I SA/Łd 931/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2657 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. określającą R. B. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 6.000 zł z tytułu zawarcia umów depozytu nieprawidłowego. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i R. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że na prywatny rachunek bankowy prowadzony przez Bank A SA na rzecz R. B. w roku 2012 wpłynęły w dniu 23 oraz 24 lipca 2012 r środki finansowe w łącznej kwocie 300.000 zł przekazane przez PH A. Do protokołu przesłuchania strony 30 marca 2015 r. R. B. zeznał, iż w latach 2012-2013 nie prowadził działalności gospodarczej, był zatrudniony w spółce B zajmującej się handlem złomem na stanowisku zastępcy dyrektora ds. handlowych i logistyki i nie łączył go stosunek pracy z A. W ramach wykonywanych dla spółki B obowiązków służbowych jej udziałowiec D. M., jako jego bezpośredni przełożony, dokonywał przelewów środków pieniężnych z konta bankowego firmy na jego prywatne konto bankowe. Środki te, w ramach realizacji polecenia służbowego, były następnie przez niego wypłacane w formie gotówki i wpłacane do kasy spółki firmy B kasjerce – A. N.. Wpłaty te dokumentowane były przez kasjerkę i księgowość spółki w formie raportów kasowych, podatnik natomiast nie otrzymywał dowodów KP. Powodem takiego postępowania był fakt, iż za sprzedaż złomu firmy otrzymywały zapłatę w formie przelewu, zaś zakup złomu płatny był głównie gotówką - należało więc dokonać jej transferu do kasy przedsiębiorstwa. Ze złożonych zeznań wynika także, iż analogiczna sytuacja dotyczyła przelewów środków pieniężnych z firmy PH A. Podatnik twierdził przy tym, iż nie wiedział, że przelewy pochodziły z różnych firm więc wszystkie wypłacone ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne, wpłacał do kasy firmy B Sp. z o.o. W piśmie z 16 kwietnia 2015 r. spółka B potwierdziła, iż R. B. był w niej zatrudniony na umowę o pracę w okresie od 20 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. Środki pieniężne, wpłacane przez firmę na prywatne konto R. B. w otrzymanej ilości wypłacał, a następnie w gotówce przekazywał do kasy spółki. Nie był on uprawniony do dysponowania przelanymi na jego rzecz pieniędzmi w sposób inny niż wyżej opisany. Celem tych czynności miało być zapewnienie spółce środków finansowych na bieżące wydatki gotówkowe związane z obrotem złomem. Do pisma załączono dokumenty księgowe, tj. wyciąg z konta bankowego spółki B zawierający przelewy na prywatne konto R. B. oraz rejestry kasowe dokumentujące wpłaty gotówkowe dokonane przez podatnika do kasy spółki Z kolei pismem z 16 kwietnia 2015 r. D. M. prowadzący działalność gospodarczą P.H. A wskazał, że podatnik nie był zatrudniony w jego firmie. Przelewy bankowe na prywatne konto podatnika wykonywane były w związku z wykonywaniem przez niego udzielonego mu zlecenia. Na mocy tej umowy wpłacone na prywatne konto pieniądze w ilości równej otrzymanej kwocie skarżący wypłacał z banku, a następnie w formie gotówkowej przekazywał do P.H. A w miejscu prowadzenia księgowości, tj. w Z., przy ul. A 29. Jednocześnie D. M. oświadczył, iż R. B. nie był uprawniony do dysponowania przelanymi środkami finansowymi w żaden inny sposób niż opisany powyżej. Do pisma również załączono raporty kasowe, bankowe dowody wpłaty wystawione dla R. B. oraz historię operacji z rachunku bankowego należącego do D. M.. Postanowieniem z 5 października 2015 r Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W złożonych w jego toku wyjaśnieniach R. B. wskazał, że w latach 2012-2013 zatrudniony był w spółce B na stałą umowę o pracę, zaś do PH A był oddelegowywany do wykonywania zadań w związku z umowami zawartymi między tymi firmami, bądź sporadycznie w ramach wykonywania umowy zlecenia. Spółka B zajmowała się obrotem surowcami wtórnymi i w związku z koniecznością zapewnienia w kasie firmy środków gotówkowych przeznaczonych na bieżącą działalność, otrzymał od pracodawcy ustne polecenie, aby wypłacać określone kwoty pieniężne z banku i następnie wpłacać je do kasy przedsiębiorstwa. Pieniądze miały być przelewane z konta spółki na jego prywatne konto, które specjalnie w tym celu otworzył w 2012 r. w Bank A.. Podatnik podał, iż nie miał świadomości, że przelewy w rzeczywistości pochodziły z różnych przedsiębiorstw. Polecenie wypłaty pochodziło zawsze od jednej osoby D. M.. Wszystko odbywało się w ramach obowiązków służbowych, na podstawie ustnego polecenia pracodawcy. Nie zawierano na tę okoliczność żadnych umów formalnych, nie otrzymywał też - w związku z udziałem w omawianym przepływie pieniądza - żadnych innych niż wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, korzyści finansowych. Przedmiotowe środki pieniężne dostawał wyłącznie z przedsiębiorstwa, gdzie był zatrudniony i wpłacał je również do kasy tej firmy. Wszystko dokumentowane było poprzez przelewy na rachunek bankowy oraz bankowe dowody wypłaty. Swoją rolę w omawianych transakcjach