I SA/Łd 951/07

Dnia 20 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1 i ust 4, art. 23 ust. 1 pkt 43a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.); § 11 ust. 1, 3, 4 pkt. 1 i ust. 5, § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz.1475 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 358.485,00 zł i określił wysokości zobowiązania w tym podatku w kwocie 356.568,00 zł. W obszernym, bo liczącym 52 strony, uzasadnieniu tej decyzji, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy i przytoczeniem wskazanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawnych, podzielił pogląd organu l instancji o zawyżeniu przez K. O. przychodu z prowadzonej działalności o kwotę 395,92zł, stanowiącą wartość otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (karta akt nr 33), oraz o nieuznaniu przez organy I instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.404,06zł, udokumentowanych fakturami VAT: Nr [...] z dnia [...] r. i Nr [...] z dnia [...] r., a poniesionych na cele osobiste podatnika, tj. na zakup garnituru, płaszcza, paska i skarpet o wartości netto 971,27 zł, oraz dwóch par spodni o wartości netto 432,79 zł (karta akt nr 106 i 107). Zauważył, że w samym pojęciu kosztów ustawodawca związał w sposób nierozerwalny koszt i przychód, nie wskazując enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, lecz przyjmując, że aby określony koszt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy); musi być udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości, tj. stosownie do postanowień zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Podkreślił, iż użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy - poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Są sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga więc indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami. W ocenie organu odwoławczego, wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami nr [...] i Nr [...] zostały poniesione na cele osobiste podatnika, wobec braku związku przyczynowego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Z tych samych powodów nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. na zakup usług gastronomicznych i hotelowych o wartości netto 11.458,19 zł (karta akt nr 114). Zauważył, iż PHU "A" Sp. zoo w piśmie z dnia 4 września 2006 r. wyjaśniła, iż przedmiotowe usługi miały charakter przyjęcia okolicznościowego wesela (karta akt nr 155). Wynika to też z umowy z dnia [...] r. dotyczącej zorganizowania tego przyjęcia (karta akt nr 159). Zasadnie również organ pierwszej instancji zakwestionował koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.352,69 zł stanowiące wartość zasiłków chorobowych finansowanych przez ZUS, dwukrotnie zaewidencjonowanych w koszty. Podniósł również, iż w decyzji organu pierwszej instancji uznano, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.865.941,70 zł, stanowiącą wartość zakupu usług podwykonawstwa budowlanego na podstawie faktur wystawionych przez powiązane z firmą skarżącego B rodzinne firmy budowlane, a mianowicie C K. O. (siostra kontrolowanego), D M. O. (żona brata kontrolowanego) i E B. O. (matka kontrolowanego). Wyjaśnił, iż firmy te były w 2005r. podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5% i świadczyły wyłącznie usługi na rzecz firmy skarżącego. Z tego względu, faktury za świadczenie usług wystawione przez powiązane rodzinnie firmy budowlane, jako podwykonawców, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym celem w tym przypadku było osiągnięcie korzyści finansowych poprzez generowanie kosztów. W ostatecznym rozrachunku doprowadziło to do obniżenia dochodu do opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie umowy o roboty budowlane z 01 grudnia 2004r. wraz z ofertą, na podstawie których C wykonywała w 2005r. usługi budowlane na rzecz B oraz na podstawie protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników C - z dnia [...] r., które włączono do postępowania kontrolnego postanowieniem [...] z dnia [...] r. (strona akt nr 526), organ odwoławczy stwierdził, że C K. O. jako podwykonawca usług budowlanych w poszczególnych miesiącach 2005r. zatrudniała pracowników w osobach M. K. w charakterze murarza przez cały 2005r. z przerwami w dniach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. (łącznie 23 dni nieobecności i urlopu bezpłatnego oraz 14 dni urlopu wypoczynkowego, przepracował 235 dni); R. E. w charakterze cieśli - zbrojarza od 01 kwietnia do 31 grudnia 2005r. (przepracował 222 dni); M. P. w charakterze cieśli od 17 stycznia do 16 lutego 2005r. na czas określony z przerwami w dniach: 24 stycznia 2005r., 07- 11 lutego 2005r. (łącznie 6 dni nieobecności, przepracował 17 dni), a B zapewniała we własnym zakresie materiały niezbędne do wykonania zleconych usług, drobny sprzęt i narzędzia pracy pracownikom C, kompletną odzież roboczą i koszty noclegu dla pracowników C, przejazdy na trasie D - W - D oraz hotel - budowa - hotel pracownikom C, nadzór na budowie sprawowany osobiście przez właściciela albo poprzez pracowników B S. O. bądź H. O., wypłatę należnego pracownikom C wynagrodzenia przez właściciela B K. O., nie obciążenie w/w kosztami C K. O. - zobowiązanej jako pracodawca do ponoszenia tych kosztów, w sytuacji, gdy zawarta umowa na podwykonawstwo nie przewidywała, iż koszty te będzie ponosić B. Po zacytowaniu treści zeznań świadków M. K., R. E. i M. P., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż kontrolujący ocenili wydajność pracy poszczególnych pracowników C oraz zakres wykonywanych przez nich prac na podstawie protokołów odbioru robót sporządzonych przed wystawieniem każdej faktury sprzedaży przez C i wyliczyli, że przy zatrudnieniu na jedną zmianę 5 dni w tygodniu i jednej sobocie w miesiącu, zgodnie z zeznaniami świadków, występują 23-24 dni robocze w miesiącu, a to oznacza, iż M. K. pracę musiałby wykonywać przez 67 – 70 miesięcy, tymczasem pracę tę wykonywał przez 5 miesięcy. Zauważył też, iż firma C po maju 2005r. nie wykonywała już żadnych prac, a mimo to zatrudniała dwóch pracowników do końca roku, co świadczy o tym, iż pracownicy ci świadczyli pracę na rzecz firmy skarżącego. Także fakt dokonywania łącznych obmiarów prac wykonywanych na budowie celem ich odbioru i zaprotokołowania jako całości świadczy przeciw uznaniu, iż pracownicy firmy C wykonywali pracę na rzecz swojego pracodawcy, będąc papierowymi pracownikami tej firmy. Zauważył nadto, iż B jako główny podwykonawca