I SA/Łd 933/13

Dnia 18 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 933/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] określającą M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 143.566,00 zł. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż M. S. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W dniu 27 listopada 2007 r. zawarto umowę spółki jawnej między M.S.(z udziałami w zyskach i stratach 95%) i G.S. (z udziałami w zyskach i stratach 5%) o nazwie Spółka jawna A – S. i S. Podstawową działalnością Spółki jawnej A w badanym okresie był handel paliwami, aromatami oraz prowadzenie baru. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej dokonano sprawdzenia poprawności prowadzenia dokumentacji księgowej wraz z dowodami źródłowymi oraz sporządzono protokół z badania ksiąg Spółki jawnej A. W wyniku tego postępowania stwierdzono, iż Spółka jawna A zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 648.285,69 zł, na którą składały się: 34.377,77 zł, wynikającą z zaewidencjonowanych na kontach 411, 427, 429 wydatków poniesionych w okresie od kwietnia do czerwca 2007 r. na termomodernizację budynku przy ul. A. S. nr 16 w Z., będącego środkiem trwałym Spółki jawnej A; 615.626,80 zł, wynikającą z faktur otrzymanych od Przedsiębiorstwa B – S.P. na zakup oleju napędowego w okresie od marca do listopada 2007 r. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione na sprzedaż paliwa przez S.P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie mogą one stanowić podstawy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Przedsiębiorstwo B - S. P. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 9 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. S.P. wpisany był do ewidencji działalności gospodarczej Referatu Handlu, Usług i Rolnictwa Urzędu Miasta Ł. - Delegatura Ł.-W. pod numerem [...] Został wykreślony z tej ewidencji z dniem 31 stycznia 2007 r. Z ustaleń postępowania wynikało, że Przedsiębiorstwo B od lutego 2007 r. nie składała do Urzędu Skarbowego Ł.-W. deklaracji VAT-7. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została przez Przedsiębiorstwo B za styczeń 2007 r. i dotyczyła remanentu likwidacyjnego. W toku postępowania kontrolnego – jak wskazał organ odwoławczy - do Urzędu Skarbowego Ł.-W., właściwego dla Przedsiębiorstwa B, wpłynęły deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w których wykazano wartości podatku należnego i naliczonego oraz zobowiązania podatkowego, a następnie wpływały dwukrotnie korekty do tych deklaracji, gdzie w pierwszej korekcie wykazano zerowe stany po stronie podatku należnego, naliczonego i zobowiązania podatkowego, a w kolejnej korekcie wykazane zostały te same wartości podatku należnego, naliczonego i zobowiązania podatkowego, jak w pierwotnie złożonych deklaracjach. Świadczy to o tym, że zlikwidowana w rzeczywistości z dniem 31 stycznia 2007 r. Przedsiębiorstwo B –S.P. "reaktywowała" swą działalność za 2007 r. w następstwie podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych w prowadzonym postępowaniu wobec Spółki jawnej A, co zdaniem organów podatkowych miało służyć uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo B w 2007 r. Dopiero w toku postępowania zostały złożone w Urzędzie Skarbowym Ł. – W. pierwotne deklaracje podatku VAT za okresy miesięczne od lutego do grudnia 2007 r. oraz kolejna deklaracja za styczeń 2007 r., dotyczące Przedsiębiorstwa B – S.P., a następnie były one wielokrotnie korygowane, tak by ostatecznie ich treść świadczyła o rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez S.P. Analiza okresów, w których składane były zarówno pierwotne deklaracje, jak i korekty do nich, wskazuje, że były one często następstwem przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadka w osobie S.P. - właściciela Przedsiębiorstwa B, J.A. – właściciela firmy transportowej, który miał dostarczać paliwo od Przedsiębiorstwa B do Spółki jawnej A, księgowej Przedsiębiorstwa B, jak i podatnika osobiście. Organ odwoławczy wskazał, iż S. P. został pięciokrotnie przesłuchany i z analizy tych zeznań wynika, że wszystkie jego działania dotyczące funkcjonowania Przedsiębiorstwa B w 2007 roku przypisał J.A., jednoznacznie stwierdzając, że nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzonej w jego imieniu działalności, ani wiedzy o jej rozmiarach. Składane przez S.P. zeznania wskazują ostatecznie, że działalność gospodarcza, którą prowadził w 2006 roku została zamknięta z dniem 31 stycznia 2007 r. W 2007r. był i pracował w A., zatem nie prowadził działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa B i nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż potwierdzeniem zeznań S. P. są także zeznania E. S., prowadzącej księgowość Przedsiębiorstwa B. Zatem transakcje z Przedsiębiorstwem B niosły za sobą ryzyko gospodarcze i podatnik, jako współwłaściciel Spółki jawnej A, winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia bytu prawnego i faktycznego Przedsiębiorstwa B. Z akt sprawy wynika, iż strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z tą firmą. Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że wystawiane przez Przedsiębiorstwo B na rzecz Spółki A faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych, tzn. paliwo nabyte przez Spółkę jawną A na podstawie tych faktur nie zostało zakupione od Przedsiębiorstwa B, wskazanej w fakturach jako sprzedawca. Faktury zakupu, którymi Spółka jawna A dokumentowała nabycie paliw, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak wiarygodnych dokumentów świadczących o dokonywanych zakupach paliwa uniemożliwia zaliczenie na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zatem, że skoro S. P. w 2007 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, żadnych faktur nie wystawiał i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących działalności swojej firmy w 2007 r., to działalność gospodarcza tego podmiotu w roku 2007 nie była prowadzona przez samego właściciela, ani przez pełnomocnika. S. P., nie otrzymywał w 2007r. osobiście żadnych pieniędzy z tytułu sprzedaży paliwa. Pieniądze za dostarczone paliwo, według zeznań wspólników Spółki jawnej A odbierał J. A, a – jak podkreślono - taki stan wynika wyłącznie z dwóch przesłanych dokumentów KW, w których J.A. figuruje jako osoba, na którą ten dokument wystawiono. W pozostałych przypadkach z dowodów KW wynika, że odbiorcą gotówki miał być S.P. lub zamiennie Przedsiębiorstwo B - S. P. Żadne pieniądze za faktury nie były również przekazywane S. P. przez J. A. Oceniając materiał dowodowy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro podatnik nie wykazał dokonania czynności wynikających ze spornych faktur, nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, to brak jest podstaw do tego, aby wynikające ze spornych faktur kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków i ich ewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika bowiem z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości, do której odsyła przywołany przepis art. 24a ust. 1 z racji przyjętej przez podatnika formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Przywołane przepisy korespondują z przepisem art. 193 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie ustawodawca w art. 193 § 2 cyt. ustawy określa, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Konsekwencją ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem paliwo nie mogło i nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturach jako jego dostawcy, skutkuje stwierdzeniem ich nierzetelności. Konsekwencją zaksięgowania faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, jest podważenie rzetelności prowadzonych przez podatnika w 2007 roku ksiąg podatkowych, co wynika z dyspozycji przepisu art. 193 § 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei zgodnie z art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał organ odwoławczy - odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstępstwo od tej zasady dopuszcza przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie nieprawidłowości związanych z błędnym zaewidencjonowaniem wydatków poniesionych na termomodernizację budynku przy ul. A. S.nr 16 w Z. strona nie wniosła żadnych uwag, w związku z tym organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia w tym zakresie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M.S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie B w Ł. w celu ustalenia wykonywania przez tę firmę rzeczywistych dostaw paliwa do Spółki jawnej A –S. i S. w Z. oraz w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji księgowo podatkowej w tej firmie, a co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem tezy, że Przedsiębiorstwo B w Ł. nie dokonywała dostaw paliwa do Spółki jawnej A – S. i S. w Z. w roku 2007; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie B w Ł. w celu ustalenia wykonywania przez tę firmę rzeczywistych dostaw paliwa do Spółki jawnej A – S. i S. w Z. oraz w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji księgowo podatkowej w tej firmie, a co skutkowało pozbawieniem strony prawa dowodzenie tez odmiennych od przyjętych przez organy podatkowe; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania znanych stronie skarżącej przedsiębiorców (Z.K. oraz P.K. i M.C.) trudniących