podatnik określił jako rolę kuriera. Podatnik nie miał żadnej możliwości by powierzonymi środkami dowolnie dysponować i nigdy nie wykorzystał przedmiotowych środków do własnych celów. W protokole przesłuchania świadka z 15 stycznia 2016 roku D. M. wskazał, że jest właścicielem PH A i ma udziały w firmie B. R. B. otrzymywał pieniądze przelewem na konto, wypłacał pieniądze i gotówkę następnie wpłacał na KP do kasy firmy żeby można było kupić złom. R. B. miał jedynie odebrać pieniądze z banku i przywieźć je do firmy B do jej siedziby w Z.. A. N. w dniu 11 kwietnia 2016 roku zeznała, że R. B. miał zlecenie do pana M. żeby pobrać gotówkę z banku i wpłacić ją do kasy. Pan M. przelewał na jego specjalnie utworzone konto pieniądze z konta firmowego, a R. B. wpłacając pieniądze przynosił wszystkie potwierdzenia wypłaty tych środków z banku. Pan M. informował ją smsem lub telefonicznie jaką kwotę przyniesie R. B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. uznał, iż powyższe środki pieniężne stanowią depozyt nieprawidłowy i decyzją z dnia [...] r. określił R. B. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na łączną kwotę 6.000 zł: Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § l i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (test jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, iż skarżący posiadał upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi z rachunku bankowego, które wypłacał w ramach wykonywania polecenia służbowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ administracji, iż w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, naruszenie art. 845 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowa depozytu nieprawidłowego. Według organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, że dokonane na rachunek bankowy R. B. wpłaty stanowią depozyt nieprawidłowy. Zgodnie z art. 199 a § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)- dalej "O.p.", organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z przepisu art. 845 kc wynika, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. Organ podatkowy wskazał, iż w świetle art. 199 § 2 O.p, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej O istnieniu bowiem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o jego rodzaju rozstrzyga treść umowy i sposób jej realizacji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie uznał, że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż podatnik swobodnie rozporządzał, dysponował środkami finansowymi, powierzonymi przez firmę PH A, poprzez wypłatę tych środków z własnego konta bankowego (co udokumentowane jest historią operacji bankowych dla rachunku nr [...]). Przekazanie omawianych środków finansowych na prywatny rachunek bankowy strony spełnia warunek oddania rzeczy na przechowanie. Okoliczności sprawy wskazują, iż zarówno podmiot P.H. A jak również skarżący, w sposób dorozumiany, w dniach 23 i 24 lipca 2012 r. złożyli oświadczenie woli dotyczące zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Z chwilą uznania rachunku bankowego na łączną kwotę: 300.000 zł w roku 2012 podatnik nabył prawo do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Prawo to skarżący realizował -rozporządzając i dysponując przedmiotowymi środkami finansowymi - poprzez dokonywanie operacji finansowych na wskazanym, własnym koncie bankowym, w szczególności dokonując wypłat w formie gotówki. Na omawianym koncie bankowym ponadto odnotowano czynności dot. operacji związanych z obsługą rachunku przez bank (np. opłaty za prowadzenie rachunku). W niniejszym przypadku nie można mówić o użyczeniu rachunku bankowego, gdyż rachunek bankowy nie jest rzeczą w rozumieniu Kodeksu Cywilnego Ponadto, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, bank obowiązany jest do prowadzenia rozliczeń pieniężnych wyłącznie względem jego posiadacza. Za nieprzekonujące organ odwoławczy uznał wyjaśnienia D. M., dotyczące przyczyn, dla których firma realizująca znaczne obroty miała zlecać swojemu pracownikowi opisane działania. Zauważyć także należy, że w omawianej sprawie kwoty wpłat na rachunek bankowy skarżącego nie pokrywały się z kwotami, które w danym dniu (wg raportu kasowego) wpłacił on do kasy firmy pana M.. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił: 1. naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez: błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji, gdy jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, iż skarżący założył rachunek bankowy na potrzeby wykonywania poleceń służbowych swojego pracodawcy, nie posiadał upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi z przedmiotowego rachunku bankowego, wskazane środki płatnicze wypłacał w ramach wykonywania polecenia służbowego, a następnie przekazywał w gotówce do kasy spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania , iż w niniejszej sprawi doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji wobec braku możliwości weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego przez skarżącego, 2. naruszenie przepisu art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez niewłaściwe i niewyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji tj. nie uwzględnienie okoliczności wykonywania przez skarżącego poleceń służbowych, a także założenia przez skarżącego konta bankowego na potrzeby wykonywania obowiązków pracowniczych. 