usług budowlanych zatrudniała bardzo wielu pracowników, a jednocześnie dokonywała zakupu bardzo drogich usług od C. Pracownicy K. O. to murarz pracujący w zawodzie od trzech lat oraz cieśla. Nie byli to pracownicy o wyjątkowych kwalifikacjach czy umiejętnościach, co mogłoby jedynie uzasadniać wysoką cenę usług świadczonych przez firmę K. O.. Każdy racjonalny przedsiębiorca, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zamiast dokonywać zakupu tak drogich usług zwiększyłby liczbę zatrudnionych pracowników. Po szczegółowym opisaniu działalności firm powiązanych i dokonaniu analizy wykonanych przez te firmy robót i stawek robocizny za usługi budowlane oraz ich porównaniu z takimi samymi robotami wykonanymi przez firmy niepowiązane z firmą skarżącego (F S.A. z/s w W., G Sp. z o.o. z/s w W. i H Sp. z o.o. z/s w K.), organ odwoławczy stwierdził, iż stawki zakupu usług od podwykonawcy są generalnie korzystniejsze od stawek, za które B sprzedaje - w tej części - tę samą lub podobną wartość robocizny, co świadczy o braku racjonalności działania właściciela B, a w konsekwencji o braku wiarygodności fakturowanych przez podwykonawcę usług. Po przedstawieniu w formie tabeli obrotów na rachunku firmy C, organ odwoławczy stwierdził, że po zasileniu konta przelewem (pochodzącym od firmy B), tego samego dnia, następnego bądź w ciągu dwóch, trzech najbliższych dni następowała gotówkowa wypłata całej sumy (zazwyczaj bardzo wysokiej). Wypłata była jednorazowa albo w kilku częściach. Świadczy to bezwzględnie jedynie o przesyłaniu pieniędzy pomiędzy kontami firm B i C, bez wyraźnego uzasadnienia gospodarczego, nie zaś o regulowaniu wzajemnych należności lub zobowiązań, które powstają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla przykładu wskazał poz.8 i 9, poz.16 i 17 tabeli i poz.21 i 22 tej samej tabeli. Zauważył, iż postanowieniem z dnia 12 lutego 2007r. nr Sl-10067597 włączono jako dowód do postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec K.O., protokół przesłuchania w charakterze strony K. O. z dnia [...] r. (strona akt nr 552-553). Złożone przez stronę wyjaśnienia, w powiązaniu z zeznaniami wskazanych świadków wraz ze zgromadzonym materiałem wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł że zafakturowane przez C usługi budowlane nie zostały wykonane w ramach działalności tej firmy, lecz w ramach działalności gospodarczej B K. O. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał także wiary, iż pracodawca zatrudniający pracowników nie zna i nie sprawdza ich kwalifikacji, zwłaszcza przy wykonywaniu robót budowlanych, tym bardziej że brak jest dowodów potwierdzających wyjaśnienia K. O. , że przeprowadzone zostały przez p. G. szkolenia pracowników w zakresie BHP (brak wydatków na te szkolenia w kosztach C). Zwrócił uwagę, że zgodnie z kodeksem pracy, każdy pracodawca zobowiązany jest do przeszkolenia pracowników z zakresu BHP i fakt tego szkolenia powinien być potwierdzony w aktach prowadzonych przez pracodawcę poprzez wskazanie z imienia i nazwiska osoby, która takie szkolenie przeprowadziła. Nadto musi to być osoba posiadająca wymagane prawem kwalifikacje. Stwierdził zatem, że K. O. nie przeprowadzała, ani osobiście, ani przez uprawnioną osobę, szkoleń pracowników z zakresu BHP. Za nieprawdopodobne uznał, by pracodawca wypłacający wynagrodzenia za świadczoną pracę nie nadzorował jej i nie potrafił ocenić wydajności pracy swoich pracowników. Z zeznań natomiast wynika jasno, że nadzór sprawował S. i K. O. -pracownik i właściciel B, w której faktycznie zatrudnieni byli pracownicy K. O.. Wspólna praca w brygadzie składającej się z pracowników C i pracowników B i wspólne ich rozliczanie, faktyczna podległość służbowa pracowników C właścicielowi B powoduje "wtapianie się" poszczególnych osób w grupę wykonującą zadania tego samego pracodawcy albo wręcz utożsamianie z inną firmą, o czym świadczą zeznania przesłuchiwanych w charakterze świadków M. P., M. K. i R. E. W istocie niemożliwe było, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., rzeczywiste ustalenie wartości robót zafakturowanych przez C, co z kolei podważa wiarygodność rzeczywistego świadczenia usług przez C. Nieodpłatne zakwaterowanie, przejazdy i dojazdy do pracy, narzędzia do pracy, ubrania robocze z logo B zapewnione przez B, a nie ich pracodawcę figurującego w umowie o pracę, tj. C, jednoznacznie podważają wiarygodność umów o pracę zawartych przez K. O. z poszczególnymi pracownikami. Nadto podniósł, iż także stawki zakupu usług od podwykonawcy D i E są znaczenie korzystniejsze (w niektórych przypadkach 10-krotnie) od stawek, za które B sprzedawała - w tej części - tę samą lub podobną wartość robocizny, co podważa wiarygodność tych transakcji. Na podstawie kosztorysu ofertowego opracowanego przez B do umowy Nr 09 z dnia [...] r. dla F S.A. z/s w W. jako głównego zlecającego (strona akt nr 402-403); rozliczeń ze zlecającym H Sp. z o.o. z/s w K. wg stawek godzinowych (strona akt nr 283); rozliczeń ze zlecającym G Sp. z o.o. z/s w W. - zał. Nr 2 do umowy o roboty budowlane Nr [...] z [...] r. (strona akt nr 450) oraz protokołu rzeczowo finansowego zaawansowania robót D z dnia [...] r. stwierdził, że w okresie od 26 do 30 czerwca 2005r. tj. 4 dni roboczych wykonano 1.093,22 m2 (strona akt nr 172) muru różnej grubości i z różnych materiałów. Tymczasem przyjmując średnią wydajność murarza 10 m2 w ciągu 8 - godzinnego dnia pracy otrzymamy 109,3 dni pracy a nie 4, jak to wynika z w/w dokumentów. Z kolei na podstawie kosztorysu ofertowego opracowanego przez B do umowy Nr 09 z dnia [...] r. dla F S.A. z/s w W. jako głównego zlecającego (strona akt nr 402/03); rozliczeń ze zlecającym H Sp. z o.o, z/s w K. wg stawek godzinowych (strona akt nr 283); rozliczeń ze zlecającym G Sp. z o.o. z/s w W - zał. Nr 2 do umowy o roboty budowlane Nr [...] z [...] r. (strona akt nr 450) oraz protokołu rzeczowo finansowego zaawansowania robót E z [...] r. stwierdził, że w okresie od 22 do 30 czerwca 2005r. tj. 7 dni roboczych wykonano 1.587,82 m2 (strona akt nr 179), natomiast w okresie od 24 września do 30 listopada 2005r. tj. 45 dni roboczych wykonano 1.831,6 m2 (strona akt nr 180) powierzchni muru różnej grubości i z różnych materiałów. Tymczasem przyjmując średnią wydajność murarza wynoszącą 10m2 w ciągu 8-godzinnego dnia pracy otrzymamy 158,8 i 183,2 dni pracy, a nie 7 i 45 dni -jak to wynika z w/w dokumentacji. Zwrócił uwagę, że firma D i E w 2005r. nie zatrudniała pracowników. Cytując