I SA/Łd 96/17

Dnia 29 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organy ustaliły, że K. A. od 20 października 1992 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "..." w zakresie: handel obwoźny na straganach i targowiskach. Przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych. Prowadząc działalność gospodarczą w 2009 r. zatrudniał, bez zarejestrowania, kilka osób. Każda z zatrudnionych osób sprzedając towary handlowe "z pudeł" uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie. Nadto złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęcie w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego. W następstwie postępowania kontrolnego oraz późniejszej kontroli podatkowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i płacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał m.in. decyzję z [...] 2011 r., w której określił stronie zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009 r. w łącznej wysokości 67.298 zł. W toku kontroli organ kontroli skarbowej przesłuchał licznych świadków i przyjął jako wiarygodne zeznania K. A., że przychody wykazane w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. są jedynie częścią rzeczywiście osiąganych przychodów. Z zeznań podatnika, jego matki, żony i zatrudnionych pracowników wynika, że jeździł on z kierowcą do W. po zakup towarów handlowych. Posiadał kilka miejsc sprzedaży, np. w Z., A., O. i w Ł. przy ul. A oraz na B. Towary na miejsca sprzedaży dowozili M. W. i A. G.. Zabierali też towar, który pozostał po zakończonej sprzedaży w danym dniu, wraz z utargiem. W latach 2007 - 2009 do sprzedaży towarów podatnik zatrudniał 10 - 12 osób. Osoby prowadzące sprzedaż towarów nie miały obowiązku prowadzenia żadnych zapisów dotyczących ilości sprzedanych towarów. Na targowisku w Z. K. A. osobiście prowadził sprzedaż towarów, a czasami pomagała mu w tym matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz innych spraw administracyjnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik głównie organizował i nadzorował swoją działalność gospodarczą. W trakcie kontroli stwierdzono, że K. A. nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencja dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2009 prowadzona była nierzetelnie, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w poszczególnych miesiącach 2009 r., w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."). Wysokość niezewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2009 r. oszacowano na podstawie zeznań świadków. Oszacowany obrót za poszczególne miesiące 2009 r. opodatkowano stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji zawartym w decyzji z [...] 2011 r. strona złożyła odwołanie, zarzucając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rażące naruszenie przepisów postępowania jak a także przepisów prawa materialnego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 199/12, oddalił skargę strony, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 29 sierpnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1134/12 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wojewódzki sąd administracyjny nie odniósł się do szeregu podniesionych w skardze zarzutów i nie przedstawił w sposób wystarczający dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Sąd kasacyjny podkreślił, że WSA powinien nie tylko zająć stanowisko w zakresie stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale też wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł, że spełnienie przesłanek oszacowania i prawidłowe określenie w ten sposób podstawy opodatkowania to nietożsame zagadnienia, a także że automatycznie zaakceptował sposób szacowania i wysokość określonej przyjętą metodą podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 25 września 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 909/14 uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2011 r. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, co do zasady, dopuszczalne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań zatrudnionych pracowników i osób współpracujących, gdyż w realiach tej sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalanie stanu faktów na podstawie zeznań. W ocenie sądu nie oznacza to jednak, że w toku postępowania wysokość podstawy opodatkowania została określona w sposób prawidłowy. Sąd dokonał oceny, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, ustaleń organów podatkowych co do osiąganych utargów przez osoby dokonujące sprzedaży towarów w 2009 r. na rzecz skarżącego. Sąd uznał, że ustalenia co do wysokości utargów osiąganych przez przesłuchiwanych świadków znajdują oparcie w zebranym materiale. Jednak w odniesieniu do H. A., M. M. i M. S. sąd stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 