3 naruszenie art. 845 k.c. poprzez jego błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawarto umowę depozytu nieprawidłowego, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego, 4. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt u.p.p.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowe środki płatnicze przekazywane za pośrednictwem skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; 5. naruszenie art. 100 k.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym uznanie, iż czynności pracownicze skarżącego nie stanowiły polecenia służbowego, natomiast stanowiły czynności właściwe dla umowy depozytu nieprawidłowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy czynności prawne dokonane między skarżącym a P.H. A stanowiły jak przyjęły organy depozyt nieprawidłowy, czy też rację ma skarżący twierdząc, że pieniądze te otrzymał jedynie na przechowanie. Na wstępie zaznaczyć należy, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 określa jakie czynności cywilnoprawne polegają opodatkowaniu tym podatkiem. Charakterystyka poszczególnych umów, o których mowa w ustawie, powinna być ustalana zasadniczo w oparciu o regulację prawa prywatnego: cywilnego i handlowego. O opodatkowaniu lub jego braku nie przesądza nazwa nadana umowie przez jej strony, ale występowanie elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) charakterystycznych dla danej czynności (umowy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1184/95, organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy, obecnie – także przy zastosowaniu art. 199a O.p. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym (zob. H. Filipczyk – Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2015). W ocenie sądu bezsporną okolicznością w sprawie jest, że w dniach 23 i 24 lipca 2012 r. doszło do zawarcia czynności prawnej pomiędzy podatnikiem a D. M. polegającej na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy w kwocie 300.000 zł, które przez P.H. A zostały wpłacone na konto bankowe skarżącego. Sporna między stronami jest okoliczność, czy umowa obejmowała prawo skarżącego do rozporządzania przejętymi pieniędzmi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, natomiast umowa przechowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują powyższych umów organ prawidłowo odwołał się do definicji zawartych w kodeksie cywilnym tj. art. 845 k.c., określającego umowę depozytu nieprawidłowego oraz art. 835 k.c. dotyczącego umowy przechowania. Zgodnie z art. 835 k.c. w ramach umowy przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym (art. 839 k.c.). Od umowy przechowania sensu stricto ustawodawca odróżnia umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare). Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (art. 845 k.c.). Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową realną, do której zawarcia dochodzi z chwilą wydania przechowawcy pieniędzy lub innych rzeczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd zgodnie z którym upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi (por. wyrok NSA z 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK. 1830/11, wyrok WSA w Łodzi z 15 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Łd 143/16) Wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1977 r., LEX 7955). Zatem o tym, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron albo przepisy szczególne, jak się bowiem przyjmuje, tego rodzaju treści umowy nie da się domniemywać (zob. K. Zagrobelny [w:] Kodeks Cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 1403). Oświadczenie woli powinno być przy tym interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się, zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1979 r., nr 6, poz. 125). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia, że skarżący zawarł z P.H. A umowę depozytu nieprawidłowego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom podatnika przesłuchanego w charakterze strony w dniu 30 marca 2015 roku w toku postępowania kontrolnego potwierdzonym następnie w toku postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, którzy zeznał, że wypłaty środków przelanych na swój rachunek bankowy dokonywał w ramach obowiązków służbowych na ustne polecenie pochodzące od swojego pracodawcy D. M. prowadzącego także indywidualna działalność pond nazwą P.H. A, który wskazywał kwotę jaką miał wypłacić a następnie wpłacić do kasy przedsiębiorstwa. Nie otrzymywał z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia, nie miał możliwości dowolnego dysponowania powierzonymi środkami, a