zeznania M.O. i B. O. złożone do protokołu przesłuchana świadka w dniu 27 września 2006r. (akta sprawy nr 250 i 251), podniósł, iż także M. O. i B. O. pracy nie wykonywała osobiście. Zeznania te i dodatkowo, odrębne pisemne wyjaśnienia wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż fakturowane przez E usługi budowlane nie były wykonane w ramach działalności tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary, iż usługi budowlane na dużym osiedlu mieszkaniowym wykonują tylko osoby zatrudnione "na czarno" czy z "łapanki, czyli nielegalnie. Brak potwierdzenia zatrudnienia pracowników, opłacania należnych składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń uniemożliwia uznanie, iż zafakturowane przez D i D roboty budowlane zostały wykonane przez firmę M. O. i B. O. Nie dał również wiary, aby właściciel firmy budowlanej znający przepisy prawa budowlanego, kodeksu pracy i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych i odpowiedzialny za pracowników na budowie, każdego dnia poszukiwał pracowników "na ulicy", wprowadzał na teren budowy i wypłacał pieniądze za rzekomo wykonaną pracę, nie znając tożsamości, kwalifikacji ani uprawnień tych osób. Zwrócił uwagę również na fakt zatrudnienia M. O. - właścicielki D i B. O.– właścicielki E w B przez cały 2005r. w charakterze pracownika biurowego (poz. 21 i 23 tabeli, znajdującej się na stronie 132 akt sprawy). Mając na uwadze powyższe stwierdził, że organ I instancji słusznie nie uznał zeznań M. O. i B. O. za wiarygodne i nie dał wiary, iż zafakturowane przez D i E roboty budowlane wykonane zostały siłami tej firmy. Na poparcie tych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał brak uregulowania zapłaty za w/w fakturę za pośrednictwem banku oraz nie przedstawienie dowodów na jej zapłatę w innej formie (wyjaśnienia z dnia [...] r. - akt sprawy nr 171). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary, iż regulowanie należności o znacznych wartościach odbywało się z pominięciem rachunku bankowego i dokonywane było w formie gotówkowej. Nieracjonalne jest również nie dochodzenie nieuregulowanych należności, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Każdy racjonalnie działający podmiot gospodarczy będzie wszak dążył do wyegzekwowania od swojego kontrahenta, kwot należnych za wykonane usługi. Odstąpienie od należnych pieniędzy przeczy istocie każdej działalności gospodarczej, a ponadto może prowadzić do upadłości firmy. W ocenie organu odwoławczego, tylko jakieś ukryte okoliczności, w tym przypadku, zawyżenie przez powiązane rodzinnie firmy B kosztów uzyskania przychodu i kwot podatku naliczonego, były przyczyną nie dochodzenia przez firmę D i E pieniędzy należnych jej od firmy B. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że udokumentowane fakturami VAT przez powiązane rodzinnie firmy budowlane C, D i E usługi budowlane na rzecz B nie zostały w istocie wykonane siłami tych firm. Przedstawione dowody wskazują, że w przypadku firmy C, jej pracownicy świadczyli w rzeczywistości pracę na rzecz B. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez przedmiotowe firmy nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie odpowiadają warunkom określonym w § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 z póżn. zm.). Faktury te -jako nierzetelne - nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatki poniesione na ich podstawie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za zasadne organ odwoławczy uznał natomiast zastrzeżenia pełnomocnika strony co do wartości usług oraz wartości robocizny i zużycia materiałów w wysokości 42% usług, a także dotyczące rozliczenia zakresu robót w wysokości 1/3 ich wartości, gdyż budziły one wątpliwości, a sposób w jaki dokonano ich wyliczeń w decyzji organu pierwszej instancji nie był precyzyjny. Także na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić w sposób nie budzący wątpliwości prawidłowości ustalenia ich proporcji. W ocenie organu odwoławczego, błędnie także zaskarżoną decyzją zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 10.310,69zł dotyczące 2004r., zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2005r., udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. za usługi telekomunikacyjne za okres rozliczeniowy od 05 grudnia 2004 do 04 stycznia 2005r. i abonament za okres od 05 stycznia 2005r. do 04 lutego 2005r.; fakturą VAT Nr [...] z [...] r. dokumentującą wydatki na wynajem pomieszczeń noclegowych dla zatrudnionych pracowników - rozliczenie za okres od 01 grudnia 2004r. do 15 stycznia 2005r. (1,5 miesiąca) -karta akt nr 111; fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 189,83zł za usługi telekomunikacyjne (karta akt nr 13). Zdaniem organu odwoławczego, skoro na początku 2005r. do księgowania kosztów uzyskania przychodów podatnik stosował metodę kasową, co potwierdza zaksięgowanie powyższych faktur, to konsekwentnie według tej reguł winny być księgowane koszty w całym okresie rozliczeniowym. Zastosowanie przez podatnika na koniec 2005r. do pewnych faktur metody memoriałowej nie uprawniało organu l instancji do działania wstecz i korygowania kosztów dotyczących roku 2004, które podatnik, na podstawie faktur otrzymanych w roku 2005, stosując metodę kasową, zaliczył zgodnie z przyjętą metodą, do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono fikcyjny charakter zakwestionowanych usług. Wobec faktu, że firmy C, D i E nie świadczyły żadnych usług budowlanych, wskazał, że nie mają znaczenia wyjaśnienia odnoszące się do portali, które wykonywane były, jak twierdzi pełnomocnik, przez pracowników budowlanych nieznających łaciny. Jako gołosłowne, a tym samym nie zasługujące na uwzględnienie, organ uznał wyjaśnienia pełnomocnika podatnika odnoszące się do wysokich cen usług świadczonych przez firmy rodzinne, w związku z zagrożeniem terminów i grożącymi karami. Kary takie wynikają wprawdzie z umów, ale strona nie przedstawiła żadnych dowodów odnoszących się do realnego zagrożenia takimi karami. Za uzasadnione, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 24.006,22 zł, stanowiącą wartość wynagrodzeń 19.804,70 zł oraz składek ZUS, FP i FGŚP finansowanych przez pracodawcę 4.201,52 zł, następujących pracowników: P. M., E. R. i K. M. Stwierdził, że P. M., E. R. i K. M byli pracownikami C na podstawie umowy o pracę sporządzonej i podpisanej przez K. O. Jednakże, wbrew zarzutom pełnomocnika, pracownicy ci faktycznie świadczyli pracę na rzecz B, o czym świadczą wskazane