I SA/Łd 958/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej A z siedzibą w Ł. ul. A. Następnie, decyzją z dnia [...] roku, wydaną w oparciu o przepisy art. 207, art. 210, art. 21, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 63 w związku z art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 115, art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 2, § 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeniósł na J. J. odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2003 roku Spółki Cywilnej A z siedzibą w Ł. w łącznej kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] złotych, ustalił termin płatności tych należności podatkowych na czternaście dni od daty doręczenia decyzji, a także określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] złotych dla spółki cywilnej A z siedzibą w Ł. za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2003 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił stan osobowy w/w spółki cywilnej i stwierdził, że kwota zaległości podatkowej podatku od towarów i usług wynosi za miesiąc: marzec – [...] złote i [...] złotych, czerwiec – [...] złotych, sierpień – [...] złotych, listopad – [...] złotych oraz grudzień 2003 roku – [...] złotych (łącznie [...] złotych). Kwoty te wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Zaległości te objęte były administracyjnymi tytułami wykonawczymi, a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie okazało się bezskuteczne – jak wskazano: "spółka nie posiada rachunków bankowych, brak nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność, brak pozostałych praw majątkowych, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej posiadanej przez spółkę, brak praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych spółki oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego, brak weksli, ruchomości znajdujące się w sklepie należą do sieci sklepów "B", brak innych ruchomości przedstawiających wartość licytacyjną, a należących do dłużnika". Po przytoczeniu treści przepisów art. 107 § 1 i 2, art. 115 i art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 366 i art. 864 Kodeksu cywilnego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż przeniesienie odpowiedzialności na J. J. za zobowiązania Spółki Cywilnej A jest możliwe i uzasadnione w stosunku do przedmiotowej zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji J. J., zarzucając, iż zaskarżona decyzja jest bezprzedmiotowa, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem strony wnoszącej odwołanie twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], iż zostały wystawione tytuły wykonawcze, ponieważ nie podano ich numerów, ani nie określono kogo dotyczyły, jest niezgodne z prawdą. W ocenie strony należało również wydać decyzję administracyjną o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki cywilnej, w której winny być wymienione przyczyny bezskuteczności egzekucji. Stwierdził nadto, że odpowiedzialnością za zaległości podatkowe można go obciążyć tylko do wysokości posiadanych udziałów w spółce cywilnej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją nr [...] z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Podatkowy organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku VAT za marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 roku powstały w okresie, gdy wspólnikiem tej spółki był J. J. Solidarna odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej nie może ograniczać się, jak chce tego strona, jedynie do wysokości jego udziałów w spółce. Udziały wspólnika związane są z majątkiem spółki i podziałem w zysku, nie obejmują natomiast zobowiązań spółki. W tym zakresie obowiązują przepisy art. 107 i 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 864 Kodeksu cywilnego, w myśl którego za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Przytaczając treść art. 115 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki i powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokości zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do zarzutu braku decyzji administracyjnej w zakresie odsetek od zaległości podatkowych podniesiono, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych. W myśl zaś art. 107 § 2 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wykazania, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, nieskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Zgodnie z treścią art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, podjęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej możliwe jest dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki i powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokości zaległości podatkowych spółki (art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J. J. wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 118 § 3 w związku z art. 21 § 3 i art. 91 w związku z art. 115 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) przez błędne zastosowanie, - art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe przyjęcie, że zobowiązany jest podatnikiem podatku VAT ze spółki cywilnej, - art. 33 pkt 6 w związku z art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez nieodpowiednie interpretowanie wymienionych przepisów. W uzasadnieniu środka zaskarżenia J. J. stwierdził, iż powołane w decyzji tytuły wykonawcze nie posiadają wszystkich wymaganych elementów, o których mowa w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co powoduje niedopuszczalność egzekucji. Ponieważ - wbrew treści art. 5 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - czytelny podpis został zastąpiony parafą nie można uznać, iż tytuły wykonawcze zostały podpisane przez osobę upoważnioną do ich wystawienia. Nie można także nie zauważyć, iż w treści tytułów wykonawczych nie wymieniono wszystkich wspólników spółki cywilnej. W ocenie strony skarżącej bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki powinna być potwierdzona stosowną decyzją, tymczasem egzekucja ta jest w toku, a zatem wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości tej spółki na wspólnika jest przedwczesne. Skarżący uznał także, iż wszystkie decyzje wydane wobec spółki cywilnej "A" są wadliwe z uwagi na to, że obejmują również odsetki oraz połączono w jedną decyzję zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kilka miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest wyłącznie do kontroli legalności aktów administracyjnych, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd nie orzeka merytorycznie w sprawie administracyjnej, a jedynie bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W niniejszej