I SA/Łd 93/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA del. J. Brolik, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 roku sprawy ze skargi T. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. - W. określił T. B. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 4.000 złotych oraz odsetki w kwocie 4.791,20 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu 25 sierpnia 1998 roku podatniczka ustanowiła w formie aktu notarialnego nieodpłatną rentę na rzecz swojej matki - H. Ś. w kwocie 10.000 złotych i zobowiązała się do jej wypłacenia w dwóch ratach: do dnia 31 października 1998 roku kwotę 3.500 złotych i do dnia 31 grudnia 1998 roku kwotę 3.500 złotych. Ponadto w treści aktu strona skarżąca zawarła oświadczenie, że w dniu 31 lipca 1998 roku wypłaciła na rzecz matki pierwszą ratę renty w wysokości 3.000 złotych. W dniu 4 stycznia 1999 roku umowa powyższa została zmodyfikowana w ten sposób, że wartość renty wzrosła do kwoty 50.000 złotych za okres od października 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku. Należność z tego tytułu miała być wypłacana ratalnie, dwukrotnie w ciągu roku kalendarzowego, przy czym za rok 1998 potwierdzona została wypłata dwóch świadczeń: do 31.10.1998 roku i 31.12.1998 roku. Podatniczka w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 dokonała odliczenia z tytułu ustanowionej renty umownej kwoty 10.000 złotych. Dokonując oceny faktycznej i prawnej sprawy organy podatkowe uznały, że świadczenie ustanowione umową z dnia 25 sierpnia 1998 roku nie odpowiada definicji renty, nie zawiera bowiem cech okresowości i powtarzalności, a wypłacone kwoty miały charakter wspomagający gdyż były dobrowolnym świadczeniem córki na rzecz matki. Zasadą wynikającą z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest obowiązek wzajemnego wspierania się rodziców i dzieci. W związku z tym świadczenie pomocy chorej matce nie ma charakteru renty, lecz stanowi wykonanie powyższego obowiązku. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, iż w przypadku, kiedy na rentodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny w stosunku do rentobiorcy, nie można uwzględnić odliczenia przekazanych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że z treści przedłożonych przez podatniczkę umów wynika obowiązek spełnienia przez nią w 1998 roku jednego świadczenia na rzecz osoby uprawnionej wypłacanego w ratach, a nie trzech świadczeń okresowych. Oznacza to, że zawarta umowa nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za umowę renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że pierwsze świadczenie wypłacone w dniu 31.07.1998 roku nie jest w ogóle objęte umową renty z dnia 25 sierpnia 1998 roku, bowiem zostało wykonane przed jej zawarciem. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wypłacone świadczenie nie było rentą, a także art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez odmowę stronom możliwości swobodnego ułożenia stosunku umownego między nimi. Skarżąca podniosła także, że nie można w roku 2001 dokonywać oceny wypłaconych w 1998 roku kwot renty w oderwaniu od treści istniejącej umowy, tj. bez uwzględnienia dokonanej zmiany § 1tego przepisu. Zaskarżona decyzja narusza zasadę swobody umów, bowiem stosownie do treści art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Strony w obecności notariusza oświadczyły, że zawierają umowę renty i taką umowę podpisały. W ocenie strony skarżącej kwestia sformułowań tej umowy, a w szczególności określenie łącznej kwoty renty w zakreślonym okresie trwania umowy nie mogą przesądzać, że była to umowa jednorazowej darowizny wypłaconej w ratach. Strona podkreśliła również, że obowiązująca w okresie, w którym zawarta była umowa renty wykładnia Ministerstwa Finansów jednoznacznie kwalifikowała dokonane przez nią przyrzeczone umową wypłaty jako rentę. Ponadto podatniczka stwierdziła, że pierwsze świadczenie w wysokości 3.000 złotych zostało wypłacone na podstawie umowy renty zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zastosowania się podatniczkę do urzędowej interpretacji przepisów podatkowych stwierdził, że skarżąca nie wskazała konkretnego pisma Ministerstwa Finansów w związku z czym trudno jest polemizować z jej twierdzeniami. Na poparcie zaś twierdzenia o istnieniu pierwszej umowy renty stanowiącej podstawę do wypłacenia w lipcu 1998 roku kwoty 3.000 złotych strona nie wskazała żadnego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Jak wynika zatem z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, co oznacza, iż w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych z góry świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać się na wskazaną z góry całość (z wyłączeniem renty skapitalizowanej). Okresowość świadczeń z tytułu renty wymaga również, aby pomiędzy ustalonymi z góry odrębnymi świadczeniami, upłynęło kilka okresów płatności (co najmniej dwa). Renta może być ustanowiona pod tytułem nieodpłatnym, zatem główną cechą odróżniającą rentę od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń. Okresowość świadczeń wiąże się z ich trwałością i powtarzalnością, zatem powinna oznaczać, że rentodawca zobowiązuje się do spełnienia szeregu świadczeń