wyżej okoliczności oraz zacytowane zeznania świadków P. Z. (karta akt nr 421) oraz R. Ś. (karta akt nr 426). Zasadne jest zatem twierdzenie, że powyższe ustalenia wyczerpują postanowienia ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy w zakresie obowiązków pracodawcy oraz praw i obowiązków pracowników. Natomiast w świetle postanowień art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanej w podstawie prawnej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zatem do takich kosztów z całą pewnością należy zaliczyć wynagrodzenia wraz z narzutami za wykonywaną pracę osób zatrudnionych rzekomo w C, a faktycznie świadczących pracę na rzecz B. Niezrozumiałym jest kwestionowanie przez pełnomocnika uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących funkcjonowania firmy o wartości netto 11.331,23 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł nadto, iż w toku kontroli podatkowej stwierdzono faktury dokumentujące koszty prowadzonej działalności, na łączną kwotę 11.331,23zł, ujęte przez podatnika w ewidencji zakupów dla potrzeb podatku VAT, a nie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na wydatki te składają się: zakup paliwa, koszty budowy, ubezpieczenia CAR, drobnych narzędzi pracy i noclegów. Koszty te zostały prawidłowo udokumentowane oraz uzasadnione charakterem i zakresem prowadzonej działalności. Zauważył również, iż K. O. w prowadzonej działalności gospodarczej miał obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg, dokumentujących tę działalność, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty. W rozpatrywanej sprawie odrębnymi przepisami, do których odsyła powołany wyżej przepis art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm). Obowiązek prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy normuje § 11 ust. 1 tego rozporządzenia. Księgę uznaje się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia). Księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów lub kosztów nie przekraczają 0,5% przychodu lub kosztu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy (§ 11 ust. 4 pkt 1 i 5 rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze w wynoszą 4.861.240,43 zł. Dopuszczalna wysokość błędu to kwota 24.306,20 zł. Według organu odwoławczego, jak wykazano wyżej, koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 1.847.224,19 zł, co stanowi 37,99% w stosunku do wykazanych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe daje podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie w części dotyczącej tych zdarzeń. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Postanowienia § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej przewidują obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy dysponując danymi niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania, łącznie z dowodami uzyskanymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i dokumentami włączonymi do akt tego postępowania wskazanym już postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określił podstawę opodatkowania uwzględniając znane i eliminując błędne wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykorzystując przepis art. 14 ust.2 pkt 5, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ l instancji zasad ogólnych prowadzonego postępowania, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, zasady szybkości i prostoty postępowania, zauważył, że faktycznie postępowanie kontrolne trwało od 20 lipca 2006r. do 27 lutego 2007r., lecz było to jednak uzasadnione. Kontrolujący nie ograniczyli się tylko do zbadania dokumentacji finansowej firmy B, ale przeprowadzili szereg innych dowodów. Przesłuchano bardzo wielu świadków, miały miejsca liczne kontrole krzyżowe u kontrahentów. Występowano z zapytaniem pisemnym do podmiotów gospodarczych współpracujących z firmą B. Były to często czynności długotrwałe, kontrolujący nie mają wpływu np. na długość przesyłania przesyłek pocztowych. Ponadto prowadzący postępowanie mają obowiązek zachować terminy ustawowe, wynikające z obowiązującego prawa. Wszystko to miało wpływ na długość prowadzonego postępowania kontrolnego, ale było niezależne od kontrolujących. Przeprowadzone postępowanie, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego i jego różnorodność świadczy o tym, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie ma również podstaw do podzielenia zastrzeżeń, co do braku obiektywizmu w zakresie prowadzonego postępowania. Podatnik korzystał wszak ze swoich uprawnień w toczącym się postępowaniu, był zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składał wyjaśnienia na piśmie, które organ l instancji analizował i do których ustosunkowywał się. Natomiast skarga dotycząca sposobu przeprowadzania kontroli załatwiana jest w innym trybie niż dotyczący określenia zobowiązania i wszelkie nieprawidłowości dotyczące rozpatrzenia skargi na działanie organu są przedmiotem odrębnego postępowania, innego niż postępowanie wymiarowe. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy (karty akt nr 518 i 519) znajdują się skargi B. O. i M. O. na sposób przeprowadzenia przesłuchań w dniu 27 września 2006r. Skargi te nie pochodzą od K. O., z tego względu nie otrzymał on żadnej odpowiedzi w tym zakresie. Odpowiedzi natomiast otrzymały B. O. i M. O. (karty akt nr 520 i 521). Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego, treści zaskarżonej decyzji oraz odwołania i stwierdził, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, w związku z czym nie zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jakże odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 10.310,69 zł dotyczącej usług telekomunikacyjnych z 2004r. Ponadto organ odwoławczy skorygował koszty ustalone decyzją organu I instancji o kwotę 42 zł, z uwagi na przyznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatku naliczony przy zakupie paliwa do napędu piły motorowej oraz odliczenia podatku należnego o kwotę 180 zł przy zakupie paliwa do samochodu. Dlatego też zasadnym było wydanie decyzji reformacyjnej w trybie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję K. O. wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady szybkości i prostoty, zasady pisemności, oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, iż naruszenie zasad polegało na nieuzasadnionej długotrwałości postępowania, w toku którego organ zbierał nowe dowody zamiast dokonać zgodnie z przekazaną stronie informacją analizy zgromadzonego materiału