I SA/Łd 948/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 3.130 zł (trzy tysiące sto trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. określająca K. i S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 33.028 zł wraz z odsetkami od zaliczek w wysokości 1.720 zł. W toku postępowania ustalono, że podatnicy w 2004 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodów zaliczając w zeznaniu podatkowym do kosztów działalności gospodarczej, prowadzonej przez S. K., m.in. wydatek na zakup paliwa, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. w J. i J. S.(łącznie 72.857,41 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe faktury te opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, bowiem zarówno spółka "A" jak i J. S. nie posiadali oleju napędowego, wobec czego nie mogli go sprzedać podatnikowi. Stwierdzono również zaniżenie przychodów na skutek nieprawidłowej wyceny wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji w innej wysokości niż zadeklarowana. Podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na nabycie paliwa od spółki "A" i J. S. i wnieśli odwołanie, domagając się w nim uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego podał, że w wyniku postępowania prowadzonego przez organy ścigania i organy skarbowe zgromadzono szereg dowodów wskazujących, że spółka "A" i J. S. byli ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. W/w podmioty zajmowały się jedynie prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej podczas, gdy sprzedaż paliwa z niewiadomego źródła, fakturowanego przez te firmy, dokonywana była przez inny podmiot. Za takim stanowiskiem przemawiały m.in., materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł., stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko m.in. M. B. (Prezes Spółki "A"), A. K. (właściciel "B" Sp.j.) i innym, przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym (m.in. zeznanie M. B. z dnia [...]r.) - z których wynika, że spółka "A" w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., D z siedzibą w S., D w J., "F" Sp. z o.o. w R., PPHU G J. M. w D., H H. L., M. N. w W. Ś. i I H. L. w W.. Po przytoczeniu zeznań M. B., G. M., A. K., H. L., J. S., K. K., S. D. i K. C., odwołaniu się do protokołu rozprawy głównej przed SR dla Ł. – Ś. w Ł. ([...]), do wyroków karnych dotyczących K. C., H. L., S. D., a także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w przestępczym procederze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka "A" nie była właścicielem paliwa, na które wystawiała faktury sprzedaży. Właścicielem fakturowanego paliwa nie był też J. S. czego dowodziły ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie VAT za styczeń-maj 2004 r., zeznania J. S., wyrok skazujący K. C., jak i okoliczność, że J. S. wystąpił przed SR dla Ł.-Ś. w Ł. z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. W ocenie organu odwoławczego nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca zawiera umowy na znaczne kwoty bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy ustalenia jego siedziby. Tego rodzaju zachowanie świadczyło o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika. Organ podkreślił jednocześnie, że dobra wiara podatnika i tak nie ma znaczenia przy zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do zastosowania wskazywanego przez stronę art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Organ podkreślił, że sporne faktury były fikcyjne, a zatem brak było podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Odmienne działanie skutkowałoby uznaniem wydatków, których poniesienie i związek z przychodem nie został wykazany, a także zalegalizowaniem zakupu towarów handlowych, których rzeczywiste pochodzenie nie jest udokumentowane. Zaznaczył, że brak wiarygodnych dowodów na to, że wydatek wynikający ze spornych faktur został poniesiony, nie można więc mówić o związku wydatku z przychodem. Ponadto pominięcie w księdze kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Ponieważ nierzetelności nie można było oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., należało ją ocenić w trybie art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających ze spornych faktur wskazujących na zakup oleju napędowego od spółki "A" i J. S.. Nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f."). Zgodnie z tym przepisem wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem organu podatnik nie udowodnił, poprzez inne dowody niż zakwestionowane faktury, że wydatek na paliwo faktycznie poniósł. O tym, że wydatek został poniesiony nie może, w ocenie organu, świadczyć sam fakt osiągnięcia przychodu. Wskazał, że nawet, jeżeli podatnik nabył paliwo, to nie było to paliwo wynikające ze spornych faktur. Sam fakt dostarczenia produktu jest niewystarczający aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje muszą być w sposób niebudzący wątpliwości wykonane przez strony wskazane w fakturze. Nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i nie pozwalają na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem. Dyrektor zauważył również, że zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do napędu środków transportowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego). Niedopuszczalne zatem powinno być, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiło podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że w dniu 13 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W skardze do Sądu podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia: 1. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; 2. art. 122 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia; 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego i oparcie się na zeznaniach osób, z którymi podatnik nie miał kontaktu oraz na wyrokach wydanych wobec osób, które nie współpracowały z podatnikiem, z pominięciem zeznań podatników; 4. art. 121 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5. art. 290 § 6 w zw. z art. 133 § 1 i § 3 O.p. poprzez niedoręczenie protokołu kontroli K. K., czym ograniczono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i w konsekwencji uznano, że nie jest stroną postępowania; 6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7. art. 2 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest poprawność rozliczenia podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A Spółkę z o.o. i F.H. J. S.