I FSK 1134/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 199/12 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. A. kwotę 2.650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego NSA/wyr.1 – wyrok 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 199/12, którym oddalono skargę K. A. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do września 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Przedstawiając ustalenia organów podatkowych Sąd podał, że: - w 2009 r. Strona prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach; - z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w L. wynikało, że prowadząc tę działalność zatrudniała bez zarejestrowania kilka osób; - każda z zatrudnionych w ten sposób osób sprzedając towary handlowe uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów; - na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w L. złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) o wszczęcie postępowania kontrolnego; -w toku kontroli przesłuchano licznych świadków; - na podstawie ich zeznań organ pierwszej instancji wyciągnął wnioski, że podatnik prowadził sprzedaż towarów, których zakupu nie potwierdził fakturami VAT; - ustalił również, że zatrudnieni przez Stronę pracownicy oferowali do sprzedaży towary, które nie wystąpiły ani w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. ani w fakturach dotyczących zakupu towarów w 2009 r. 2.2. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor UKS decyzją z dnia 12 maja 2011 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując podstawę opodatkowania w drodze instytucji oszacowania uregulowanej w art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.). Wobec braku innych wiarygodnych dowodów określenia podstawy opodatkowania dokonał na podstawie zeznań świadków, którzy podali rzeczywiste kwoty dziennego obrotu. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym zarzucono naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., Dyrektor IS podzielił ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy uznał za w pełni uprawnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak i dokonany sposób szacowania. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem Skarżącego, przede wszystkim prawidłowa analiza niespójnych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków nie uprawniała do poczynienia ustaleń co do kwoty przychodu osiągniętego przez niego w 2009 r. Skarżący szeroko odniósł się do oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, wykazując głównie na szereg sprzeczności w zeznaniach świadków, na których podstawie organy podatkowe dokonały zasadniczych ustaleń. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził w szczególności, że: - zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został przez organy szczegółowo rozpatrzony; - organy podatkowe dokonały oceny dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania; - zasadnie uznały, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze sprzedaży na straganach i targowiskach przychodów, a więc nie dopełnił obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej; -dokonując oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.); - zeznania świadków co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla Skarżącego i uzyskiwania dla Skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne; - oceniając zeznania świadków K. A. i H. A. (odpowiednio żony i matki Skarżącego) w zestawieniu z zeznaniami Strony, organy zasadnie skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla Skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu; - wskazały przy tym, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego (s.. 14 i 15 decyzji organu pierwszej instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy); - twierdzenia Skarżącego o wywieraniu nacisku przez Policję na świadka M. S. są gołosłowne, a zatem jej zeznania należało uznać za wiarygodne; - zasadnie organy podatkowe uznały, że w zeznaniach M. M. nie ma sprzeczności; - zeznania tego świadka korespondują z zapisami zeszytu, w którym świadek zapisywała kwoty utargów i ponoszonych kosztów oraz kwota gotówki w wysokości 4.000 zł znaleziona u świadka w dniu zatrzymania przez Policję, - zasadną była konstatacja organu, że na Skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT według zasad opisanych w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz obowiązek składania deklaracji na ten podatek za okresy miesięczne ( art. 99 ust. 1 tej ustawy); - skoro Skarżący w prowadzonej ewidencji dla potrzeb zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskał przychody, których w tej ewidencji nie ujął, to słusznie przyjęto, że nie mogła ona stanowić podstawy opodatkowania w podatku VAT; - prawidłowo zatem dla potrzeb tego podatku wysokość przychodów z prowadzonej sprzedaży ustalono w drodze szacowania podstaw opodatkowania; - metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona; - dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towary Skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) przez niezbadanie przez Sąd (poza lakonicznym i nierzetelnym odniesieniem się do zeznań poszczególnych świadków oraz scharakteryzowaniem zasad postępowania podatkowego), czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury przewidzianych zwłaszcza w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a zatem niedokonanie kontroli działalności Dyrektora IS w postaci zaskarżonej decyzji, wbrew art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie podatkowe było dotknięte wadami wyrażającymi się w naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez zaaprobowanie postępowania prowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów, niestaranny i merytorycznie niepoprawny, pozbawiony bezstronności, wybiórczy i