dowodowego; wielokrotnemu telefonicznemu nękaniu strony oraz przedstawicieli innych podmiotów gospodarczych; stosowaniu nacisku psychicznego i gróżb przez prowadzącego postępowanie w stosunku do kontrahentów skarżącego, że jeśli nie udostępnią informacji zostanie wszczęta przeciwko nim kontrola podatkowa, tworzenie wokół skarżącego atmosfery niepewności, braku bezpieczeństwa, co przyczyniło się do spadku liczby zawieranych kontraktów oraz naruszeniu dóbr osobistych firmy skarżącego. Niewyjaśnienie okoliczności faktycznych zaś polegać miało, zdaniem skarżącego, na nie ustaleniu kiedy zostały zarejestrowane firmy budowlane C, E i D i jakie zlecenia w okresie swego istnienia wykonywały. Stwierdził, iż w 2005r. firmy te istotnie nie szukały innych prac, gdyż były całkowicie zaangażowane we współpracę z B. Podniósł nadto, iż stosowanie przez firmę skarżącego różnych stawek robocizny wynika z tego, że stawki między firmą skarżącego a firmami niepowiązanymi były ustalone wcześniej i w innych warunkach, stawki zaś z firmami powiązanymi określono w sytuacji zagrożenia nie dotrzymania terminów przez firmę skarżącego, groźby kar umownych za opóźnienie wykonawstwa. Podniósł nadto, iż prace D miały charakter wykończeniowy, były to prace wyburzeniowe, ręczne i z ręcznym transportem, miały charakter poprawek, co powodowało że były uciążliwe i stawki musiały być wysokie. Zdaniem skarżącego, specyfiką branży budowlanej jest nadto korzystanie w dużej mierze z przypadkowej siły roboczej, istnieje tu szara strefa i duża rotacja siły roboczej i tylko niektórzy pracują systematycznie i przez długi okres. Nie można zatem odmówić wiary zeznaniom M. i B. O. Konieczne było przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia procentu pracowników zatrudnionych na czarno. Zdaniem skarżącego o zatrudnieniu pracowników firmy C w firmie skarżącego nie świadczy wspólne wykonywanie pracy, ubiór czy nawet wspólny dojazd do pracy. Wyjaśnił, iż nadzór nad tymi pracownikami sprawował K. i S. O. a to dlatego, iż firma K. O. była głównym wykonawcą i oni byli zorientowani co do istoty prowadzonych prac. Merytoryczny nadzór ze strony generalnego wykonawcy jest ze wszech miar pożądany i naturalny. Zauważył, iż rachunek bankowy firmy C nie jest rachunkiem oszczędnościowym, a dokonywanie wpłat i wypłat środków z tego rachunku jest naturalnym sposobem korzystania z tego rachunku. Sama działalność gospodarcza zaś wymusza obrót środkami finansowymi. Zarzucił organom podatkowym, iż nie sprawdziły czy firmy E i D w ogóle posiadały rachunek bankowy i nie przedstawił nawet w formie tabelarycznej historii tych rachunków, tak jak to uczynił w stosunku do firmy C. Podniósł nadto, iż w racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej przed podjęciem decyzji skierowania sprawy do sądu przeciwko dłużnikowi dokonuje się racjonalnej analizy, czy nie zwiększy to wyłącznie kosztów, zwłaszcza gdy dłużnik nie gwarantuje wypłacalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. WSA w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący – właściciel firmy budowlanej B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w 2005r. roboty ogólnobudowlane i usługi hotelarskie na terenie W. jako generalny wykonawca oraz że zawarł umowy o roboty budowlane z podwykonawcami, tj. E, D i C. Sporne między stronami jest natomiast to, czy wymienione firmy rzeczywiście wykonywały roboty budowlane na rzecz skarżącego i czy wystawione przez te firmy faktury, stwierdzające wykonanie robót budowlanych, mogły stanowić koszt uzyskania przychodu przez firmę skarżącego. Rozważając tą kwestię w pierwszej kolejności podnieść należy wynikające z załączonych akt administracyjnych okoliczności faktyczne, a mianowicie, że wymienione firmy są firmami rodzinnymi powiązanymi z firmą skarżącego, właścicielką E jest bowiem B. O. (matka skarżącego), D – M. O. (żona skarżącego), zaś C – K. O. (siostra skarżącego) oraz że firmy te w 2005r. wykonywały roboty wyłącznie na rzecz B, wykazując w zeznaniach podatkowych obrót ze swojej działalności gospodarczej w wysokości wskazanej w fakturach wystawionych na rzecz B. Podnieść również należy, iż wymienione firmy były podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5%. Nadto firmy E i D nie zatrudniały żadnych pracowników, zaś C powierzone przez skarżącego roboty wykonała do maja 2005r., zatrudniając trzech pracowników, tj. M. K. w charakterze murarza, pracującego w zawodzie od trzech lat, R. E. w charakterze cieśli – zbrojarza i M. P. w charakterze cieśli, a pracownicy ci faktycznie wykonywali roboty do końca 2005r. Podnieść również należy, iż pracownicy ci wykonywali pracę w jednej brygadzie wspólnie z pracownikami B, łącznie dokonywano też obmiarów wykonanych prac na budowie, tj. wspólnie przez pracowników firmy skarżącego i C, celem ich odbioru i zaprotokołowania jako całości. Z zeznań K. O. złożonych do protokołu z dnia [...] r. (k.- 552-553) wynika, iż nie sprawdzała ona kwalifikacji zatrudnianych pracowników, nie posiada uprawnień i kwalifikacji budowlanych, sama nie wykonywała robót budowlanych, nie pamiętała też nazwiska i imienia osoby, która przeprowadziła szkolenie z zakresu BHP zatrudnianych przez nią pracowników, za owe szkolenie zapłaciła gotówką, rachunku nie wystawiono za przeprowadzenie szkolenia. Z umowy o roboty budowlane z dnia 1 grudnia 2004r. zawartej między C a firmą skarżącego, oferty oraz włączonych do materiałów dowodowych postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (k - 526) protokołów przesłuchania M. K., R. E. i M. P. z dnia [...] r. wynika z kolei, że materiały niezbędne do wykonania zleconych usług, drobny sprzęt i narzędzia pracy pracownikom C kompletną odzież roboczą i koszty noclegu dla pracowników C, przejazdy na trasie D. - W. – D. oraz hotel – budowa – hotel pracownikom C zapewniała B, a nadzór na budowie sprawował skarżący albo pracownicy B w osobie S. O. bądź H. O. Wskazanymi kosztami skarżący nie obciążył C, jako pracodawcy wskazanych pracowników, choć zawarta umowa o podwykonawstwo nie przewidywała, iż koszty te będzie ponosić B. Ze wskazanych protokołów wynika nadto, iż wynagrodzenie pracownikom C wypłacał K. O., który, wedle zeznań świadków, zajmował się sprawami finansowymi. Z wyciągów bankowych za 2005r. – konta akademickiego i firmowego C, włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] (k. – 526), wynika natomiast, że B dokonała częściowych przelewów tytułem zapłat za wykonane przez tą firmę usługi, nadto po przekazaniu tych środków następnego dnia, ewentualnie w ciągu kilku najbliższych dni dokonano wypłaty gotówkowej tych środków, dodajmy środków o znacznej wysokości. Dla przykładu podać należy dokonany w dniu 12 sierpnia 2005r. przelew na kwotę 40.000,00 zł i dokonane wypłaty gotówkowe w tym samym dniu w tej samej kwocie czy przelew w dniu 8 sierpnia 2005r. na kwotę 250.000,00 zł i wypłata gotówkowa dokonana w dniach 9 sierpnia 2005r. w kwocie 21.000,00 zł i w dniu10 sierpnia 2005r. – 222.000,00 zł. Natomiast z umowy o roboty budowlane z dnia 26 czerwca 2005r. zawartej między D i firmą skarżącego, protokołu odbioru robót na dzień 30 czerwca 2005r. oraz z protokołu przesłuchania z dnia [...] r. (k.