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowym, co czyni wątpliwym okoliczność poniesienia wydatku na zakup paliwa. Ponadto wątpliwy jest "charakter" nabytego paliwa, tzn. czy był to olej napędowy, czy opałowy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazali w sposób nie budzący wątpliwości, że ponieśli wydatek na nabycie paliwa. Podważył również istnienie związku między wydatkiem, a przychodem . Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1) p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw by podważać zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej kwestia istnienia związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika przychodem jest oczywista. Skarżący prowadzili przedsiębiorstwo transportowe i w badanym okresie rozliczeniowym wykonywali usługi transportowe, a w konsekwencji osiągnęli z tego tytułu przychód. Okoliczności tych organy podatkowe nie poważyły. Jest zatem oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnicy musieli nabywać paliwo. W ocenie Sądu na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych, nie zaś do napędu samochodów. Nawet gdyby podatnik świadomie nabył olej grzewczy, to związek pomiędzy zakupionym paliwem, a przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty. Odrębną kwestią jest potencjalna odpowiedzialność karna podatnika związana z używaniem oleju opałowego do celów napędowych, na którą organ odwoławczy wskazuje. Podkreślić należy, iż Skarżący nie zostali skazani za wykroczenie przewidziane w art. 52b Kodeksu wykroczeń ani na podstawie art. 72a Kodeksu karnego skarbowego. Również w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że Skarżący świadomie kupowali olej opałowy i zużyli go do napędu samochodów, a zatem należy przyjąć, że działali w przekonaniu, że nabywają olej napędowy. W konsekwencji podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej argumenty, iż niezgodne z prawem wykorzystanie oleju opałowego narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny, co wyklucza możliwość zaliczenia wydatku na nabycie tego oleju do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za nietrafne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym argumentem przemawiającym - zdaniem organów podatkowych - za tym, iż podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających ze spornych faktur, dokumentujących nabycie paliwa, są wątpliwości co do poniesienia wydatku na nabycie paliwa. Są one konsekwencją tezy, iż faktury nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, bowiem wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnicy nie wykazali w sposób nie budzący wątpliwości, że ponieśli udokumentowany wydatek w celu osiągnięcia przychodu. Z treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest właściwe udokumentowanie jego poniesienia. W ocenie Sądu pogląd Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący obowiązku "właściwego" udokumentowania faktu poniesienia wydatków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że spółki A oraz F.H. J. S. nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Ta konstatacja nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Przywołany przepis w ogóle nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Skoro z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe w tym zakresie, to ograniczeń tego rodzaju nie może nakładać organ podatkowy, żądając od podatnika "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku. Organ podatkowy może i powinien żądać dowodów świadczących o poniesieniu tych wydatków. Ciąży na nim również powinność oceny tych dowodów pod kątem wiarygodności. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie zaś do art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przypadku ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych można posłużyć się każdym środkiem dowodowym. Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, bowiem wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 § 1 O.p. oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak z uzasadnienia decyzji organu pierwszej (strona 53) i drugiej instancji wynika, że faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż. Oczywiście, że z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika w sposób bezsporny, iż ani A, ani też F.H. J. S. żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedawały, zaś będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury są fikcyjne, co do wskazanych w nich danych sprzedawców. Z dowodów tych jednak wynikają także okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie takie, że w ślad za owymi fakturami "szło" rzeczywiste paliwo, za które jego nabywcy płacili rzeczywistymi pieniędzmi, które w efekcie służyły do regulowania przez A. K. swoich zobowiązań wobec jego dostawców. Z owych dowodów wynika także i ta okoliczność, że A. K. nigdy nie zakwestionował ani dostawy paliwa, ani też dokonania płatności za paliwo przez Skarżących. Powyższe okoliczności potwierdzają tezę organów podatkowych o nierzetelności faktur pod względem podmiotu sprzedającego paliwo, lecz jednocześnie wskazują że nabywcy paliwa płacili za jego nabycie. W ocenie Sądu niewątpliwie zasadnym jest zarzut naruszenia art. 191 OP, zebrane dowody pozwalały na uznanie, że wystawcy faktur w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedawali, nie pozwalają jednak na wyciągnięcie wniosku, że obrót paliwem tymi fakturami udokumentowany był fikcyjny – co do ilości, ceny oraz zapłaty. Z dowodów tych organy podatkowe wyciągnęły jedynie wnioski niekorzystne dla skarżących, chociaż pozwalają one także na wyciągnięcie również wniosków korzystnych. W kontekście powyższych okoliczności należy zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód z zeznań skarżącego w charakterze strony, ściśle z dnia 3 lipca 2008 roku. Skarżący wskazał, że od 2002 roku paliwo tankował na stacji w M., początkowo od firmy B, później od Au, B i F.H. C . Wszystkie te firmy "łączył" A. K.. Powodem nabywania paliwa od tych ostatnich firm było, to iż wcześniej zaopatrywał się w M. oraz wydłużony nawet ponad 30 dni termin płatności. Cena w M. była z reguły niższa niż na innych stacjach paliw, paliwo było tankowane z jednego z dwóch dystrybutorów przez pracownika z firmy A. K.. Po zatankowaniu paliwa wystawiany był dokument WZ z ilością pobranego z dystrybutorów paliwa, niekiedy ów pracownik pobierał należność za wcześniejsze WZ, potwierdzając fakt dokonania płatności. Faktury skarżący odbierał w M.