nabywcom pieniądze za zwrócone/reklamowane przedmioty. Podobnie strona nie zaprezentowała dokumentów świadczących o tym, że klienci odstępowali od umowy kupna (do czego mieli prawo z uwagi na charakter/sposób sprzedaży) a podatnik zwracał im wpłacone pieniądze. Kwestia powiązania wpłat na okazanych rachunkach bankowych z fakturami VAT wystawionymi przez stronę, jak wskazał organ nie miała finalnie wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto z zestawienia przesłanego przez portal Allegro. Natomiast operacje na rachunkach bankowych jedynie potwierdziły fakt dokonywania przez dostaw, których podatnik nie ujmował w swoich urządzeniach księgowych. W skardze P. O. zarzucił naruszenie - art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. uległo przedawnieniu, a w związku z tym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno ulec umorzeniu; - art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p., ze względu na fakt, że organ zaaprobował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., która pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na Allegro nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm), oraz odniesienie się do powyższych kwestii wyłącznie poprzez ogólne wskazanie, że organ nie uznał złożonych wyjaśnień za wiarygodne; - art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przeniesienie na stronę w całości obowiązku udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie dokonania przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur oraz obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami niedokonania w pełnym zakresie w/w przyporządkowania, mimo że to rolą organu prowadzącego postępowanie było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym podjęcie działań celem powiązania wpływów na rachunek bankowy i wystawionych faktur; - art. 187 § 1, w zw. z art. 122 i art. 155 § 1 o.p., ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności: dokonanie wybiórczej kontroli przeprowadzonych transakcji, tj. dokonanie czynności sprawdzających wyłącznie w odniesieniu do 10 faktur (spośród wszystkich faktur, których przyporządkowanie do wpłaty zakwestionowano), podczas gdy w związku z zakwestionowaniem dokonanego rozliczenia obowiązkiem organu było zweryfikowanie przedmiotu każdej udokumentowanej fakturą transakcji, jej stron oraz formy płatności, celem ustalenia, czy jest możliwe przyporządkowanie faktury do określonej wpłaty na rachunek bankowy, w szczególności czy wysyłka i faktura VAT została wystawiona na te same czy inne dane niż wskazane w Allegro, czy nie miała miejsce sytuacja, że płatność nastąpiła z innego rachunku, zamiast tego podanego do faktury; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nieuznanie wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że wiele transakcji przeprowadzonych na Allegro finalnie nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm, podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez stronę w sposób oczywisty wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sądowi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę znana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70c o.p. samemu podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi narusza art. 145 § 2 o.p. i nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 o.p. (vide np. wyroki NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK2193/15, wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17). WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w tych orzeczeniach. Przypisują one bowiem nadmierną i nieuzasadnioną wagę do naruszenia art. 145 § 2 o.p. Jest rzeczą oczywistą, że doręczając zawiadomienie w trybie art. 70c samemu podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika organy naruszają przywołany przepis. Jednak jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Zważyć trzeba przede wszystkim, że wejście w życie art. 70c stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 punkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady TK dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Jak wskazał TK zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Najistotniejsze w kontekście rozpoznawanej sprawy jest to, że TK podniósł, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 punkt 1 o.p. we wskazanym zakresie. Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o upływającym przedawnieniu. Dlatego też wprowadzono w życie art. 70c o.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodność przedmiotowej regulacji z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa czerpanej z art. 2 Konstytucji RP jest zachowana wówczas gdy o zawieszeniu biegu przedawnienia poinformowany jest podatnik. Należy też przyjąć, że zasada ta jest zachowana niezależnie od tego czy wiadomość tę podatnik otrzymuje od organu podatkowego czy od swojego pełnomocnika, któremu organ podatkowy przesłał zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. Jak wskazano wyżej jest oczywiste, że zawiadomienie z art. 70c o.p. powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika, bo tego wymaga art. 145 § 2 o.p. Jeśli zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy doręczy zawiadomienie samemu podatnikowi to niewątpliwie narusza cytowany przepis proceduralny. Jednak uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy wobec czego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku, o czym świadczy treść art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) W szczególności niezasadne jest przypisywanie takiemu uchybieniu proceduralnemu konsekwencji w postaci spowodowania dalszego biegu (braku zawieszenia) przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że zawieszenie biegu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. lecz na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powiadomienie samego podatnika (a nie jego pełnomocnika) o tej doniosłej okoliczności prawnej nie tylko nie powoduje dalszego biegu przedawnienia, lecz, choć ułomnie to jednak, realizuje zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której tak szeroko wywodził Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. Z powyższych względów brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009. Ponadto, sąd pierwszej instancji nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi Zgodnie z art. 24a. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Jednocześnie zauważyć należy, że zobowiązania w tym podatku powstają na mocy samego prawa a podatnicy są obowiązani do stosowania mechanizmu samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z tak uregulowanym modelem powstawania zobowiązań podatkowych, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Ewidencje te są praktycznie niezbędne dla samego podatnika. To na ich podstawie następuje bowiem obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W świetle powyższych uwag staje się oczywiste, ze zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozliczenia podatku mają prawidłowo prowadzone urządzenia ewidencyjne, gdyż dzięki nim można w sposób właściwy określić prawidłową postać przekształcenia obowiązku podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Jeśli zaś, jak w przypadku skarżącego, ewidencja sprzedaży w sposób istotny odbiega od danych dotyczących rzeczywistego obrotu gospodarczego to: 1. na podstawie art. 23 § 3 o.p. organy podatkowe są obowiązane do wydania decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe, 2. na podstawie art. 193 § 4 o.p. dane wynikające z tej ewidencji nie są uznawane za dowód jako nierzetelne. Z powyższych wywodów wynika jednoznaczny wniosek, że w żywotnym interesie podatnika jest takie prowadzenie ewidencji podatkowej, które odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Jeśli bowiem księgi podatkowe są nierzetelne organ podatkowy odrzuca je jak o dowód i ustala stan faktyczny z pominięciem zapisów tychże ewidencji. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowana została rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego za rok 2009 z tego względu, że wynikająca z niej wielkość przychodu różniła się i to znacznie do wielkości wynikającej z rachunku bankowego skarżącego. Faktem jest, że skarżący wskazał w toku postępowania cały szereg okoliczności, które mogły spowodować, iż transakcje internetowe nie kończyły się sprzedażą oferowanych narzędzi. Rzecz jednak w tym, że owe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w księgach podatkowych ani w historii rachunku bankowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zarzuty skarżącego co do pozbawienia ksiąg podatkowych mocy i wartości dowodowej nie mogą być uznane za skuteczne. Po drugie organy uznały wyjaśnienia skarżącego za gołosłowne, bowiem skarżący nie potrafił ich należycie udokumentować. Sąd pierwszej instancji w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności istotne jest w tej materii ustalenie dokonane na podstawie zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, że w roku 2009 nie było żadnego zwrotu prowizji za sprzedane przedmioty. Zwrot taki, zgodnie z regulaminem portalu Allegro staje się należny, gdy dana transakcja ostatecznie nie dochodzi do skutku. Uzasadnione też jest odmówienie wiarygodności oświadczeniom skarżącego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji. Trafnie zauważono, że nie zawierają one żadnych danych identyfikacyjnych kontrahentów skarżącego, nie dotyczą roku 2009, a korespondencja nie była prowadzona z właścicielem portalu Allegro. Zdaniem sądu organy podatkowe trafnie oparły się na powyższej argumentacji, a ich ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Być może odmienna byłaby ta ocena gdyby skarżący odnotowywał w sposób należyty wszelkie zwroty z tytułu niedojścia do skutku transakcji handlowych w swych urządzeniach ewidencyjnych i oczywiście gdyby miały potwierdzenie w historii firmowego rachunku bankowego skarżącego. Jednak takie okoliczności nie były odnotowywane w tych ewidencjach, wobec czego stanowisku organów nie sposób zarzucić naruszenia jakichkolwiek przepisów procesowych. Trzeba przy tym zauważyć, że przedmiotowy rachunek bankowy jako wyłącznie właściwy dla prowadzonej działalności gospodarczej wskazał sam skarżący. Tymczasem, jak ustaliły organy, nie był to jedyny rachunek bankowy, na który wpływały kwoty z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Określone kwoty tytułem pobrania od klientów były bowiem przelewane przez firmę kurierską na inny od podanego wyżej rachunku bankowego skarżącego w łącznej kwocie ponad 61 000 zł. To dodatkowo świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i nieewidencjonowaniu całości obrotu. Jednocześnie sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie zaistniały przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 o.p. W szczególności istotne jest, że poza danymi wynikającymi z ewidencji organy wykorzystały dane wynikające z rachunku bankowego skarżącego oraz kwoty z pobrań od klientów przekazanych przez firmę kurierską. Niezrozumiały jest przy tym zarzut przeniesienia na stronę w całości ciężaru udowodnienia okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zwłaszcza w zakresie przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur oraz obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami błędów w tym przyporządkowaniu. Zdaniem sądu powyższa metoda przyjęta przez orany podatkowe w trakcie ustalania faktów w sprawie stanowi wyraz respektowania zasady prawdy obiektywnej i dążenia do ujawnienia wszelkich faktów pozwalających na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za 2009 r. Tylko bowiem skarżący posiadał wiedzę na temat poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. Tylko zatem on sam, z wyłączeniem organów podatkowych mógł, w zgodzie z zasada prawdy obiektywnej, przyporządkować wpłaty do faktur. W żadnym zaś wypadku nie można traktować tego sposobu ustalenia faktów jako naruszenia art. 122 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji nie budzi także wątpliwości dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego. Jak wyżej wskazano nie wykracza ona poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonanie przez organ pierwszej instancji kontroli jedynie niektórych spośród kwestionowanych transakcji stanowiło jedynie potwierdzenie tezy o braku rzetelności ksiąg podatkowych stwierdzonym za pomocą porównania wpłat z ewidencji i rachunku bankowego, a nie udowodnienie tej okoliczności. Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w sytuacji, w której skarżący nie wskazał dowodów, które należało przeprowadzić, aby ustalić odmienny od przyjętego stan faktyczny sprawy. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego osądu okoliczność, że "wiele transakcji przeprowadzonych na Allegro finalnie nie dochodzi do skutku. Przyczyną są zwroty towarów, uzasadnione brakiem możliwości osobistego odbioru towarów, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm". Nawet gdyby hipotetycznie założyć, że powyższe okoliczności mają charakter notoryjny przy sprzedaży internetowej to i tak ich udowodnienie należeć może tylko do podatnika, który z natury rzeczy jako jedyny posiada wiedzę o przebiegu i skutkach poszczególnych transakcji gospodarczych. Temu właśnie celowi służyć maja prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku VAT. Ich nierzetelności i braków nie można jednak wytłumaczyć i usprawiedliwić specyfiką sprzedaży przez Internet. Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, że naruszono art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. Uznanie za niewiarygodne wyjaśnień P. O. zostało należycie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, w ocenie sądu uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. organ wskazał, którym dowodom dał wiarę i dlaczego jak również, co wskazano wyżej, które zostały uznane za niewiarygodne. Ponadto uzasadnienie decyzji wyjaśnia podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. d.s.