I SA/Łd 930/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 160,- (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 9 lutego 2006r. Spółka A z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 70,90 zł wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Zdaniem spółki, będące przedmiotem zgłoszenia mieszaniny aromatów nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 i art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1c i pkt 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – poz. 15 zał. Nr 3, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) – pozycja 142 zał. Nr 4 odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów objętych ww zgłoszeniem. W ocenie organu, importowane towary są opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem w załączniku Nr 4 poz. 142 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w stosunku do tych substancji zapachowych zastosowano obniżoną stawkę podatku (w zał. 3 poz. 15). W stosunku do importowanego towaru istniały zatem podstawy do opodatkowania go podatkiem akcyzowym w kwocie wskazanej w zgłoszeniu celnym i w związku z tym żądanie strony stwierdzenia nadpłaty i zwrotu niesłusznie pobranej kwoty podatku akcyzowego związanego z importem tego towaru jest bezpodstawne. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; naruszenie przepisów art. 2, art. 92 i 217 Konstytucji oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru. Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa, albo też gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa nie powinno nastąpić. Stwierdził nadto, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a ustawy, zaś obowiązek podatkowy w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Zauważył, iż w dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik Nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem SWW 244 wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445). Spółka zaimportowała towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Organ wskazał, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001r., którego celem było ustalenie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scaleniowej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Zauważył, iż w wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku Nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. W omawianym wykazie mieszczą się sprowadzone przez Spółkę towary. Podniósł nadto, iż z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy Ministra Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią obowiązującego w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego § 2 ust. 1 pkt 3 obniża się stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku Nr 3 do rozporządzenia. Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 15 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 6.278,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto organ wskazał, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 24.63.10 lub kodem CN ex 3302. Organ podkreślił ponadto, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. zostało wydane w porozumieniu m.in. z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, który zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r.o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) opracowuje standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne ich relacje oraz ich interpretacje. Wyjaśnił również, iż stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. Nie może więc odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi są m.in. rozporządzenia wydane przez organy centralne na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Organy administracji publicznej są związane z przepisami prawa do czasu, kiedy TK uzna je za niezgodne z Konstytucją. Organ ten nie ma instrumentów prawnych na dokonanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Odwołując do przepisów art. 405-410 k.c. i podkreślając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie Spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców (z reguły konsumentów) do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002r. mieszaniny substancji zapachowych. Wobec powyższego, w opinii organu, zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zauważył nadto, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na żądanie strony, strona wskazała zakres rozpoznania sprawy, zakres ten wiąże organ, rozpoznanie przez organ pierwszej instancji sprawy poza zakres żądania obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji w tym zakresie i umorzenia postępowania. W obszernej skardze na tę decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym; naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 oraz 217 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała min., iż w wyniku zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importowanych towarów, nie doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki. Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podatnik. Skoro podatnik jest podmiotem uprawnionym do naliczenia i wypłaty podatku akcyzowego, to chybiona jest argumentacja organu, iż w razie zwrotu tego podatku Spółka byłaby bezpodstawnie wzbogaconą, zwrot wartości należy się bowiem temu kto wartość tą utracił, tj., jak twierdzi organ, konsumentowi. Spółka wyjaśniła nadto, iż dokonała importu towaru będącego mieszanią substancji zapachowych o nazwie handlowej TIRAMISU FLAVOUR opisanego w SAD jako aromaty dla przemysłu spożywczego zawierające alkohol. Wskazany towar został obciążony 22% stawką podatku od towarów i usług oraz stawką podatku akcyzowego w imporcie w kwocie 3.368,10 zł. Dla potrzeb importu, zgodnie z Taryfą celną, towary były klasyfikowane przez Spółkę do kodu PCN 3302 10 90 jako mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym zawierające alkohol. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów". W opinii strony skarżącej, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1395/04, w którym Sąd stwierdził, iż zaklasyfikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju (...) pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze powodowało, że towar ten nie był towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie dotyczy tej grupy produktów. Powołując się na powyższy wyrok Spółka podniosła, iż opodatkowaniu podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy z 1993r., wyroby akcyzowe. Ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów, samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załaczniku nr 6 do ustawy. Automatyczne zaliczenie towarów, zaklasyfikowanych do kodu PCN 33021090 Taryfy Celnej, do grupy wyrobów akcyzowych, nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania spornych substancji podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja taryfowa jest niezależna od klasyfikacji SWW, którą posługuje się ustawa z 1993r., nie ma ona znaczenia w kontekście podatku akcyzowego. Według strony skarżącej, sprowadzone towary nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, ponieważ nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych załącznikiem Nr 6 do tej ustawy. Mając na uwadze, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie, nie można opodatkowywać towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" czy "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych". Strona skarżąca, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 wskazała, iż wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. A zatem akty hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Określenie przedmiotów opodatkowania winno więc stosownie do art. 92 Konstytucji nastąpić w drodze ustawy, a nie jak miało to miejsce w sprawie – w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. W opinii Spółki, art. 54 ust.2 i art. 37 ustawy o VAT z 1993r. zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" wymienionych we wskazanych załącznikach, a nie – wskaże nowe towary, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r., jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. naruszają w opinii strony skarżącej przepis art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, bowiem zakres ich regulacji odnoszący się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotnie wykracza poza granice uregulowań ustawowych zawartych w ustawie o VAT z 1993r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A Spółkę z o.o. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik tej sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotem tej skargi jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonego przez skarżącą Spółkę z tytułu import towaru - aromatów dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej TIRAMISU FLAVOUR o zawartości alkoholu 4,8% wskazanych w dokonanego w dniu [...] zgłoszeniu celnym SAD nr [...]. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy wskazany wyżej towar jest wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia. Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii rozpocząć należy od analizy przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem, nie mającego zastosowania w tej sprawie, art. 35 ust. 2a. W załączniku Nr 6 do tej ustawy, zatytułowanym Wykaz wyrobów akcyzowych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., przedmiot opodatkowania tym podatkiem określono poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu SWW. Żaden z przepisów wskazanej ustawy nie przewidywał możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Przepis art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych jedynie do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy, zaś przepis art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tym stanie prawnym zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie wskazanych przepisów art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Podkreślić zresztą trzeba, iż rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadzało, co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2, innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określało jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Miało więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. Podnieść należy, iż nie podaje ono jednocześnie oznaczenia danego wyrobu w języku obu klasyfikacji (SWW i PCN). W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), ma zawsze ustawa jako akt wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), dodajmy akt regulujący przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3, poz. 86). Wskazać też należy, iż z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść można wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu. Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. Akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). W tym miejscu podnieść więc należy, iż sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić zastosowania go w sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (por. tez pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1, poz. 4). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji uznał, iż klasyfikacja importowanego przez stronę skarżącą towaru według SWW nie ma znaczenia dla sprawy, skoro o jego uznaniu za wyrób akcyzowy decydowała, obowiązująca w obrocie towarowym z zagranicą, jego klasyfikacja PCN, którą posługuje się powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w zał. Nr 3. Poglądu tego nie można uznać za prawidłowy, przepisy powołanych rozporządzeń, co wskazano wyżej w niniejszym uzasadnieniu, nie mogły bowiem rozszerzać katalogu wyrobów akcyzowych określonych ustawą. Organ odwoławczy z kolei uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo że należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym (art. 72), gdzie alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.91.12 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 220710000, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Wskazał też, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 24.63.10 lub kodem CN 3302. Argumentacji tej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia i którego to ustalenia winien dokonać organ podatkowy, zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001r., Nr 3, poz. 53). Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Na taką konieczność wskazano w Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (pkt 4.1.2). Stwierdzono w nich, iż w żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z SWW. Jedną z zasad konstrukcji SWW jest zaś zasada jednoznaczności grupowań. Oznacza ona, iż zakresy grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, tzn. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (Zasady tworzenia grupowań- pkt 3.5. Zasad metodycznych SWW). Tymczasem organ odwoławczy nie kwestionował klasyfikacji statystycznej substancji zapachowej, dokonanej przez stronę skarżącą (przyznał, iż jest ona zaliczona do innego grupowania PKWiU). Podkreślić przy tym należy, iż symbolem trzycyfrowym określona jest w SWW branża, dopiero zaś klasyfikacje pięcio- ,sześcio- i siedmiocyfrowe odnoszą się do poszczególnych, konkretnych wyrobów (Zasady metodyczne SWW- pkt 2.2.). Dokonana przez organ klasyfikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów, zaś organ odwoływał się do PKWiU zamiast mającej tu zastosowania, stosownie do art. 54 ust. 4 ustawy, SWW oraz do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła z kolei mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004r. (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym klasyfikację tę uznać należy za dowolną, niezgodną z zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji, a zaskarżoną decyzję za naruszającą art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów uznać należy, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe. Mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią bowiem wyrobu akcyzowego według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostały bowiem wymienione w załączniku 6 do tej ustawy. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym (por. tez pogląd wyrażony przez A.Bartosiewicza i R.Kubackiego w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04, opubl. w Glosie z 2007 r., nr 1,s. 135). Nie można się także zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9 ), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty (przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), choć niewątpliwie ustawodawcy wiadomym był fakt, iż w pojęciu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej mieszczą się również podatki pośrednie. Przepisy te definiują nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002r., nr 2, poz. 13). Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył wówczas skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia (podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym ( por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Pie. .