-250) M. O. i jej wyjaśnień z dnia [...] r. (k.- 171) wynika w szczególności, iż podwykonawca wykonywał roboty murarskie w okresie od 26 czerwca 2005r. do 30 września 2005r., a na dzień 30 czerwca 2005r., a więc zaledwie po 4 dniach roboczych, dokonano odbioru robót na kwotę 247.340,20 zł za samą robociznę (bez wartości materiałów), i była to jedyna transakcja sprzedaży usług wykonanych przez D, M. O. nie posiada uprawnień budowlanych, nie zatrudniała również osób sprawujących nadzór, a prace wykonywały osoby zatrudnione na czarno, czyli nielegalnie, nazwisk tych pracowników nie pamięta, nie potrafi opisać ich wyglądu, z tymi pracownikami skontaktował ją znajomy, którego nazwiska nie podała ze względów osobistych, nie pamięta miejsc spotkań z tymi robotnikami, a wprowadzając tych pracowników na budowę nikt nie pytał kto i w jakim celu z nią wjeżdża na budowę, każdego dnia były to inne osoby z ulicy, jest i była zatrudniona w firmie B na stanowisku biurowym, zapłatę za wykonane usługi otrzymała częściowo w formie kilku rat gotówkowych w okresie od lipca 2005r. do września 2006r., z których każda nie przekroczyła kwoty 12.000,00 zł, część wynagrodzenia pozostaje jeszcze nie zapłacona. Analogicznie rzecz się przedstawia w stosunku do usług świadczonych przez E w 2005r., co potwierdzają zawarte przez tą firmę z firmą skarżącego umowy o roboty budowlane z dnia [...] r. (k.- 186-190) i z dnia [...] r. (k. – 181 – 185), wyjaśnienia B. O. z dnia [...] r. oraz wystawione przez tą firmę faktury za wykonane usługi. Powyższe okoliczności faktyczne pozwalają, w ocenie Sądu, za prawidłową uznać dokonaną przez organ odwoławczy ocenę sprawy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ten stwierdził, iż "udokumentowane fakturami VAT przez powiązane rodzinnie firmy budowlane C, D i E usługi budowlane na rzecz B nie zostały w istocie wykonane siłami tych firm. Przedstawione dowody wskazują, że w przypadku firmy C, jej pracownicy świadczyli w rzeczywistości pracę na rzecz B". (...) nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez przedmiotowe firmy nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie odpowiadają warunkom określonym w § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 z póżn. zm.). Faktury te -jako nierzetelne - nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatki poniesione na ich podstawie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (chociażby strona 41 -42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Słusznie organ ten, w ocenie Sądu, przyjął fikcyjny charakter zakwestionowanych usług, a to dlatego, że ceny za usługi głównego wykonawcy, tj. B w odniesieniu do cen stosowanych przez jego podwykonawców, tj. C, D i E, były znacznie niższe, pracownicy C byli, wbrew treści umów o pracę, w rzeczywistości pracownikami B, brak było zatrudnienia pracowników przez firmy D i E, przy jednoczesnym zatrudnieniu przez firmę B M. O. i B. O., nie przedstawienie przez pełnomocnika skarżącego żadnych dowodów na nielegalne zatrudnianie pracowników, tj. na czarno przez D i E, gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia o nielegalnym zatrudnianiu pracowników, opodatkowanie firm rodzinnych zryczałtowanym 5% podatkiem dochodowym, świadczenie przez firmy rodzinne usług w 2005r. wyłącznie na rzecz firmy skarżącego, brak fizycznych i technicznych możliwości wykonania w okresie 5 miesięcy tak dużego zakresu robót przez trzech pracowników C, formalne zatrudnianie przez C pracowników pomimo zakończenia prac w maju 2005r. i nie świadczenie już żadnych usług C; zapewnienie wszelkich niezbędnych do pracy narzędzi, ubrań roboczych, przejazdów do pracy i hotelu, noclegu przez B oraz sprawowanie nadzoru i wypłata wynagrodzenia przez B; wspólne wykonywanie robót w jedynych brygadach z pracownikami B i łączne rozliczenie tych prac, brak nadzoru właściciela C nad własnymi pracownikami, niemal natychmiastowa wypłata środków z rachunku C otrzymanych tytułem częściowych zapłat za faktury; brak dowodów na dokonanie zapłaty za faktury wystawione przez E i D oraz niewiarygodne zeznania właścicieli firm rodzinnych (str. 40 -43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zasadnie też organ odwoławczy, zdaniem Sądu, nie dał wiary zeznaniom właścicielek firm rodzinnych E i D, twierdzących, że usługi budowlane na dużym osiedlu mieszkaniowym wykonują tylko osoby zatrudnione "z łapanki", czyli nielegalnie, a to z uwagi na brak potwierdzenia zatrudnienia pracowników, opłacania należnych składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń oraz zatrudnienie tych właścicielek na stanowiskach biurowych w firmie B w 2005r. Zasadnie organ odwoławczy nie dał również wiary, aby właściciel firmy budowlanej znający przepisy prawa budowlanego, kodeksu pracy i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych i odpowiedzialny za pracowników na budowie, każdego dnia poszukiwał pracowników "na ulicy", wprowadzał na teren budowy i wypłacał pieniądze za rzekomo wykonaną pracę, nie znając tożsamości, kwalifikacji ani uprawnień tych osób oraz regulował należności o znacznych wartościach z pominięciem rachunku bankowego. Za chybiony uznać zatem należało zarzut skargi nie przesłuchania świadków na okoliczność, jaki był procentowy udział pracowników zatrudnionych na czarno, a następnie oszacowania możliwości co do zakresu wykonania prac. Sąd podzielił również wnioski organu, wedle którego pracownicy w firmie E, przyjmując ich wydajność pracy i 8 – godzinny czas pracy, wykonali umówiony zakres (1.831,6 m² ), co wynika z załączonej dokumentacji, w ciągu 52 dni roboczych, podczas gdy zakres ten byliby w stanie wykonać zaledwie 158,8 m² muru w ciągu 183,2 dni pracy, zaś pracownicy firmy D wykonali 1.093,22 m² muru w ciągu 4 dni, podczas, gdy przy średniej wydajności