I SA/Łd 96/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę I SA/Łd 96/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A. P.: zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj i sierpień 2003 r. w łącznej kwocie 15.522,- zł; kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości 1.844; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 1.047,- zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dwunastu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy – Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" K.D. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie ustalono, iż K.D. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; nie składał jednak deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, czerwiec, listopad i grudzień 2003 r., w deklaracjach za miesiące luty – maj 2003 r. wykazywał wartości zerowe zarówno po stronie zakupów i podatku naliczonego, jak i po stronie sprzedaży i podatku należnego. K.D. - przesłuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym – wyjaśnił, iż w roku 2003 prowadził firmę "A" z siedzibą w P., gmina B. Jednakże w ramach tej działalności nigdy nie handlował olejem napędowym, nie posiadał żadnych świadectw jakości oleju napędowego, faktur jego zakupu oraz środka transportu do przewozu paliwa. Zakres swej działalności poszerzył o handel paliwami – wystawianie faktur sprzedaży paliwa, za namową G.K. Przekazał G.K. cały pusty bloczek faktur VAT z pieczęciami i podpisami, za co otrzymał kwotę około 3.000,00 – 4.000,00 zł. Ponadto widział na posesji w/w osoby samochód – beczkę "JELCZ" o pojemności około 10.000 litrów, zbiornik zewnętrzny o tej samej pojemności oraz dystrybutor. Widział również, jak G.K. sprzedawał paliwo do kanistrów pojedynczym osobom. Zeznający nie był jednak w stanie powiedzieć od kogo i w jakich ilościach G. K. kupował olej napędowy i komu go sprzedawał. Wyjaśnił ponadto, że osoby wyszczególnione na okazanych mu fakturach przyjeżdżały do jego domu w P., podawały ilość zatankowanego paliwa, a on wypisywał faktury. Za wypisane przez siebie dokumenty otrzymywał około 100,00 – 150,00 zł. Od Pani A.P. pieniądze otrzymał bezpośrednio, a od innych osób pieniądze miał otrzymać za pośrednictwem G. K., ale ich nie otrzymał. Dla A.P. wystawił trzy faktury, bez sprzedaży oleju napędowego. Dodatkowo K.D., zeznając jako świadek w sprawie podatkowej, stwierdził, że jego rola w działalności handlowej paliwem ograniczała się wyłącznie do firmowania faktur pieczątką jego firmy. Za te czynności otrzymywał pieniądze – klienci sami wskazywali ilość litrów i cenę paliwa, a on wyliczał wartość podatku. Stwierdził również, że nie zatrudniał żadnych pracowników. Sam nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego paliwa. Jego zdaniem ewentualny zakup paliwa – o ile miał miejsce – odbywał się najprawdopodobniej u G. K. Panią P. poznał, gdy przejechała do niego po faktury. Za ich wystawienie otrzymywał od niej pieniądze w wysokości 6-7% od wynikającego z faktury podatku VAT. Świadek przyznał ponadto, że był pośrednikiem w sprzedaży paliwa. Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego G. K. zeznał, iż handlował paliwem od 2003 r. do początku 2004 r. Zaprzestał tego z momentem rozpoczęcia kontroli krzyżowych. Olej kupował od K.D. i raz od firmy "B" ze Śląska, w której zaopatrywał się również w olej napędowy K.D. Podejrzany podkreślił, że nie handlował z K.D., nie otrzymał żadnego bloczka faktur opatrzonych pieczątką firmy "A", nie wypełniał treści faktur podpisanych przez niego, nigdy nie zatrudniał pracowników, paliwo dostarczał sam lub z dostawą K.D., tj. jego samochodem, którym jechał jego kierowca. A.P. wyjaśniła, że w roku 2003 kupowała olej napędowy od K.D., S.G. i E.L. – innych nie pamiętała. Paliwo z firmy "A" zamawiała głównie telefonicznie; przywożone ono było przez K.D. i jego kierowcę, bądź przez samego kierowcę; faktury wypisywane były przez K.D. w dniu dostawy paliwa; ceny oleju zawsze były niższe niż na stacjach paliw. Kopie faktur i zapłatę za towar zawsze odbierał K.D. Strona stwierdziła również, iż przed przystąpieniem do współpracy z firmą "A" nie zbierała informacji o tym podmiocie gospodarczym, nigdy też nie wnioskowała o wgląd do dokumentacji tego przedsiębiorcy. Fakt dokonywania dostawy oleju napędowego przez K.D. potwierdzili inni świadkowi – D.S. (pracownik A.P.) i P.T. (sąsiad A.P.). Dyrektor Izby Skarbowej oraz organ kontroli skarbowej uznali, iż w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego posiadane przez A.P. faktury VAT od firmy "A" – K.D. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Z zeznań K.D. wynika, iż nigdy nie zajmował się on bezpośrednio handlem olejem napędowym, nie wypełniał obowiązków podatkowych nałożonych przepisami prawa, wystawiał jedynie faktury sprzedaży paliwa na ilości wskazane przez zgłaszające się do niego osoby. Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa, transakcji, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru – oleju napędowego, nie był prawnym jego właścicielem. Firma "A" nie dokonała w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez ten podmiot gospodarczy dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym – sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmiot ten występował w obrocie gospodarczym wyłącznie jako firma, za której pośrednictwem dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawca oleju napędowego nie dokumentował bowiem źródła jego pochodzenia. Z kolei zeznania świadków wskazanych przez stronę, nie czynią rzeczywistymi transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W tej sytuacji organy uznały, że nie nastąpiło przeniesienie prawa własności towaru na następnego w kolejności kontrahenta, gdyż sprzedawca nie był w jego posiadaniu. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jednoznacznie świadczy o tym, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano firmę "A", stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ten podmiot. W pełni zatem uzasadnione było zakwestionowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A", na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z treści tego przepisu nie wynika, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że nie doszło do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a zatem nie można było odliczyć wykazanego w nich podatku. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, uzależnione jest od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. W niniejszej sprawie bezsprzecznie K.D. tego nie uczynił, co potwierdzał fakt składania przez niego deklaracji "zerowych". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. A. P. zarzuciła powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do prowadzonego postępowania podatkowego materiały uzyskane od organów ścigania. Jednakże Komenda Powiatowa Policji w W. wydała postanowienie nr [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko podejrzanemu A.P., tj. o czyn z art. 273 Kodeksu karnego, z uwagi na fakt, iż podejrzana A.P. nie przyznała się do zarzucanych czynów i złożyła wyjaśnienia. Z treści wyjaśnień nie wynika aby miała ona świadomość, że właściciel firmy "A" K.D., od którego zakupiła olej napędowy, nie odprowadził podatku, a wręcz przeciwnie była pewna, że K.D. dokonał tej czynności, ponieważ taki obowiązek ciąży na każdym sprzedającym towary. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że sprzedaż oleju napędowego miała miejsce i faktury wystawione zostały na dostarczoną ilość. Nie można zatem przypisać A.P. popełnienia zarzucanych jej czynów. Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania transakcji zakupu paliwa jako fikcyjnych. Skarżąca wskazała ponadto na zeznania świadków – kierowcy pracującego w jej firmie oraz sąsiada, którzy zeznali, iż widzieli dostawy paliwa przez K. Tym samym – w ocenie strony - potwierdzili fakt zakupu paliwa. Strona skarżąca powołała również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 2008 r. o sygn. akt SK 79/06, w którym stwierdzono, że kwestionowany przepis § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie zawiera unormowań, które pozbawiałyby podatników prawa odliczenia od podatku należnego podatku VAT zapłaconego w cenie, jeżeli podatnik skutecznie odeprze zarzut pozorności czynności prawnej, której dotyczyła kwestionowana przez organy podatkowe (bądź organy kontroli skarbowej) faktura. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dwunastu faktur wystawionych przez firmę "A" – K.D. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze; miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "A" nie dokonała żadnej sprzedaży oleju napędowego, w związku z czym nie spełniła on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, to jest do dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Mówiąc o podmiocie nieuprawnionym należy mieć na uwadze podmiot, który zarówno generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży, pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia jednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń K.D. (który stwierdził, iż wystawiał faktury w imieniu G.a K.a), nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od tego "kontrahenta". Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazywała w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej, że nastąpił obrót paliwem, za które zapłaciła i które to paliwo otrzymała. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez firmę "A", tymczasem z wyjaśnień właściciela firmy – K.D., wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży paliw, jak również nie kupował oleju napędowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne – ustalono, że K.D. nie miał samochodu do przewozu paliwa, jak również nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby dostarczać skarżącej paliwo. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Tego stanowiska nie zmienia postanowienie Komendy Powiatowej Policji w W. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącej o czyn z art. 273 Kodeksu karnego. Stan faktyczny sprawy podatkowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Powyższej oceny nie mogą zmienić także twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że podatnik zakupił olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie było K.D., ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Zatem nieprawdziwe są dane określone w tych fakturach. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych warunków jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę "A", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; tenże podmiot nie zawierał bowiem żadnej umowy sprzedaży. Twierdzenia skarżącego, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów są także bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełnia ona zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. A.K.