I SA/Łd 950/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania J.Z. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy podatkowe obu instancji odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki A i B, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, gdyż według organów podatkowych nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatnik nabył paliwo, dokonał za nie zapłaty i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Uznano jednak, że sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymienieni w nich sprzedawcy nie byli nimi faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Na tę decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1476/10 WSA w Łodzi odrzucił skargę z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia. Następnie trzykrotnie wnosił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Po raz pierwszy wniósł o wznowienie postępowania pismem z 15 grudnia 2011 r. wskazując, że dowody wzięte pod uwagę przy wydawaniu spornej decyzji okazały się fałszywe oraz wyszły na jaw nowe i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Podatnik podniósł, że kupując olej napędowy działał w dobrej wierze i nie naruszył prawa przy zawieraniu tych transakcji, ponieważ nie miał wiedzy skąd pochodzi nabywane paliwo, a także że nie potrafił poradzić sobie z trudnymi przepisami oraz działaniami organów podatkowych. W załączeniu do wniosku podatnik przedłożył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarbowego w S. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko niemu na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej, a następnie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję. Po raz drugi podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego tą samą ostateczną decyzją pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r., którą odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej, a decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/14 WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, a NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1425/15 oddalił skargę kasacyjną. W piśmie z 20 marca 2017 r. podatnik po raz trzeci wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą ostateczną decyzją oraz wniósł o wznowienie pierwszego postępowania wznowionego i zakończonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził dwa odrębne postępowania wznowieniowe. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z 2010 r. Decyzją z dnia [...]r. organ utrzymał w mocy własną decyzję. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu postępowania przygotowawczego, nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] r. W dacie wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie, nie wystąpiła zatem przesłanka istnienia dowodu. Ponadto organ podniósł, że ani wyroki uniewinniające, ani wyroki wydane w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądów administracyjnych. Tym samym powyższe postanowienie nie było również wiążące dla organu i pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Równolegle organ przeprowadził postępowanie w sprawie wznowienia ostatecznej decyzji z dnia [...]r. wydanej w trybie wznowienia postępowania. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2018 r. WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora z dnia [...]r. o utrzymaniu w mocy własnej decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu decyzji wymiarowej z [...] r. Wyrok jest prawomocny. Następnie podatnik wniósł ponownie, po raz czwarty, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową z [...] r. We wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. skarżący wskazał, że wnosi o wznowienie postępowań "w wyniku których bezpodstawnie Urząd Skarbowy w S. użył groźby ujawnienia rzekomych zaległości w rejestrze należności cywilnoprawnych''. W treści wniosku, oprócz wypowiedzi odnoszących się do prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. postępowania dotyczącego wpisania zaległości podatkowych do rejestru należności publicznoprawnych oraz prowadzonej przez ten organ korespondencji w z posłem na sejm RP skarżący podniósł, że "Dotychczasowe postępowania być może zawierały sprzeciw przeciwko decyzjom lecz z powodu braku znajomości prawa nie podnosiły rzeczywistych faktów i dowodów w mojej niewinności lub błędnych decyzjach. Dotychczas Urząd Skarbowy nie dowiódł bezspornie że spisane faktury to puste faktury. A więc w takim przypadku można uznać mnie winnym naruszenia prawa podatkowego. Urząd Skarbowy mając do dyspozycji wiele narzędzi nie dowiódł mi że otrzymane faktury za dostarczony towar nie zostały opłacone, a skoro zostały opłacone to miałem prawo wykazać je w dokumentacji księgowej i rozliczyć VAT, czyli podatek od towarów i usług. Do dnia dzisiejszego Urząd Skarbowy nie wskazuje dowodów mych przewinień oraz dowodów na wskazania osób trzecich że były to puste faktury, ścigane w trybie karnym lub w trybie wykroczeń itp. Zastosowanie więc procedury zasady odpowiedzialności solidarnej wobec mnie jest przestępstwem pomówienia o niegodziwe i kryminalne nadużycia. W dniu 7.09.2015 roku złożyłem formalny wniosek o informacje w jakim zakresie