sprawie zaległość w podatku od towarów usług za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 roku nie powstała w wymienionych miesiącach, lecz odpowiednio w dniach, w których minął termin płatności podatku. Jeśli podatnik nie uiścił należnego podatku w terminie wskazanym w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) istnieje po jego stronie zaległość, o której mowa w art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Z kolei decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu takiego podatku może być wydana do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co – w myśl art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej - następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Trafnie więc organ odwoławczy wskazał, iż decyzje organów podatkowych przenoszące odpowiedzialność za powyższe zobowiązania zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu. W tym miejscu należy wskazać, iż w skardze omyłkowo zarzucono naruszenie § 3 art. 118 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie posiada jednostki redakcyjnej, której naruszenie organom podatkowym zarzuca skarżący. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 roku) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 roku, a zatem przepis intertemporalny ustawy zmieniającej nie ma zastosowania w sprawie. Art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązujący od 1 stycznia 2003 roku (Dz.U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Odpowiedzialność wspólnika (byłego wspólnika) jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, co wynika wyraźnie z przepisu art. 108 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, który to przepis zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny - tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem - odpowiedzialność wyrażająca się w obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana, wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił jednakże powody, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobligowany do wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku VAT dla Spółki Cywilnej A. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, z mocy art. 115 § 4 ustawy, nie ma potrzeby wydawania decyzji w stosunku do spółki cywilnej. Skoro na spółce cywilnej ciążyło zobowiązanie w podatku VAT, które do dnia wydania decyzji nie uległo przedawnieniu, to nie zachodziły żadne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2005 roku, sygn. akt I FSK 229/05, opubl. LEX nr 187799). W art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed, m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszące odpowiedzialność podatkową (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 143/06, opubl. LEX nr 263109). Odnosząc się do zarzutu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kilka miesięcy 2003 roku w jednej decyzji stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 26 tej ustawy podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy, o ile nie są zwolnieni od podatku za każdy z tych okresów, są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, natomiast urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W sprawach podatku od towarów i usług zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych, dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji, obejmującej kilka miesięcy, ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów nie powinno być traktowane jako naruszenie prawa, które ma wpływ na wynik sprawy. Decyzja wydana w rozpoznawanej sprawie, jako dotycząca 5 okresów rozliczeniowych, stanowi nie pojedynczą decyzję obejmującą rok 2003, ale sumę 5 decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2003 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 roku, sygn. akt III SA 2307/00, opubl. Rachunkowość Poradnik Praktyczny 2003/3/32). W myśl art. 107 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec braku przepisu szczególnego, wspólnik spółki cywilnej (również były wspólnik) odpowiada ponadto za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i jednoznaczny odróżniają zaległości podatkowe od odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, a naliczane są one (co do zasady) do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 165, poz. 1373/). Jeżeli zatem wspólnik odpowiada za zaległość podatkową spółki cywilnej, to bez konieczności wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę dla spółki odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. Skoro na wspólniku (jako osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe) ciąży obowiązek zapłaty zaległości, która nie musiała być potwierdzona "decyzją określającą", to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej (również bez konieczności wydawania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę), związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. Z akt sprawy wynika, iż możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki, w drodze egzekucji, okazały się niewystarczające. Jednakże przepisy art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej od uprzedniego przeprowadzenia egzekucji z majątku podatnika i wykazania, że ta egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do oceny postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki cywilnej, a co za tym idzie nie mogły naruszyć przepisów art. 33 pkt 6 w związku z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodać również należy, iż zgodnie z przepisem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących solidarności dłużników (solidarność bierna). Solidarność dłużników jest unormowana w przepisie art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednocześnie, jak to wyżej wskazano, ma charakter odpowiedzialności posiłkowej, gdyż decyzja orzekająca o odpowiedzialności może zostać wykonana dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jeżeli zatem wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, w tym m.in. w podatku od towarów i usług, to nie oznacza, że przez wydanie decyzji na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej staje się podatnikiem tego podatku w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ratio legis normy prawnej skonstruowanej na podstawie treści art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, że osoba trzecia nie jest podatnikiem, a jedynie jest odpowiedzialna solidarnie, a nie subsydiarnie za cudzy dług od chwili wydania decyzji ustalającej (zob. J. Petraniuk Hipoteka zabezpieczająca zobowiązania podatkowe, opubl. Rejent 2001/10/82 - t. 5). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. M.P.