190 o.p.. W ocenie sądu bowiem, w toku postępowania nie wykazano dostatecznie, że H. A. w 2009 r. wykonywała systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna i osiągała przychód w wysokości 23.500 zł miesięcznie. Sąd podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę tych ustaleń wskazał ogólnikowo na zeznania świadków oraz zeznania skarżącego. Skarżący zeznał jedynie, że matka pomagała mu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast z zeznań świadka M. W. wynika wprawdzie, że matka skarżącego sprzedawała towar na rynku w Z., ale są to zeznania dość ogólnikowe i nie pozwalają na przyjęcie przypisanej świadkowi wysokości sprzedaży za 2008 r. Zdaniem sądu zeznania H. A. i K. A. nie pozwalają na przyjęcie, że wysokość utargu dziennego obu pań była taka sama. H. A. określiła swoją sprzedaż jako sporadyczną. W ramach działalności syna zajmowała się także, a może głównie, innymi zagadnieniami niż sprzedaż. Przede wszystkim prowadziła dla niego szeroko pojętą księgowość, więc nie mogła świadczyć pracy na poziomie swej synowej. Wątpliwa i niewyjaśniona, zdaniem sądu, jest też kwestia, czy M. W. mógł ocenić wielkość pracy oraz utargu osiągniętego przez H. A.. Sąd stwierdził, że przyjęty do wyliczeń średni utarg dzienny M. S. w wysokości 1.100 zł nie budzi zastrzeżeń, jednak wątpliwy jest sposób, w jaki organ podatkowy ustalił jej czas pracy. Świadek bowiem podczas przesłuchania w Komendzie Policji wskazała, że pracowała 3 - 4 razy w tygodniu, co zostało uwzględnione przy wyliczeniach obrotu przez organy podatkowe, jednakże zostało zignorowane jej oświadczenie z kolejnego przesłuchania, w którym podała, że pracowała raz lub dwa razy w tygodniu, z uwagi na opiekę sprawowaną nad małym dzieckiem i premie otrzymywane przez męża. Ta okoliczność została pominięta w rozważaniach organów podatkowych przy ocenie częstotliwości świadczenia przez nią pracy dla skarżącego oraz wysokości przyjętego obrotu. Ustalenia wielkości osiąganego przez M. M. obrotu, w ocenie sądu, budzą zasadnicze wątpliwości, gdyż organy zignorowały akcentowaną przez świadka okoliczność posiadania notesu z zapiskami dotyczącymi m.in. wielkości dziennego obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży towarów na rzecz skarżącego. Zdaniem sądu zapiski z przedmiotowego notesu winny być poddane szczegółowej i rzetelnej ocenie, gdyż nie można wykluczyć, że mają one walor kluczowego dowodu dla wielkości obrotu. Brak ustaleń, co do okresu, którego zapisy z notesu dotyczą, a także pominięcie, że nie był to jedyny notes jaki świadek prowadziła, czynią wątpliwym przyjętą przez organy dzienną wielkość obrotu uzyskiwanego przez M. M., w dodatku ustaloną jako średnią arytmetyczną z 2 przeciwstawnych wielkości (1.000 zł i 5.409 zł). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, sąd wskazał, że organy podatkowe winny skupić się na wyjaśnieniu wskazanych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze ocenę i zalecenia zawarte w cytowanym wyroku z 25 września 2014 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2011 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić w oparciu o cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełniony o kolejne dowody, które zeznania M. S. uznać należy za wiarygodne, a którym odmówić wiarygodności i dlaczego. W szczególności wnikliwej weryfikacji wymagała treść jej zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 17 czerwca i 18 listopada 2010 r. m.in. w zestawieniu z zapisami kart włączonych do akt sprawy przez organ oraz danymi o wysokości zarobków małżonka M. S. wynikającymi z zeznań o wysokości dochodu w poszczególnych latach podatkowych, posiadanymi przez właściwy organ podatkowy. Podniesiono również, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji winien wskazać argumenty i okoliczności, jakie wziął pod uwagę dla ustalenia stanu faktów przy rozstrzyganiu o częstotliwości świadczonych usług przez M. S. dla skarżącego, jak i osiąganego przez nią przychodu ze sprzedaży towarów. Nadto należy dokonać wnikliwej analizy i oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy i w jakiej wysokości H. A. uzyskała przychody ze sprzedaży towarów w 2008 r. dla syna – K. A.. Wyjaśnienia wymaga również, czy wykonywała ona systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna oraz czy miała własne stoisko, czy też sprzedawała towary sporadycznie i w jakim okresie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2016 r. określił wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące 2009 roku. Strona złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania a także przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie godziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi niezastosowanie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r. oraz poczynienie ustaleń i ocen odmiennych niż tam zawarte, mimo że organ ponownie rozpoznający sprawę stanowiskiem sądu jest związany, naruszenie art. 179 o.p. poprzez bezpodstawne utajnienie imion i nazwisk świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania, przez co organ uniemożliwił stronie merytoryczne przygotowanie się do udziału w prowadzonych czynnościach, naruszenie art. 190 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i 121 § 1 o.