uchybiłem zobowiązania podatkowym, lecz do dnia dzisiejszego nie otrzymałem stosownej informacji która by wg materiałów Urzędu Skarbowego była wystarczającym dowodem moich przestępczych czynności. Pomimo twierdzeń iż odpowiedź dano mi podczas wizyty w Urzędzie, ponowiwszy wniosek nie otrzymałem odpowiedzi. Jest to dowodem jawnego mataczenia i kryminalnego naruszenia praw obywatela, albowiem obywatel ma prawo do pełnej informacji go dotyczących. Podane pismo a w szczególności brak odpowiedzi opartej o materiały Urzędu jest dowodem rażącego naruszenia prawa przez urzędników podległych Pani Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Kończąc składam ponowny wniosek o przegląd dokumentacji mnie dotyczącej m.in. odpowiadające na zapytania z dnia 07.09.2015 roku. (...) W mojej ocenie sprawa kwalifikuje się do umorzenia i do dokonania wymazu hipotecznego, albowiem brak jest przesłanek do stwierdzenia bym w czymkolwiek uchylił ordynacji podatkowej." Do wniosku skarżący załączył kserokopię skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pisma z 7 września 2015 r., w treści którego zażądał pełnej informacji na temat faktów i zdarzeń ustalonych w trakcie ostatniej kontroli tj. o podanie: 1) Czy w trakcie kontroli stwierdzono wśród dowodów zakupu towarów, by była wystawiona nierzetelna faktura wg art. 62 § 2 kks? Czy stwierdzono dowody faktury fikcyjnej dokumentującej czynności, które w ogóle nie zaistniały? 2) Czy stwierdzono jakiekolwiek dokumenty podrobione? 3) Czy w dostawach towaru do mnie określono i ustalono partię paliwa niepełnowartościowego, lub podrobionego jakościowo niespełniającego wymogów rynkowych? 4) Czy zarejestrowane zostały jakiekolwiek skargi klientów na jakość paliwa bądź uchybiające ustalonym pomiarom? 5) Czy były pobierane próby paliw z dostaw do mej stacji paliw? 6) Czy dostawca wskazał partię dostaw do mnie o wadliwych parametrach? 7) Czy Inspekcja Handlowa złożyła jakąkolwiek informację o wadach paliwa pobranego na mej stacji? 8) Czy którykolwiek mój odbiorca paliwa podał że otrzymał fikcyjną fakturę? 9) Czy którykolwiek dostawca podał, że nie uregulowałem faktury dostawy, bądź zalegam z płatnościami? Co mogło być przyczyną opóźnienia bądź braku zapłaty należności podatkowych? 10) Czy ja odpowiadam za fakty i zdarzenia, których dopuścili się defraudanci należności podatkowych zagarniając należne skarbowi kwoty? Skoro otrzymali pełną zapłatę za dostawę. " Pismem z dnia 30 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wezwał do doprecyzowania wniesionego wniosku poprzez podanie: - dat i numerów decyzji ostatecznych kończących postępowanie w sprawach, o wznowienie których skarżący wnosi oraz - przesłanki (przesłanek) wznowienia postępowania wynikających z art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W piśmie z 14 kwietnia 2021 r. skarżący poinformował, że kwestionuje "grudniową decyzję z roku [...] i wydane wcześniej decyzje, które stały się podstawą do decyzji z [...] r." oczekując "w dalszym ciągu by ktokolwiek w Urzędzie Skarbowym w S. bądź w Ł. przejrzał dokumentacje podatkową i udzielił jasnych odpowiedzi na 10 pytań mego pisma z dnia 07.09.2015 roku, jakich to zbrodni bądź wykroczeń dopuściłem się by być odpowiedzialnym za blisko 400 tysięcy zł należności podatkowych." Skarżący podtrzymał również zarzuty związane z korespondencją urzędową prowadzoną z posłem na sejm RP, a także wskazał na okoliczności związane z trudną sytuacją życiową. Biorąc pod uwagę, że w piśmie z 14 kwietnia 2021 r. skarżący nie uzupełnił złożonego wniosku o wznowienie postępowania w wymaganym zakresie, pismem z dnia 14 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ponownie wezwał skarżącego do doprecyzowania wniesionego żądania. W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z 11 czerwca 2021 r. skarżący wskazał: "Skoro z pisma z dnia 14 maja 2021 roku wynika wiedza iż w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje to należy dokonać rozpoznania czy nie zawierają błędów i wad zawartych w moim żądaniu z dnia 07.09.2015 roku." Ponadto stwierdził, że pismo z dnia 7 września 2015 r. spełnia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 - 5a Ordynacji podatkowej oraz uzasadnia podejrzenie "naciągania"' bądź fałszowania dowodu, ewentualnie popełnienia przestępstwa przy prowadzeniu spraw. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r., a po przeprowadzeniu postępowania wznowionego decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt l-5a O.p. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy własną decyzję. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zmianę. W uzasadnieniu poprosił o pomoc w tej sprawie uznając, że w zaskarżonej decyzji podano nieprawdę. Argumenty skargi polegały na polemice z ustaleniami, które legły u podstaw decyzji wymiarowej z [...] r. i miały na celu wykazanie, że skarżący jest niewinny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, wydaną po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją wymiarową w VAT – wydaną dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Przypomnijmy, że decyzją wymiarową organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki A i B, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, gdyż według organów podatkowych nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatnik nabył paliwo, dokonał za nie zapłaty i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Uznano jednak, że sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymienieni w nich sprzedawcy nie byli nimi faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Warto też przypomnieć, że decyzja ta (wymiarowa) jest prawomocna, bowiem skarga wniesiona przez skarżącego została odrzucona postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1476/10 z powodu wniesienia jej po terminie. Nie mając prawnych możliwości zwrócenia się do sądu w sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT za okresy 2005 r. skarżący składa do organów podatkowych wnioski o wzruszenie tej decyzji. Tym razem złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową, jako podstawę podając przepis art. 240 § 1 pkt 1-5a O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści. Sąd podziela pogląd organu, że żadna z tych przesłanek nie zachodzi. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, fałszerstwo dowodów i przestępstwo, na które skarżący powołał się we wniosku, nie zostało przez niego określone, nie przedstawiono też na nie dowodów (art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), nie wystąpiła też przesłanka wyrażona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., bo nie można za takową uznać krytycznych ocen kompetencji pracowników aparatu skarbowego, nie wiadomo też, bo skarżący tego nie podał, na czym miałoby polegać pozbawienie go udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Nie stwierdzono też wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Trafna jest w związku z tym ocena organu, że we wniosku o wznowienie postępowania, uzupełniających go pismach oraz stanowiącym doń załącznik kserokopii pisma z dnia 7 września 2015 r. skarżący nie zmierza wcale do wykazania zaistnienia w sprawie jakiekolwiek przesłanki wznowienia postępowania, lecz formułuje zarzuty właściwe dla postępowania zwyczajnego i oczekuje od organów podatkowych rozpatrzenia ich w trybie nadzwyczajnym. Świadczą o tym argumenty skarżącego (powtórzone w skardze), takie jak niestwierdzenie u niego nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami przez Inspekcję Handlową oraz niereklamowanie przez klientów skarżącego nabywanego paliwa. Skarżący podkreśla, że jego zdaniem nie ma dowodów potwierdzających nierzetelność kwestionowanych faktur i formułuje zarzuty m.in. braku kompletności materiału dowodowego, a to w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodów odnoszących się do wyników przeprowadzanych u skarżącego kontroli Inspekcji Handlowej, jak i przebiegu relacji handlowych z klientami, błędnej oceny przez organ podatkowy materiału dowodowego, który według skarżącego nie potwierdza wniosku o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Sąd nie miał w związku z tym podstaw do uwzględnienia skargi. Chciałby przy tym wyjaśnić skarżącemu, co usiłował uczynić również organ, że w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, nie można podnosić (i badać) zarzutów, które zmierzają do zakwestionowania decyzji wymiarowej z przyczyn, które skarżący podnosił w odwołaniu od decyzji wymiarowej, a następnie w skardze do sądu. Sąd przypomina, że skarga została odrzucona, bo skarżący wniósł ją po terminie. Tym samym decyzja wymiarowa nie może już podlegać kontroli przez sąd w pełnym zakresie, tak jak tego chciałby skarżący. Dlatego nie są i nie będą brane pod uwagę argumenty takie, jakie podniósł skarżący w niniejszej sprawie: że materiał dowodowy w sprawie wymiarowej był niekompletny lub źle oceniony, że pracownicy organów podatkowy mieli złą wolę, że skarżący nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że faktury wystawione przez jego kontrahentów mogą być uznane za nierzetelne, skoro były to firmy generujące wielomilionowe obroty. Sąd podkreśla, że nie jest uprawniony do oceny, czy skarżący jest "winny", czy "niewinny", jak to określono w skardze, bo nie o to w tej sprawie chodzi. Tu chodzi o to, czy zaistniała choć jedna przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową, jak twierdził skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, czy też nie. Jeśli przesłanka taka by zaistniała to decyzja ta mogłaby być wzruszona, a organ musiałby zbadać, czy taka przesłanka mogła mieć wpływ na treść decyzji. Do oceny tej kwestii ogranicza się rola Sądu w tym postępowaniu, a nie do zbadania prawidłowości decyzji wymiarowej. Sąd jeszcze raz podkreśla – decyzji wymiarowej oceniać nie może, bo jest ona prawomocna – nie jest i nie może być przedmiotem sądowej kontroli. Skarżący nie podał żadnych okoliczności, które mieściłyby się w ramach wskazanych przez niego podstaw wznowienia (art. 240 § 1 pkt 1-5a O.p.), a więc organ słusznie uznał, że nie ma żadnych podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej (wymiarowej) i wydania nowej. Jedyne co organ mógł w tych warunkach zrobić to odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.), co też słusznie uczynił. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).