powtarzających się w określonych okresach czasu (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. I SA/Łd 934/99) . W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że podatniczka dokonała nieodpłatnego świadczenia na rzecz swojej matki kwoty 10.000 złotych. Podstawowym zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć jest zatem kwestia, czy umowa z dnia 25 sierpnia 1998 roku odpowiada definicji umowy renty cywilnej zawartej w powołanych wyżej przepisach. Skarżąca zobowiązała się bowiem do spełnienia świadczenia pieniężnego w kwocie 10.000 złotych, a więc w wysokości z góry oznaczonej, nazwanego rentą, którego płatność określono w dwóch ratach, płatnych w nieregularnych odstępach czasu. W tej sytuacji w ocenie Sądu należy uznać, że z umowy wynikał dla skarżącej obowiązek świadczenia jednorazowego w ratach, a nie wypłaty świadczeń okresowych. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, iż z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 25 sierpnia 1998 roku wynika, że podatniczka zobowiązała się do wypłaty z góry ustalonej należności w określonych terminach, co oznacza, że w istocie ustanowiony został obowiązek świadczenia jednorazowego. Globalna kwota należności została określona na 10.000 złotych, ż czego pierwszą część w wysokości 3.000 złotych wypłacono jeszcze przed zawarciem umowy zwanej umową renty, zaś wypłatę pozostałego świadczenia w wysokości 7.000 złotych przewidziano w dwóch terminach: do dnia 31.10.1998 roku i 31.12.1998 roku. Ukształtowanie treści umowy pozostaje w gestii stron, czego wyrazem jest zasada swobody umów wyrażona art. 3531 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe dokonując analizy zawartej umowy cywilnoprawnej nie ingerując w jej treść są jednak uprawnione i obowiązane do oceny jej skutków podatkowych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, jest bezsporne, że wypłata jednego świadczenia określonego w umowie w wysokości 10.000 złotych została dokonana trzykrotnie w skali roku 1998. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że świadczenie to zostało skapitalizowane, gdyż nie wskazano, wbrew treści art. 903 kc jakie świadczenia jednorazowe i w jakiej wysokości miałyby podlegać kapitalizacji, a nadto cała kwota renty została z góry określona w sposób globalny. Ustanowienie obowiązku świadczenia określonej kwoty na rzecz osoby uprawnionej, przy określeniu płatności należności w ratach uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że pod względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone w umowie świadczenie nie może być uznane za świadczenie rentowe. W umowach renty każde świadczenie jest odrębną całością i co do zasady, nawet, jeśli umowa jest zawarta na czas określony, niemożliwe jest dokładne i pewne ustalenie łącznej kwoty świadczeń. Ponadto na ocenę skutków podatkowych ustanowienia aktem notarialnym z 25 sierpnia 1998 roku obowiązku wypłacenia w roku 1998 kwoty pieniężnej w wysokości 10.000 zł nie może mieć wpływu oświadczenie sporządzone przed notariuszem z dnia 4 stycznia 1999 roku. Zdarzenie to miało miejsce już po zakończeniu roku podatkowego i po zapłacie świadczeń określonych w umowie z dnia 25.08.1998 roku. Oświadczenie takie nie mogło zatem zmienić charakteru czynności dokonanej w roku 1998 i treści zobowiązań, które wygasły poprzez ich spełnienie. Należy także podzielić stanowisko organów skarbowych dotyczące oceny prawnej wypłaty przez podatniczkę na rzecz matki kwoty 3.000 złotych w dniu 31.07.1998 roku. Strona skarżąca nie wykazał, iż wypłata ta dokonana została w ramach świadczenia rentowego. W dacie spełnienia świadczenia analizowana w toku sprawy umowa renty w formie aktu notarialnego jeszcze nie istniała. Świadczenie zostało spełnione przed jej zawarciem i zobowiązanie wygasło. Strona nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego innej umowy stanowiącej podstawę świadczenia, ani nie powołała się na istnienie innego tytułu prawnego do dokonanej wypłaty. Dlatego zasadnie nie uwzględniono w odliczeniu od podatku wypłaconej kwoty 3.000 złotych z braku podstawy prawnej do takiego odliczenia. Nie można także podzielić stanowiska zawartego w skardze, iż w 1998 roku interpretacja organów podatkowych, w szczególności Ministerstwa Finansów uprawniała podatników do traktowania wypłat dokonywanych w wykonaniu umów renty jako podstaw do dokonywania odliczenia od podatku w oparciu o przepis art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wyżej wskazano sprawą zasadniczą przy dokonywaniu oceny uprawnień do skorzystania z ulgi podatkowej jest ich ścisła wykładnia. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny bowiem mieć charakter wyjątkowy i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Jeżeli zatem oceniając skutki podatkowe zawartej umowy zwanej umową renty organy skarbowe uznały i udowodniły, że świadczenie podatniczki w istocie nie spełniało przesłanek przewidzianych dla umowy renty cywilnej były uprawnione do oceny, nie podważając faktu zawarcia umowy i wypłaty przewidzianych w niej świadczeń, iż zawarta umowa nie uprawniała strony do dokonania odliczeń przewidzianych w art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) oddalił skargę.