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy za prawidłowe przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. mimo usprawiedliwionej prawidłowo nieobecności pełnomocnika (przedstawione do akt postępowania zwolnienie lekarskie), pisemnego wniosku pełnomocnika o nieprzeprowadzenie czynności pod jego nieobecność, oraz mimo wniosku strony o nieprzeprowadzenie czynności pod nieobecność pełnomocnika wraz z informacją, że nie jest w stanie z uwagi na stan zdrowia reprezentować swoich praw samodzielnie (skarżący jest osobą niedowidzącą), naruszenie art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków M. M. oraz M. S., zaniechanie działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, naruszenie art. 23 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w treści ww. przepisu metod szacowania, naruszenie art. 23 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p., pomimo że w sprawie nie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek to uzasadniający, dokonano szacowania w oparciu o przyjęcie w sposób wybiórczy danych z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych zeznań świadków, przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania, jak również zaniechanie wyczerpującego merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p., zastosowanie średniej arytmetycznej w miejsce średniej ważonej oraz naruszenie art. 23 § 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto odniósł się do zarzutu strony dotyczącego przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniach 7 i 8 grudnia 2015 r. czynności przesłuchania świadków, pomimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika i wniosku strony o nieprzeprowadzenie tej czynności. Organ przyznał, iż 4 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o odroczenie zaplanowanych przesłuchań w związku z jego chorobą. Przy czym w dniu 8 grudnia 2015 r. pełnomocnika miała zastąpić adwokat A. G., działająca na podstawie udzielonej substytucji. Jednocześnie organ podniósł, że zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wpłynęło do Kancelarii Adwokackiej w dniu 5 listopada 2015 r. Dostosowanie przebiegu postępowania kontrolnego do czasu wolnego pełnomocnika strony lub stanu jego zdrowia jest niemożliwe do zrealizowania. W przypadku, gdy adwokat prowadzący sprawę nie może osobiście wykonać poszczególnych czynności w sprawie, może udzielić substytucji, co skutecznie wielokrotnie czynił w toku przedmiotowego postępowania. W ocenie organu, pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony i miał dostateczną ilość czasu na takie zorganizowanie pracy kancelarii, aby osoby przez niego upoważnione wzięły udział w przesłuchaniu. Dodatkowo organ wskazał, iż wniosek o odroczenie przesłuchań został złożony kilka dni przed ich wyznaczonym terminem, co mogło utrudnić i przedłużyć prowadzenie postępowania przez organ I instancji. Nadto w dniu 7 grudnia 2016 r. K. A. stawił się wraz z żoną – K. A2. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. i oświadczył, że wobec braku możliwości czytania i usprawiedliwionej nieobecności jego pełnomocnika wnosi o nieprzeprowadzanie czynności w tym dniu. W ocenie organu, skoro podatnik stawił się wraz z żoną, możliwe było, aby skorzystał z jej pomocy przy odczytaniu treści protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, wyrażona w art. 153 p.p.s.a., dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia. W uzasadnieniu bowiem sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę po prawomocnym wyroku sądu zobligowany jest więc do wykonania zaleceń wskazanych w jego uzasadnieniu. Prawomocny wyrok ma bowiem powagę rzeczy osądzonej, co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przyjęcie tej instytucji służy pewności prawa i unikaniu wznawiania ustawicznych sporów "o to samo" (między tymi samymi stronami o ten sam przedmiot) i obejmuje bez wątpienia treść orzeczenia, ale również, z uwagi na istotę sądowej kontroli, która wyraża się w ocenie prawnej zawartej w orzeczeniu sądu administracyjnego, uzasadnienie tego orzeczenia. Prawomocne orzeczenie sądu wiąże zatem strony i sąd, i muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt jego istnienia, ale treść, co w odniesieniu do organów podatkowych implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie tego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Dlatego też, punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winna być treść orzeczenia tutejszego sądu z dnia 25 września 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 909/14 uchylająca decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2011 r. Zalecenia zawarte w uzasadnieniu cytowanego rozstrzygnięcia są bowiem wiążące, nie tylko dla organu, który miał ponownie przeanalizować przedmiotowa sprawę, uwzględniając zastrzeżenia i wskazania sądu, ale również dla sądu rozpoznającego niniejszą skargę. W pierwszej kolejności zatem należy przeanalizować, czy zalecenia sądu zostały wykonane w sposób prawidłowy i w pełnym zakresie. W cytowanym orzeczeniu sąd nakazał, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, aby organ wyjaśnił, w oparciu o cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełniony o kolejne dowody, które zeznania M. S. uznać należy za wiarygodne, a którym odmówić wiarygodności i dlaczego. W szczególności wnikliwej weryfikacji wymagała treść jej zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 17 czerwca i 18 listopada 2010 r. m.in. w zestawieniu z zapisami kart włączonych do akt sprawy przez organ oraz danymi o wysokości zarobków małżonka M. S. wynikającymi z zeznań o wysokości dochodu w poszczególnych latach podatkowych, posiadanymi przez właściwy organ podatkowy. Podniesiono również, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji winien wskazać argumenty i okoliczności, jakie wziął pod uwagę dla ustalenia stanu faktów przy rozstrzyganiu o częstotliwości świadczonych usług przez M. S. dla skarżącego, jak i osiąganego przez nią przychodu ze sprzedaży towarów. Nadto organ winien dokonać wnikliwej analizy i oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy i w jakiej wysokości H. A. uzyskała przychody ze sprzedaży towarów w 2008 r. dla syna – K. A.. Wyjaśnienia wymagała również kwestia, czy wykonywała ona systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna oraz czy miała własne stoisko, czy też sprzedawała towary sporadycznie i w jakim okresie. Z powyższego wynika zatem, że sąd wskazał na potrzebę m.in. dodatkowego przesłuchania świadków. Wykonując powyższe zalecenia organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyznaczył terminy przesłuchania świadków, o czym poinformował również ustanowionego przez stronę pełnomocnika. W skardze, będącej przedmiotem rozpoznania, strona zarzuciła organowi naruszenie art. 179 o.p. poprzez bezpodstawne utajnienie imion i nazwisk świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania przez co, zdaniem pełnomocnika, organ uniemożliwił stronie oraz jej pełnomocnikowi merytoryczne przygotowanie się do udziału w prowadzonych czynnościach. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia niniejszego zarzutu. Organ podniósł, iż nie ujawnienie w treści wezwań danych personalnych świadków miało na celu dobro postępowania, które winno ustalić częstotliwość handlu z tzw. pudeł przez zatrudnionych w tym celu pracowników i członków rodziny podatnika oraz wysokość uzyskanego z tej działalności przychodu (obrotu). Zmierzając do przesłuchania świadków organ I instancji miał obowiązek przeprowadzić przesłuchanie w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, dążąc jednocześnie do uzyskania od świadka wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, że strona znała treść wyroków wydanych zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, które doprowadziły do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Podatnik, działający przez pełnomocnika zawodowego, znał okoliczności, które miały zostać jeszcze wyjaśnione i wiedział w oparciu o czyje zeznania organ ma to uczynić. Podejmując decyzję o utajnieniu wezwań świadków, jak słusznie zauważył organ, należy mieć na uwadze fakt, iż strona postępowania zna świadków, którzy mieli być przesłuchani, a jeden ze świadków jest członkiem jego rodziny. Powyższe uzasadniało obawę o wcześniejsze uzgodnienie treści zeznań. Organ zatem zasadnie zastosował szczególną procedurę wynikającą z regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, jaką jest wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, w celu wykluczenia możliwości kontaktu podatnika ze świadkiem przed przesłuchaniem. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż w prowadzonym postępowaniu pełnomocnik uprzednio wnioskował o ponowne przesłuchanie kilku świadków, w tym K. A2., którzy w wyniku tego ponownego przesłuchania zmienili częściowo swoje wcześniejsze zeznania, a treść protokołów przesłuchań K. A2. była krańcowo różna. W toku postępowania prowadzonego przez organ, podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika zawodowego. Pełnomocnictwo powstaje na mocy jednostronnej czynności prawnej. Oznacza to, iż mocodawca ustanawia osobę, która będzie dokonywała za nią określonych czynności przed np. organem. Działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika należy do jej praw, i może zostać wyłączone jedynie, gdy czynność musi być dokonana wyłącznie przez stronę. Z możliwości ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika strona może skorzystać, gdy z powodu nieznajomości prawa chce czuć się bezpieczniej i pewniej w trakcie prowadzonego postępowania. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że żadna czynność nie może odbyć się bez jego wiedzy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż podatnik ustanowił pełnomocnika zawodowego w toku prowadzonego przez organ postępowania. Również okolicznością bezsporną jest to, że 4 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o odroczenie zaplanowanych przesłuchań w związku z jego chorobą. W dniu 8 grudnia 2015 r. pełnomocnika miała zastąpić adwokat A. G., działająca na podstawie udzielonej substytucji. Do wniosku załączone zostało zwolnienie lekarskie. Organ nie uwzględnił powyższego wniosku wskazując, że strona była obecna we wskazanych dniach i mogła zadawać pytania. Nadto organ wskazał, iż dostosowanie przebiegu postępowania kontrolnego do czasu wolnego pełnomocnika strony lub stanu jego zdrowia jest niemożliwe do zrealizowania. W przypadku, gdy adwokat prowadzący sprawę nie może osobiście wykonać poszczególnych czynności w sprawie, może udzielić substytucji, co skutecznie wielokrotnie czynił w toku przedmiotowego postępowania. W ocenie organu, pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony i miał dostateczną ilość czasu na takie zorganizowanie pracy kancelarii, aby osoby przez niego upoważnione wzięły udział w przesłuchaniu. Organ podniósł, że zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wpłynęło do Kancelarii Adwokackiej w dniu 5 listopada 2015 r. Uwzględnienie wniosku o odroczenie przesłuchań, który został złożony kilka dni przed ich wyznaczonym terminem, mogło utrudnić i przedłużyć prowadzenie postępowania przez organ I instancji. K. A., który w dniu 7 grudnia 2016 r. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wraz z żoną – K. A2. oświadczył, że wobec braku możliwości czytania i usprawiedliwionej nieobecności jego pełnomocnika wnosi o nieprzeprowadzanie czynności w tym dniu. Organ uznał, że skoro we wskazanym dniu obecna była żona podatnika, mógł on skorzystać z jej pomocy przy odczytaniu treści protokołu. Dlatego też wniosek o odroczenie terminu przesłuchania uznał za bezzasadny. W ocenie sądu przedstawiona przez organ argumentacja w zakresie nieuwzględnienia wniosku strony o zmianę terminu przesłuchania świadka nie zasługuje na uwzględnienie. Przyczyną skorzystania przez stronę z jej uprawnienia do ustanowienia pełnomocnika zawodowego jest najczęściej nieznajomość regulacji prawnych i nieporadność w ich stosowaniu. Brak jest jakiegokolwiek przepisu, który pozbawiałby stronę tego prawa, z wyjątkiem czynności, które muszą być wykonane wyłącznie przez stronę. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik złożył wniosek o zmianę terminu przesłuchania świadka wezwanego na pierwszy z dwóch dni, tj. 7 grudnia 2015 r. Do niniejszego wniosku załączył zwolnienie lekarskie, potwierdzające niemożność wykonywania przez niego zawodowych obowiązków z uwagi na chorobę. Nadto podatnik, który stawił się w wyznaczonym terminie również wnosił o zmianę terminu przesłuchania świadka, gdyż chciał aby ta czynność odbyła się w obecności jego pełnomocnika. Argumentacja organu, iż strona była obecna w dniu przesłuchania i miała pomoc w osobie żony, która mogła odczytać treść protokołu jest chybiona. Aktywność pełnomocnika zawodowego przy czynnościach przeprowadzanych w trakcie postępowania podatkowego nie ogranicza się tylko i wyłącznie do odczytywania pism i protokołów. Przesłuchanie wskazanego świadka miało na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności pełne ustalenie stanu faktycznego, na co zwracał uwagę w swym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny i co zawarł w swych zaleceniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Obecność pełnomocnika strony mogła wpłynąć, poprzez zadawanie pytań, na pełne ustalenie wskazanych powyżej okoliczności. Chybiona jest również argumentacja, że na wcześniejszych etapach postępowania pełnomocnik nie zawsze brał udział w podobnych czynnościach lub jeśli był obecny podczas nich, to nie zadawał żadnych pytań. Prawem strony i jego pełnomocnika jest możliwość bycia podczas określonych czynności. Nie jest to natomiast, poza szczególnymi przypadkami, ich obowiązek. Oznacza to, że strona oraz jej pełnomocnik, zgodnie z własną wolą mogą skorzystać ze swojego