dowolny, odbiegający od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a także z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całego materiału dowodowego na podstawie którego ustalono nieprawidłowy stan faktyczny; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy w sposób nierzeteleny, nieodniesienie się do większości zarzutów, błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które to uzasadnienie utrudnia, a wręcz wyklucza rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych; 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 O.p. przez zaaprobowanie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia przychodu w drodze oszacowania, a w szczególności nierzeczywistej wielkości powstałej w wyniku zastosowania tej instytucji, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewiarygodnych zeznań poszczególnych świadków i deklaracji samego Skarżącego odnośnie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów (w zestawieniu z informacją o źródle posiadanych przez niego środków majątkowych) nie pozwalała na zastosowanie tej instytucji, a tym bardziej na poczynienie w jej wyniku tak niewiarygodnych ustaleń sprzecznych z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji pominął cały szereg rzetelnie przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących niespójności i sprzeczności w zeznaniach świadków, do których to staranne odniesienie się miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołując sprzeczności w składanych przez świadków zeznaniach Skarżący wywodził, że rozbieżności te świadczą o braku wiarygodności tak uzyskanego materiału dowodowego, co zostało pominięte przez Sąd, podobnie jak to, że organy z kilku przedstawianych wersji wydarzeń wielokrotnie wybierały wersję najmniej dla niego korzystną. Skarżący podkreślił, że oszacowanie nie powinno prowadzić do poczynienia jak najbardziej niekorzystnych i nierzeczywistych ustaleń na jakiejkolwiek podstawie. Zdaniem Skarżącego, wynik oceny zeznań poszczególnych świadków przez organy podatkowe jest nieobiektywny i sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dostrzegł, że organy te – wbrew art. 121 § 1 O.p. – prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania, czyniąc ustalenia w sprawie na rażąco niewiarygodnym materiale dowodowym i dokonując niedopuszczalnych oraz sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym zabiegów interpretacyjnych (zwłaszcza w zakresie oceny zeznań świadków). Nadto Sąd pominął fakt, że organy, niezgodnie z art. 122 O.p., zaniechały ponownego przesłuchania poszczególnych świadków oraz ich skonfrontowania w sytuacji pojawiających się rażących rozbieżności w zeznaniach. Sąd przeszedł także do porządku dziennego nad faktem, że organy nie uwzględniły przy wyjaśnianiu sprawy zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla Skarżącego, co oznacza oczywisty brak obiektywizmu i prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny. Organ podatkowy dokonywał ustaleń jak najbardziej niekorzystnych dla Skarżącego, rozpatrując poszczególne dowody odrębnie, zamiast we wzajemnej łączności. Skoro sprzeczne zeznania budziły zasadnicze wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Prawidłowa analiza niespójnych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków nie uprawniała do poczynienia tak wyolbrzymionych ustaleń przy zastosowaniu oszacowania kwoty przychodu osiągniętego w 2009 r. ( w wysokości 398 694 zł). Oświadczenie Skarżącego o niezaewidencjonowaniu wszystkich przychodów zostało wykorzystane do jego ukarania. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna, chociaż nie o wszystkich spośród zarzutów w niej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny mógł wypowiedzieć się w sposób wiążący, przyznając rację Skarżącemu czy też wyrażając dezaprobatę dla jego stanowiska. 6.2. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało przede wszystkim jego wadliwe uzasadnienie. Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że powołany w zarzucie z pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze ww. przepisu). Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżący wskazał na następujące uchybienia Sądu pierwszej instancji: przedstawienie stanu sprawy w sposób nierzetelny, nieodniesienie się do większości zarzutów, błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także sporządzenie uzasadnienia w sposób utrudniający, a wręcz wykluczający, rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych. Odnosząc się do tego zarzutu kasacyjnego należało uznać, że choć nietrafnie Skarżący utożsamił niepodzielenie jego stanowiska z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., to w pozostałym zakresie zarzut uchybienia temu przepisowi zasługiwał na uwzględnienie. Głównie ze względu na brak szerszego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. 6.3. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie (np. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9), zgodnie z którym przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego, a brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym podkreślił, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. też np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. 