– wydawał je pracownik stacji, albo A. K. lub jego matka, którzy również odbierali należności. Nigdy nie było różnicy pomiędzy dokumentami WZ, a wystawionymi fakturami. Skarżący stwierdził, iż nie posiada żadnego zadłużenia względem A. K., ponieważ zapłaty dokonywał na bieżąco gotówką. Skarżący był przekonany, że nabywany olej jest olejem napędowym, ponieważ był koloru żółtego, a ponadto tankowało tam też wiele innych samochodów transportowych, co dodatkowo wzmacniało jego zaufanie do sprzedawcy. Był przekonany, że dystrybutor, z którego sprzedawane było paliwo w M., był wynajmowany firmom wskazanym na fakturach przez A. K., który nadzorował tę sprzedaż i który prowadził rozliczenia finansowe za paliwo. Nie ulega żadnych wątpliwości, że zeznania skarżącego są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Dowody te, choć przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały w istocie ocenione w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. Warto przypomnieć w tym miejscu, że ocena dowodów polega na rozważeniu, czy dany dowód jest wiarygodny, czy też nie i w jakim zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na nierzetelności faktur, nie przedstawił natomiast oceny, czy zeznania te są wiarygodne w zakresie niezbędnym dla ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności, czy Skarżący rzeczywiście kupował paliwo na stacji w M. w ilościach i w cenie wskazanej na spornych fakturach oraz w okolicznościach przez niego wskazanych. W ocenie Sądu całkowicie pominięto okoliczność, że zeznania skarżącego i kierowców co do faktu, iż płacili za paliwo, są zbieżne z zeznaniami M. B., ale także innych członków grupy przestępczej którzy oświadczyli, że otrzymywali należności za paliwo. Organy podatkowe przemilczały i nie oceniły, czy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawdopodobne by Skarżący nabywali paliwo od osoby należącej wedle wskazanego na wstępnie aktu oskarżenia, do zorganizowanej grupy przestępczej, bez uiszczania należności. Wydaje się oczywiste, że tego rodzaju grupa działała w celu osiągnięcia zysku, a zatem mało prawdopodobne jest by dostarczano skarżącemu paliwo pomimo braku płatności z jego strony. Wydaje się że również skarżący ze względu na atrakcyjną cenę paliwa był zainteresowany kontynuowanie współpracy, zatem uiszczał należności. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor winien ponownie ocenić zgromadzone w sprawie dowody oraz ewentualnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające – w szczególności rozważyć, czy należało dopuścić dowód z przesłuchania A.K. zgodnie z wymogiem należytego ustalenia stanu faktycznego i wobec obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej. Niewątpliwie zeznania tego świadka mogłyby przyczynić się do usunięcia wątpliwości, co do tego, czy Skarżący rzeczywiście nabywali paliwo w ilościach i za cenę podaną na spornych fakturach i czy dokonywali za nie płatności w wysokości z tych faktur wynikających. Organ odwoławczy winien także uwzględnić dokumenty w postaci kopii dokumentów WZ złożonych wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Z całą pewnością takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 o.p. W tym kontekście organy podatkowe nie mogą także abstrahować od treści prawomocnych wyroków karnych, na które powołuje się strona skarżąca. Z powoływanych wyroków Sądu Rejonowego w W. wynika bowiem wprost, że spółki A i B. prowadziły rzeczywistą działalność w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. Oczywiście nie oznacza to stawiania znaku równości między produktem ropopochodnym i olejem napędowym, ale nakazuje zweryfikowanie tej części argumentacji organów podatkowych, która upatruje niemożność obrotu paliwem przez wymienione spółki ze względów technicznych (brak infrastruktury technicznej do prowadzenia takiej działalności). Z przytoczonych wyżej przyczyn powinnością organów podatkowych w toku ponowionego postępowania podatkowego musi być uwzględnienie powyższych zaleceń. Pozwoli to na ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie całego dostępnego materiału dowodowego. Innymi słowy dopiero wówczas ustalenia faktyczne organów znajdą oparcie w art. 187§1 o.p. i respektować będą zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów państwa. Dopiero wówczas także, o ile zajdzie taka konieczność, ponownie zaktualizuje się celowość badania trafności pozostałych zarzutów skargi. Na obecnym etapie postępowania, przy zasadniczych, przedstawionych wyżej brakach w ustaleniach faktycznych i ocenie materiału dowodowego nie ma możliwości badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego kwestionowanego w skardze. W zależności od tego, w jaki sposób zostałaby oceniona całość materiału dowodowego dowody wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania powołanych wyżej zeznań strony za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia co do samego faktu poniesienia wydatku, ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji - wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji zaś gdyby pojawiły się wątpliwości co do ceny paliwa pomocne mogłoby się okazać oszacowanie wysokości tych wydatków. W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zatem zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych obecnie zeznań skarżącego oraz zeznań dostawców paliwa dla skarżącego, celem ustalenia, czy Skarżący ponieśli wydatki na zakup paliwa i jaka była wysokość tych wydatków. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. 163, poz. 1348). P.Z-C.