prawa. Natomiast nie można tego prawa ich pozbawić w sposób nieuzasadniony. Organ, nie uwzględniając wniosku pełnomocnika oraz strony o zmianę terminu przesłuchania świadka, pozbawił podatnika uczestniczenia w przesłuchaniu w pełnym zakresie. Niniejsze uchybienie niewątpliwie mogło mieć wpływ na ostateczny wynik rozpatrywanej sprawy. Na uwagę zasługuje fakt, iż następnego dnia pełnomocnik strony ustanowił substytuta, również zawodowego, do występowania w jego imieniu i reprezentowania K. A.. W ocenie sądu jest to również argument uzewnętrzniający wolę zarówno strony jak i jej pełnomocnik, że chcieli oni być podczas przesłuchania wskazanych świadków. Nadto okoliczność ta wskazuje, iż wówczas, gdy pełnomocnik miał taką możliwość to ustanowił osobę, która na ten dzień go zastępowała. Pozwala to przypuszczać, iż w dniu 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik takiej możliwości nie miał. Sąd podziela stanowisko organu, że prowadząc działalność, adwokat winien tak zorganizować pracę swej kancelarii, aby możliwe było właściwe reprezentowanie jego klientów w wyznaczonych przez organy terminach, tym bardziej, jeśli o terminach jest informowany ze znacznym wyprzedzeniem. Jednakże nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, iż choroba jest zdarzeniem zazwyczaj nagłym i często niemożliwym do przewidzenia. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony i miał dostateczną ilość czasu na przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu. Jednak oczywistym jest, iż w momencie otrzymania zawiadomienia o przesłuchania nie mógł przewidzieć, że w tym terminie będzie chory. Z powyższych przyczyn, sąd nie podziela twierdzeń organu, iż wynik przeprowadzonych przesłuchań oraz ponowna analiza zgromadzonego materiału dały pełny obraz działalności prowadzonej przez K. A. i dlatego zrezygnowano z przesłuchania strony. Faktyczne pozbawienie możliwości udziału strony w przesłuchaniu w dniu 7 grudnia 2015 r., stoi w sprzeczności z powyższym stwierdzeniem organu. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie organ zastosował przepis art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe uznały, że do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów nie można zastosować żadnej metody wymienionej w art. 23 § 3 o.p., tj. porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 września 2014 r. wskazał, że w realiach tejże sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu, niż ustalanie stanu faktów na podstawie zeznań świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązał również organy podatkowe aby w ponownym postępowaniu oceniły zeznania świadka M. S. pod kątem jej zmieniających się zeznań na temat czasu pracy wykonywanej dla K. A.. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut skarżącego dotyczący zaniechania przeprowadzenia przez organ czynności przesłuchania świadków M. M. oraz M. S. a także zaniechania działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków. Jak wynika z akt sprawy M. S. i M. M. zostały wezwane na dzień 7 grudnia 2015 r. lecz nie podjęły kierowanych do nich wezwań. Wobec powyższego skierowano zapytanie do Wydziału Spraw Obywatelskich Miasta Ł. o wskazanie adresu stałego lub czasowego zameldowania lub miejsca pobytu tych osób. Uzyskano informację, iż M. M. jest zameldowana w miejscu pod które kierowano wezwanie. Fakt, że nie odbiera kierowanej do niej korespondencji, wskazywałby, iż nie przebywa w miejscu zameldowania. Natomiast M. S. nie posiada stałego ani czasowego miejsca zameldowania. Z uwagi na powyższe ponownie wysłano wezwania pod ostatnio znane adresy, które również nie zostały podjęte. Baza danych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych potwierdziła wcześniejsze ustalenia odnośnie zameldowania M. M. i braku zameldowania M. S.. W związku z powyższym, organ zwrócił się do strony i jej pełnomocnika z prośbą o wskazanie aktualnego miejsca zameldowania lub pobytu wskazanych świadków - w przypadku, gdyby takie informacje posiadali. W odpowiedzi pełnomocnik podał, że nie jest w stanie podać aktualnych adresów tych osób. D. S. (były mąż M. S.) przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna aktualnego miejsca zameldowania ani pobytu byłej żony. W świetle powyższego, sąd podzielił stanowisko organów, iż dołożyły one wszelkich starań aby ustalić ich adresy zameldowania lub miejsca pobytu celem doręczenia wezwań. Dlatego też zarzut strony Analizowanie dalszych zastrzeżeń sprecyzowanych przez stronę w rozpatrywanej skardze, sąd uznał za bezcelowe, przypominając, że w jego ocenie zebrany materiał, pod nieobecność pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2015 r., może być, wbrew twierdzeniom organu, niepełny i nieoczywisty. Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. mko