ponadto skarżący stwierdził, że nie wykorzystywał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby. W tym miejscu należy podkreślić, że złożone przez podatnika zeznania znalazły pełne potwierdzenie w zeznaniach D. M. oraz A. N. – kasjerki przyjmującej gotówkę wpłacaną przez podatnika. W swojej argumentacji przedstawionej na poparcie przyjętej tezy, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, organ odwoławczy podkreślał, że okoliczność, iż podatnik swobodnie rozporządzał środkami finansowymi, powierzonymi przez firmę PH A, potwierdza dokonywanie wypłat tych środków z własnego konta bankowego (co zostało udokumentowane jest historią operacji bankowych dla rachunku nr [...]). Okoliczności sprawy wskazują, iż zarówno podmiot P.H. A jak również skarżący, w sposób dorozumiany, w dniach 23 i 24 lipca 2012 r. złożyli oświadczenie woli dotyczące zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Z chwilą uznania rachunku bankowego na łączną kwotę: 300.000 zł w roku 2012 podatnik nabył prawo do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Zdaniem organu możliwość rozporządzania wymienionymi pieniędzmi wynika z samej okoliczności ich wpłaty na prywatny rachunek bankowy podatnika Osobisty bankowy rachunek rozliczeniowy jest prowadzony dla konkretnej osoby w celu wykonywania przez bank jej rozliczeń. Nadto kwoty wpłat na rachunek bankowy skarżącego nie pokrywały się z kwotami, które w danym dniu (wg raportu kasowego) wpłacił on do kasy firmy pana M.. Odnosząc się do powyższych ustaleń i wniosków, jeszcze raz podkreślić trzeba, że niezbędną cechą depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 maja 2013 roku sygn. akt II FSK 1830/11, że uprawnienia tego nie wolno domniemywać, zwłaszcza, że pozostajemy na gruncie prawa daninowego, a przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego sprawia, że zdarzenie to (czynność prawna) podlega opodatkowaniu. Dlatego też z dużą ostrożnością należy podchodzić do wywodzenia istnienia takiej umowy z "całokształtu okoliczności", czy też wyciągania stanowczych wniosków na podstawie treści złożonych w sposób dorozumiany oświadczeń woli. Wszelkie istniejące w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. W tym kontekście należy też zauważyć, że uprawnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi powstaje w relacji pomiędzy dwiema stronami umowy przechowania, musi ono zatem pochodzić z dyspozycji, a przynajmniej zgody, składającego. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi. Organy podatkowe wywodziły istnienie owego, niezbędnego w świetle art. 845 k.c. dla umowy depozytu nieprawidłowego, upoważnienia skarżącego do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi, przede wszystkim z okoliczności wpłaty przez D. M. środków finansowych na prywatny rachunek bankowy podatnika, oraz faktu że wyłącznie podatnik mógł być dysponentem środków widniejących na jego rachunku, a zatem mógł nimi dysponować w sposób dowolny. Organy całkowicie pominęły przy tym dowody w postaci zeznań D. M. oraz kasjerki A. N. potwierdzające, że podatnik nie był uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi mu środkami i powierzone mu środki w kwotach wskazanych przez D. M. wpłacał do kasy firmy. Organy w toku postępowania nie wykazały by za pośrednictwem otwartego specjalnie na potrzeby transferu gotówki do firmy w której zatrudniony był skarżący oraz firmy P.H. A należącej do D. M. skarżący dokonał jakichkolwiek rozliczeń prywatnych bądź zatrzymał i obracał powierzonymi mu na przechowanie środkami. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania skarżącego oraz świadków: drugiej strony czynności cywilnoprawnej D. M. oraz kasjerki A. N. , a także raporty kasowe, bankowe dowody wpłaty wystawione dla R. B. oraz historię operacji z rachunku bankowego należącego do D. M.. Ocena okoliczności sprawy została jednak dokonana z pominięciem tego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem dlaczego nie dał wiary jednobrzmiącym oświadczeniom stron umowy znajdującym potwierdzenie w zeznaniach kasjerki oraz analizie historii operacji na rachunku bankowym należącym do skarżącego, a także raportach kasowych, bankowych dowodach wpłaty i historii operacji z rachunku bankowego należącego do D. M.. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op. zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie i ocenę dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. W ocenie sądu istniejące w sprawie okoliczności nie stwarzały podstaw, aby w sposób jednoznaczny i pozbawiony wątpliwości przyjąć, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, a tylko wówczas byłoby możliwe opodatkowanie tej czynności. Organ wydając zaskarżoną decyzję na skutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się naruszenia art. 191 O.p., co doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c.. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. będzie obowiązany uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. DB