pracowników 10 m² w ciągu 8 – godzinnego dnia pracy musieliby pracę tą wykonywać przez 109,3 dnia. Natomiast pracownicy zatrudnieni w C, tj. murarz musieliby wykonywać zleconą pracę przez 67 -70 miesięcy nie zaś 5 miesięcy jak wynika z dokumentacji, zaś cieśla przez 2 lata. Słuszna jest nadto uwaga organu odwoławczego, że zatrudniani przez C pracownicy, tj. murarz pracujący w zawodzie od zaledwie trzech lat oraz cieśla nie byli pracownikami o wyjątkowych kwalifikacjach czy umiejętnościach, co uzasadniałoby wysoką cenę usług świadczonych przez tą firmę. Nie bez znaczenia ma też okoliczność, iż w rzeczywistym wykonywaniu pracy przez pracowników C występowały przerwy czy to z powodu urlopu bezpłatnego, wypoczynkowego czy innej nieobecności w pracy. Dodatkowo Sąd podnosi, iż przeszkalanie zatrudnianych na czarno pracowników każde dnia innych i zapoznawanie z zakresem obowiązków nie wydaje się racjonalne i logiczne z punku ekonomicznego, gdyż jest czasochłonne, nadto zdaje się wykluczać wykonanie przy pomocy tych pracowników tak dużego zakresu robót w tak krótkim czasie Powszechnie znana jest też okoliczność, iż po wstąpieniu Polski do UE znaczna część siły roboczej zwłaszcza w branży budowlanej wyemigrowała z kraju, a ci którzy pozostali z reguły mają już zatrudnienie i nie jest łatwo znaleźć wykwalifikowanych pracowników z tej branży. Ci też stawiają z reguły wysokie wymagania pracodawcy co do warunków pracy i płacy. To zaś oznacza, iż mało prawdopodobne jest to, by każdego dnia właścicielki firm E i D mogłyby z łatwością znaleźć robotników budowlanych, a tym bardziej wykwalifikowanych. Nie wydaje się także racjonalne, by roboty budowlane wykonali pochodzący z tzw. "łapanki" pracownicy firm rodzinnych, pracownicy nie gwarantujący należytej jakości tych robót, a odpowiedzialność za ewentualne wady fizyczne tych robót podnosił skarżący. Powszechnie wiadomy jest fakt, iż na świadczone usługi przysługuje gwarancja/rękojmia, a to oznacza, iż z pewnością żaden racjonalny przedsiębiorca nie pozwoliłby sobie na to by ponosić koszty ewentualnych napraw gwarancyjnych wiedząc, iż nie będzie mógł tymi kosztami nawet w pewnej części obciążyć pracownika, potrącając np. pewne kwoty z wynagrodzenia. Nie sposób też ustalić odpowiedzialności za ewentualne wady w wykonanych robotach budowlanych w razie zaistnienia nie kwestionowanej okoliczności wykonywania pracy przez pracowników C we wspólnych brygadach z pracownikami firmy skarżącego, a twierdzenia skarżącego o ponoszeniu tej odpowiedzialności przez niego są do zaakceptowania pod warunkiem, iż wskazani pracownicy byli w 2005r. zatrudnieni wyłącznie w firmie skarżącego. Twierdzenie to pozostaje nadto w sprzeczności z § 13 umowy o roboty budowlane zawartej z M. O., z której wynika iż skarżący mógł potrącić 5% wartości faktury jako kaucję gwarancyjną należycie wykonanej umowy, zwracaną po upływie terminu do zgłoszenia roszczeń z tytułu rękojmi. Analogiczny zapis zawierała także umowa o roboty budowlane zawarta z B. O. Przeciwko przyjęciu odmiennego założenia przeczy nie tylko doświadczenie życiowe, ale także rachunek ekonomiczny, który stanowi podstawowe kryterium podejmowania decyzji przez każdego przedsiębiorcę. Nadto nie sposób dać wiarę twierdzeniom skarżącego, wedle którego wypłaty z rachunku C, rachunku nie mającego charakteru oszczędnościowego, były wymuszone prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro firma ta w 2005r., co nie było kwestionowane ani w toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego, świadczyła usługi wyłącznie na rzecz B, a więc dokonywane wypłaty znacznych kwot gotówki nie mogły z pewnością służyć realizacji zobowiązań wobec innych kontrahentów firm rodzinnych. Podnieść również należy, iż chociażby z zawartej umowy o roboty budowlane zawartej między M. O. a skarżącym wynika, iż ta pierwsza zobowiązała się do zatrudnienia osób posiadających odpowiednie kwalifikacje i posiadające stosowne uprawnienia budowlane wymagane przepisami prawa, odzież ochronną i podstawowe narzędzia (§ 4 umowy). Tymczasem, co wskazano wyżej, M. O. wyjaśniła, iż zatrudniała osoby z łapanki na podstawie ustnej umowy zlecenia o nieznanych jej danych personalnych. Trudno zatem zrozumieć rezygnację skarżącego z egzekwowania postanowień umowy i w razie naruszenia ich postanowień nie podjęcie odpowiednich czynności procesowych. Nadto z umowy tej wynikało, iż podstawą wynagrodzenia pracowników miały być protokoły obmiarów robót (§ 8). Skoro jednak zakres robót wykonywanych przez pracowników jej firmy nie był ściśle określony, to wątpliwości budzi sposób, w jaki określono precyzyjnie wysokość ich wynagrodzeń. Nadto w myśl postanowień tej umowy płatności miały być dokonywane przelewem za pośrednictwem banku. Zwrócić uwagę należy też na wyjaśnienia I. K.- kierownika budowy 2004 i 2005r. na spornej budowie, z których wynika iż umowę o podwykonawstwo zawarto jedynie z K. O., o podwykonawcach inwestor nie był informowany, a pracownicy budowy nie mieli prawa wstępu na budowę bez przeszkolenia BHP i zaświadczenia zdrowotnego. Z tego względu trudno zatem przyjąć, iż kierownik budowy, odpowiedzialny za bezpieczeństwo na budowie i wykonanie robót zgodnie ze sztuką budowlaną, nie był informowany o tak istotnej okoliczności, jak zatrudnienie przez skarżącego podwykonawców (k.-420). Z umowy z dnia 16 września 2005r. zawartej między zamawiającym G a podwykonawcą firmą skarżącego wynika z kolei, iż niedopuszczalne było zawieranie przez podwykonawcę umów z dalszymi podwykonawcami (§ 6.5 ) – k. -432 i n. Stosownie do tego przepisu "zamawiający oświadcza, że nie wyraża zgody i nie będzie wyrażał w przyszłości zgody na zawieranie przez podwykonawcę umów z dalszymi podwykonawcami". W konsekwencji powyższego zarzuty skargi co do wskazanych kwestii uznać należy jedynie za wyraz polemiki z organem podatkowym, zaś sporne wydatki poniesione na zapłatę za faktury wystawione przez powiązane rodzinnie firmy nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu firmy B w 2005r. Skarżący nie wykazał by wydatki te, pomimo ich formalnego stwierdzenia wystawionymi fakturami, zostały faktycznie poniesione (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 358/04,PP 2005, z. 9, s. 56). Skoro tak, to nie mogły one przyczynić się, tak jak tego wymaga przepis art. 22 ust. 1 dz. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), do osiągnięcia wykazanego przez skarżącego w 2005r. przychodu. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powołanego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, wedle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zaewidencjonowanie zatem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na usługi świadczone przez firmy rodzinne, które nie zostały zapłacone nie może skutkować ich odliczeniem od dochodu jako kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/01, LEX nr 167045 czy wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001r., I SA/Gd 2127/98, LEX nr 53575). Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności podnieść należy, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze zasad ogólnych jest chybiony. Nawet jeśli postępowanie znacznie przedłużyło się, to nie miało ono jednak wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało podjęte. Zarzut opieszałości postępowania mógł być skutecznie podnoszony wyłącznie w skardze na bezczynność. Wobec jednak podjęcia rozstrzygnięcia przez organy stał się on bezprzedmiotowy. Nadto przedłużenie postępowania było konsekwencją skomplikowanego charakteru sprawy, wymagającego przeprowadzenia szeregu dowodów w sprawie, zaś podanie błędnego powodu późniejszego załatwienia sprawy nie mogło spowodować szkody skarżącemu, wręcz przeciwnie, podejmowanie kolejnych czynności dowodowych było w interesie skarżącego, jak i w interesie publicznym, sprowadzającym się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w zgodnej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń wysokości. Zresztą jeśli nawet przyczyną odroczenia terminu zakończenia sprawy była wyłącznie analiza zebranych dowodów, to nie można wykluczyć sytuacji, iż w wyniku analizy tych dowodów mogły pojawić się wątpliwości co do określonych okoliczności faktycznych i powodować konieczność ich usunięcia poprzez przeprowadzenie innych dowodów (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). Z zasady wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wynika wszak obowiązek organu przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, a przeprowadzenie tego dowodu może nastąpić do czasu zakończenia postępowania, tj. do momentu zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zarzut naruszenia zasady pisemności również nie znajduje potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych, tym bardziej, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił okoliczności naruszenia tej zasady chociażby poprzez wskazanie daty i okoliczności co do których organ kontaktował się z naruszeniem tej zasady. Zwrócić uwagę nadto należy na wynikające z akt administracyjnych okoliczności zawiadamiania skarżącego na piśmie o podejmowanych w sprawie czynnościach procesowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (k-34), pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (k-29), wskazane już w uzasadnieniu protokoły przesłuchań świadków, zawiadomienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. (k- 459). Dodatkowo podnieść należy, iż ustawodawca w art. 126 przewidział wyjątek od zasady pisemności, a przepisy Ordynacji podatkowej przewidują nawet możliwość telefonicznego sposobu komunikacji ze stroną postępowania (art. 160) czy ustnego ogłoszenia orzeczenia (art. 172 § 2). Zarzut nękania skarżącego i jego kontrahentów również nie mógł wywrzeć skutku w niniejszym postępowania, tego rodzaju zachowania pracowników organów administracji mogą być przedmiotem badania właściwych organów ścigania ewentualnie przedmiotem skargi o naruszenia praworządności przez administrację publiczną. Z kolei zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe daty powstania firm i realizowanych przez te firmy zleceń w czasie ich istnienia, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie dość że został sformułowany dopiero w skardze, to na dodatek nie mógł on mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro, jak już wcześniej w uzasadnieniu wykazano, firmy te, co przyznano w skardze, w 2005 r. świadczyły usługi wyłącznie na rzecz firmy skarżącego, a wykazany przez te firmy obrót odpowiadał wysokości wskazanej w spornych fakturach. A zatem prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tych okoliczności nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nadto twierdzenia skarżącego co do okoliczności stosowania wyższych stawek roboczych dla firm rodzinnie powiązanych są gołosłowne, skarżący ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie przedstawił żadnych dowodów na te okoliczności, ale nawet wskazaniem odpowiednich okoliczności nie uprawdopodobnił niebezpieczeństwa zagrożenia uchybienia umownym terminom wykonania robót budowlanych. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu na okoliczność posiadania rachunku bankowego przez D i E, historii tego rachunku. Przede wszystkim dlatego, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał wniosku dowodowego w tym zakresie, trudno zatem oczekiwać by organy mogły go uwzględnić, a po wtóre a skarżący w skardze nie wykazał jakiemu celowi dowód ten miał służyć. Nadto okoliczności rozliczeń finansowych między tymi firmami zostały wyjaśnione innymi środkami dowodowymi (art. 188 Ordynacji podatkowej), a ocena tych dowodów, co wskazano już, była prawidłowa. W tym miejscu podnieść jednak należy, iż z zeznań właścicielki D M. O. wynika, iż należność za wykonaną usługę otrzymała od B w ratach gotówkowych nie przekraczających 12.000,00 zł, a część wynagrodzenia pozostaje jeszcze nie zapłacona. Z kolei z zeznań właścicielki E B. O. wynika, iż należność za wykonaną usługę otrzymała od B częściowo w formie przelewu na rachunek bankowy, częściowo w ratach gotówkowych nie przekraczających 12.000,00 zł, a część wynagrodzenia pozostaje jeszcze nie zapłacona. B. O. nie wskazała jednak rachunku bankowego, na który ów przelew został dokonany. Wobec przyjęcia przez organy fikcyjności zatrudnienia w firmach rodzinnych poszukiwanie z urzędu przez organy podatkowe rachunków bankowych tych firm nie dość że nie było celowe, to jeszcze w sposób nieuzasadniony przedłużyłoby postępowanie w sprawie. Postępowanie to nie doprowadziłoby do żadnych konstruktywnych wniosków, a jedynie potwierdziło już znane organowi okoliczności, a nadto naruszyłoby zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 Ordynacji podatkowej). Podzielić nadto należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, wedle którego nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004r.,III SA 2219/02, LEX nr 147092). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. M. Ko.