I SA/Łd 959/07

Dnia 8 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 roku do czerwca 2006 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić radcy prawnemu S. K. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczął wobec J.J. - wspólnika A s.c. w Ł., postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 roku do czerwca 2006 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., na podstawie art. 207, 210, 21, 47 § 1, 51 § 1, 53, 63 w zw. z art. 107, 108 § 1, 109, 115, 118 Ordynacji podatkowej, § 2, 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) orzekł: - o odpowiedzialności J.J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki Cywilnej A z siedzibą w Ł. za następujące miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2004 roku, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2005 roku, styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 roku w łącznej wraz z odsetkami w łącznej wysokości 32469 zł, - ustalił czternastodniowy termin płatności stwierdzonych zaległości podatkowych, - określił zobowiązanie podatkowe Spółki Cywilnej A z siedzibą w Ł. za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2004 roku, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2005 roku, styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 roku w łącznej wysokości 26754 zł. Organ podatkowy wskazał, iż A s.c. z siedzibą w Ł. jako podatnik podatku od towarów i usług posiada zaległości w podatku VAT wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 na łączną kwotę 32469 zł (w tym odsetki 5715 zł.). Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania określonych tytułami wykonawczymi kwot zaległości w podatku VAT okazało się bezskuteczne, gdyż spółka nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji. Tym samym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na J.J.– jako jednego z jej wspólników należy uznać za możliwe i uzasadnione. Od powyższej decyzji J.J. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zdaniem strony decyzja pierwszoinstancyjna jest bezprzedmiotowa ponieważ nieprawdziwe jest twierdzenie organu podatkowego, iż na stwierdzone zaległości w podatku od towarów i usług wystawione zostały tytuły wykonawcze. Dodatkowo odwołujący się wskazał, iż decyzja dotknięta jest wadą nieważności, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nieprawidłowe jest wydanie jednej sumarycznej decyzji na zaległości podatkowe, jeśli nie zostało to poprzedzone decyzjami jednostkowymi w stosunku do zobowiązanego za poszczególne miesiące. Nadto J.J. podniósł, iż nie można mówić o bezskuteczności egzekucji wobec spółki w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o zakończeniu egzekucji. Ponadto organ podatkowy winien był wydać odrębną decyzję z tytułu odsetek ustawowych za zwłokę, a nie łączyć zaległości podatkowej wraz z odsetkami w jednej decyzji. J.J. odwołał się także do umowy spółki, w której określono jego udział na 50% całości udziałów i tym samym jego odpowiedzialność powinna być ograniczona do wysokości posiadanego udziału. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 107, 108, 109, 115, 51 § 1 i 53 § 1, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nadmienił, iż poza sporem pozostaje, że solidarna odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej nie może ograniczać się, jak chce tego strona, do wysokości jej udziałów w spółce. Udziały te bowiem są związane z majątkiem spółki i podziałem zysku i nie obejmują zobowiązań spółki. Organ podatkowy ma zatem prawo orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzuty odwołania dotyczące wydania jednej sumarycznej decyzji określającej zaległości podatkowe, a nie wydania odrębnych decyzji za okresy miesięczne na spółkę, które stanowiłyby podstawę wydania tytułów wykonawczych, a następnie nie wydania postanowienia o zakończeniu egzekucji wobec spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z treści art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki. W decyzji organu I instancji szczegółowo podano kwoty i okresy, których zaległości dotyczą. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego braku decyzji w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, organ stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych. W dniu 17 lipca 2007 roku J.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 118 § 3 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 91 w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż zobowiązany jest podatnikiem podatku VAT należnego od spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, a także naruszenie art. 33 pkt 6 w zw. z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi J.J. zaznaczył, iż powołane w zaskarżonej decyzji tytuły wykonawcze nie posiadają wszystkich elementów wymienionych w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co powoduje niedopuszczalność egzekucji. Nadto tytuły wykonawcze, zdaniem skarżącego zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną do ich wystawienia. Ponadto skarżący stwierdził, iż egzekucja ze spółki cywilnej, której jest wspólnikiem jest w toku i nie została zakończona, co powoduje, iż wydanie decyzji obciążającej go za zobowiązania spółki jest przedwczesne. J.J. podniósł także, iż wszystkie decyzje wydane wobec spółki są wadliwe z uwagi na fakt, że wydano je łącznie z odsetkami, co jest niedopuszczalne w świetle orzecznictwa NSA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 30 stycznia 2008 roku na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik z urzędu skarżącego poparł wniesioną skargę oraz wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Odpowiedzialność wspólnika (byłego wspólnika) jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, co wynika wyraźnie z przepisu art. 108 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, który to przepis zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny - tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem - odpowiedzialność wyrażająca się w obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana, wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił jednakże powody, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobligowany do wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku VAT dla Spółki Cywilnej A. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, z mocy art. 115 § 4 ustawy, nie ma potrzeby wydawania decyzji w stosunku do spółki cywilnej. Skoro na spółce cywilnej ciążyło zobowiązanie w podatku VAT, które do dnia wydania decyzji nie uległo przedawnieniu, to nie zachodziły żadne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2005 roku, sygn. akt I FSK 229/05, opubl. LEX nr 187799). W art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed, m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszące odpowiedzialność podatkową (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 143/06, opubl. LEX nr 263109). Odnosząc się do zarzutu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kilka miesięcy w jednej decyzji stwierdzić należy, iż podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy, o ile nie są zwolnieni od podatku za każdy z tych okresów, są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, natomiast urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W sprawach podatku od towarów i usług zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych, dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji, obejmującej kilka miesięcy, ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów nie powinno być traktowane jako naruszenie prawa, które ma wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002 roku, sygn. akt III SA 2307/00, opubl. Rachunkowość Poradnik Praktyczny 2003/3/32). W myśl art. 107 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec braku przepisu szczególnego, wspólnik spółki cywilnej (również były wspólnik) odpowiada ponadto za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i jednoznaczny odróżniają zaległości podatkowe od odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, a naliczane są one (co do zasady) do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 165, poz. 1373/). Jeżeli zatem wspólnik odpowiada za zaległość podatkową spółki cywilnej, to bez konieczności wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę dla spółki odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. Skoro na wspólniku (jako osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe) ciąży obowiązek zapłaty zaległości, która nie musiała być potwierdzona "decyzją określającą", to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej (również bez konieczności wydawania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę), związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. Z akt administracyjnych sprawy (k. nr 1) wynika, iż możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki, w drodze egzekucji, okazały się niewystarczające. Jednakże przepisy art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej od uprzedniego przeprowadzenia egzekucji z majątku podatnika i wykazania, że ta egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do oceny postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki cywilnej, a co za tym idzie nie mogły naruszyć przepisów art. 33 pkt 6 w związku z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodać również należy, iż zgodnie z przepisem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących solidarności dłużników (solidarność bierna). Solidarność dłużników jest unormowana w przepisie art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednocześnie, jak to wyżej wskazano, ma charakter odpowiedzialności posiłkowej, gdyż decyzja orzekająca o odpowiedzialności może zostać wykonana dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jeżeli zatem wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, w tym m.in. w podatku od towarów i usług, to nie oznacza, że przez wydanie decyzji na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej staje się podatnikiem tego podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ratio legis normy prawnej skonstruowanej na podstawie treści art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, że osoba trzecia nie jest podatnikiem, a jedynie jest odpowiedzialna solidarnie, a nie subsydiarnie za cudzy dług od chwili wydania decyzji ustalającej (zob. J. Petraniuk Hipoteka zabezpieczająca zobowiązania podatkowe, opubl. Rejent 2001/10/82 - t. 5). Niezrozumiały jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 33 pkt. 6 w zw. z art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.(Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zakres jego kognicji jest wyznaczony zakresem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżona decyzja rozstrzyga o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej a ewentualne zarzuty dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być podnoszone w tym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).P.Pie.