się obrotem paliwami w regionie [...], a współpracującym z Przedsiębiorstwem B w Ł. w roku 2006 i 2007 w celu ustalenia, iż Przedsiębiorstwo B w Ł. była podmiotem znanym jako sprzedawca oleju napędowego, co pozbawiło stronę prawa dowodzenia, iż zarzut organów o jej ryzykownej decyzji współpracy z dostawcą paliwa niesprawdzonym i nieznanym był bezpodstawny; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania R.G. na okoliczność realizowania przez Spółkę C z o.o. z siedzibą w Z. oraz Spółkę D z o.o. z siedzibą w W. dostaw oleju napędowego do Przedsiębiorstwa B w Ł. w roku 2007, co uniemożliwiło stronie skarżącej dowodzenie, że znała ona źródła pochodzenia oleju napędowego a sprzedawanego jej przez Przedsiębiorstwo B w Ł., a tym samym strona skarżąca została pozbawiona prawa dowodzenia, iż zarzut organów o jej ryzykownej decyzji współpracy z dostawcą paliwa niesprawdzonym i nieznanym był bezpodstawny; oddalenie wniosków dowodowych strony o ponowne przesłuchanie właściciela Przedsiębiorstwa B w Ł. S.P. - w szczególności na okoliczność twierdzeń świadka, iż nie podpisał faktur sprzedaży wystawionych w roku 2007 dla Spółki jawnej A – S. i S. w Ł., a którą to okoliczność należało wyjaśnić wobec załączonej do akt sprawy opinii grafologicznej; wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez dowolne przyjęcie za wiarygodne wybranych fragmentów zeznań świadków, a które nie znajdowały potwierdzenia ani w innych zeznaniach ani w dowodach z dokumentów, w szczególności części zeznań S.P., które świadek wielokrotnie zmieniał bez ustalenia przyczyn modyfikacji tych zeznań; bezpodstawne i nieuzasadnione odmówienie dania wiary zeznaniom G. S., podczas gdy zeznania te były spójne, niesprzeczne i znajdowały potwierdzenie w zeznaniach Ł.L., M. S., J.A. oraz w zeznaniach S.P.; bezpodstawne i nieuzasadnione odmówienie dania wiary zeznaniom J.A. w całości bez ustalenia przyczyn modyfikacji tych zeznań, pomimo wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tym świadkiem a S.P. w celu jednoznacznego ustalenia, czy J.A. nabywał i sprzedawał olej napędowy w roku 2007, m.in. do Spółki jawnej A skarżącej, działając w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa; pominięcie w ustaleniach części zeznań świadków w szczególności Ł.L. oraz strony M.S., a spójnych wewnętrznie i zewnętrznie oraz znajdujących potwierdzenie w dowodach z dokumentów, a które to zeznania dotyczyły rzeczywistej realizacji dostaw paliwa przez pełnomocnika Przedsiębiorstwa B w Ł. J.A. do stacji paliw należącej do Spółki jawnej A – S. i S. w Z.; pominiecie w ustaleniach faktycznych złożonych do akt sprawy wyników kontroli podatkowych w Spółce A –S. i S. w Z., a potwierdzających rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez wspólników tej spółki i nie uczestniczenie w żadnych nielegalnych transakcjach obrotu paliwami; pominięcie w ustaleniach faktycznych, iż pełnomocnik Przedsiębiorstwa B w Ł. J. A. prowadził rzeczywistą, długoletnią działalność w zakresie obrotu paliwami tak w ramach własnych firm, jak i jako pełnomocnik Przedsiębiorstwa B w Ł. i posiadał własną bazę samochodów cystern do przewozu paliw; pominięcie w ustaleniach dokumentu pisemnego pełnomocnictwa udzielonego J.A. do prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa B w Ł., a udzielonego przez właściciela tej firmy S.P.; 2. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków Spółki jawnej A - S. i S. w Z. poniesionych w roku 2007, a będących zapłatą za dostarczone paliwo przez Przedsiębiorstwo B w Ł., w sytuacji gdy wydatki te zostały rzeczywiście i definitywnie poniesione, nie znajdowały się w katalogu wydatków i odpisów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i pozostawały należycie udokumentowane z możliwością zidentyfikowania stron transakcji, a także jej przedmiotu i ceny; 3. § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez wadliwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prowadzona przez podatniczkę księga jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy związane z zakupem oleju napędowego od Przedsiębiorstwa B w Ł. w roku 2007 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy zapisy w księdze pozostawały zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i zawierały: wiarygodne określenie wystawcy faktury oraz wskazywały strony (nazwę i adresy) uczestniczące w każdej operacji gospodarczej, których dowody te dotyczyły, datę wystawienia faktury oraz datę dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie przedmiotu operacji, podpisy osób uprawnionych do udokumentowania operacji gospodarczych, oznaczone numerem umożliwiającym powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarżąca nie zgadza się jedynie z argumentacją organów podatkowych dotyczącą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, a związanych z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa – oleju napędowego do stacji paliw, na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo B - S.P. Organy podatkowe zakwestionowały te wydatki uważając, iż faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; firma ta od lutego 2007 r. została wykreślona z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla firmy skarżącej na pewno nie dokonało Przedsiębiorstwo B – S.P., bowiem osoba ta zaprzestała w 2007 roku prowadzenia działalności gospodarczej i przebywała poza granicami kraju. Dyrektor Izby Skarbowej przy ocenie materiału dowodowego sprawy nie uwzględnił jednak tych zeznań S.P., z których wynikało, że pełnomocnikiem Przedsiębiorstwa B osobą rzeczywiście prowadzącą to Przedsiębiorstwo B był J.A. i firma ta składając korekty deklaracji VAT-7 za 2007 r. starała się wykazać sprzedaż paliwa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie jest konsekwentny w ocenie tego samego materiału dowodowego wykorzystanego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług Spółki jawnej A. W decyzji z dnia [...]r. (załączonej do akt sądowych sprawy) określającej Spółce jawnej A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. organ odwoławczy wprost stwierdził, iż "Pan S.P. godził się na rolę tzw. "firmanta", a zatem nie miał wątpliwości, że to właśnie Pan J.A. był osobą, która podejmowała działania w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa B. Ponadto Pan S.P. nie dokonał wszystkich formalności związanych z zamknięciem działalności w postaci wyrejestrowania we właściwym Urzędzie Skarbowym, wypowiedzenia przedmiotowych pełnomocnictw, w istocie potwierdził swoją rolę "firmanta", bowiem jako właściciel nie nadzorował działalności Przedsiębiorstwa B (...) nie posiada żadnej dokumentacji firmy, a składane przez niego deklaracje VAT-7 zostały przygotowane przez J.A., który nie okazał mu żadnych dokumentów źródłowych (str. 10 i 11 decyzji). (...) Zauważyć należy, że w okresie poprzedzającym dokonanie spornych transakcji Pan J. A. brał aktywny udział w obrocie odbarwionym paliwem, co znajduje potwierdzenie w akcie oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Z.G. (str. 11 decyzji). (...) Pan J.A. działał w Przedsiębiorstwie B(...), działając jako pełnomocnik nieistniejącego już Przedsiębiorstwa B dostarczał paliwo na stację Spółki jawnej A pobierał zapłatę w formie gotówki i przekazywał faktury VAT wspólnikom Spółki jawnej A (str. 12 decyzji). (...) Zdaniem tutejszego organu Pan J.A. faktycznie prowadził działalność Przedsiębiorstwa B(str. 14 decyzji). Uwzględniając zatem materiał dowodowy sprawy i ustalenia organu odwoławczego poczynione zarówno w postepowaniu dotyczącym podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług Spółki jawnej A, nie można stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcjami, które rzeczywiście się nie odbyły. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował skutecznie faktu dostarczenia przez J.A. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na spornych fakturach VAT. W ocenie Sądu fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało – jak wyżej wskazano - iż faktycznym sprzedawcą paliwa był J.A., który działał w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez S. P. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy J.A. a firmą skarżącej, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur bo faktury te były nierzetelne, a z drugiej strony uznając, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał J.A. w ramach Przedsiębiorstwa B (istniejący, znany organom podatkowym podmiot). Sąd nie zgadza się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie można zastosować instytucji szacowania podstawy opodatkowania - szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do dalszej odsprzedaży, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód ze sprzedaży paliwa osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1215/08, LEX nr 550084). W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej – jak wyżej wskazano - ten sam materiał dowodowy oceniał odmiennie w postepowaniu dotyczącym podatku dochodowego i podatku VAT, co wskazuje na niepełną i nieobiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez J.A. (zwłaszcza, że na dwóch dowodach KW osoba ta potwierdziła odbiór zapłaty). Nie ma przy tym żadnego znaczenie w sprawie fakt, czy J.A. przekazał dalej otrzymane pieniądze za sprzedane paliwo S. P. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. IB