6.4. Oprócz powołanej uchwały wskazać należało także na wyrażane w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko akcentujące – na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. – wagę prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. I tak, w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. W wyroku z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, Sąd ten wskazał, że sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez wsparcie ich określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wytknięcia w skardze do sądu administracyjnego błędów i niedociągnięć postępowania podatkowego. Braki uzasadnienia w tym zakresie muszą być traktowane jako wadliwość odzwierciedlająca niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Z kolei w wyroku z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 812/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. Ten sam Sąd w wyroku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1365/09, zwrócił uwagę, że uzasadnienie wyroku powinno być jasne i przekonujące nie tylko dla strony, ale przede wszystkim nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżone orzeczenie zostało podjęte po gruntownej analizie akt sprawy i wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego, zostały wyjaśnione. Ponieważ sąd drugiej instancji w zasadzie opiera się na ustaleniach sądu pierwszej instancji i jest związany granicami skargi kasacyjnej, kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w praktyce sprowadzać się musi do analizy i oceny postępowania sądu pierwszej instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez możliwości zastępowania sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych lub wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Już pobieżne zapoznanie się z powyższym orzecznictwem wskazuje jednoznacznie na to, jak ogromne znaczenie Naczelny Sąd Administracyjny przywiązuje do odpowiedniego skonstruowania uzasadnienia orzeczenia w kontekście prawidłowego wykonania ustawowej roli sądu administracyjnego jaką jest m.in. sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę (głównie pod względem zgodności z prawem) działalności administracji publicznej (zob. art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a.). Analogiczne poglądy do wyżej zarysowanych znaleźć można w wielu innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których przykładowo wskazać można (z wydanych po ww. uchwale o sygn. akt II FPS 8/09) wyroki z dnia: 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 706/11; 15 września 2011 r., sygn. akt II GSK 880/10; 14 września 2011 r., sygn. akt II GSK 1390/11; 31 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 881/11; 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1323/10; 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 23/11; 17 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 395/10; 18 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 45/10; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09; 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09 i I GSK 1215/09; 23 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 976/10; 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09; 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10; 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, 8 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1385/09; 2 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1435/09; 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1390/09, 30 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 367/09. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prezentowane w powołanym orzecznictwie. W związku z tym na kanwie niniejszej sprawy należało podkreślić, że w sytuacji, gdy sporny między stronami (Skarżącym a organem) był przede wszystkim stan faktyczny sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był nie tylko zająć stanowisko w zakresie tegoż stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale także skrupulatnie wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego, a nie innego stanowiska. Obowiązkiem tego Sądu było zwłaszcza dogłębne wyjaśnienie, dlaczego podnoszone przez Skarżącego zarzuty zostały lub nie zostały uznane za zasadne. Innymi słowy, konieczne było nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy"), ale i toku rozumowania prowadzącego Sąd do takich właśnie wniosków. Raz jeszcze podkreślenia wymagało, że jeśli sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia ograniczy się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska przez sąd pierwszej instancji. Tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Takie działanie w sposób istotny utrudnia, a niekiedy wręcz uniemożliwia wykrycie ewentualnie popełnionych błędów w dokonanym procesie wnioskowania. 6.6. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że Sąd pierwszej instancji, po ogólnikowo wyrażonej aprobacie ustaleń i konkluzji organów co do stanu faktycznego, skoncentrował się na kwestiach, które nie były w sprawie sporne (nieprowadzenie przez Skarżącego ewidencji dla celów podatku VAT, zatrudnianie niezarejestrowanych pracowników, uzyskujących dla Skarżącego przychód), w sposób pobieżny traktując (lub zupełnie pomijając) zgłaszane w skardze zastrzeżenia strony wobec postępowania organów. Nadto Sąd pierwszej instancji zasadniczo wyłącznie nieprowadzeniem przez Skarżącego właściwych ewidencji uzasadnił swoje stanowisko o bezpodstawności całości argumentacji Strony na temat wysokości oszacowanej podstawy opodatkowania, nie dostrzegając, że spełnienie przesłanek oszacowania jako takiego i prawidłowe określenie w ten sposób podstawy opodatkowania nie są zagadnieniami, które należy utożsamiać. Brak rozróżnienia tych kwestii spowodował, że przedstawiony w uzasadnieniu wyroku tok rozumowania zawiera istotną lukę, bowiem oceniając, że organ miał podstawy do zastosowania oszacowania Sąd pierwszej instancji automatycznie zaakceptował – bez żadnego dalszego wyjaśnienia swego stanowiska – sposób oszacowania i wysokość podstawy opodatkowania określonej, przyjętą przez organ metodą szacowania. Podkreślenia wymagało, że znaczna część zarzutów podnoszonych przez Skarżącego dotyczyła ustaleń i dowodów, na których oparł się organ szacując podstawę opodatkowania, tj. zeznań świadków, a przyjęty przez Sąd sposób argumentacji spowodował, że zasadność tych zarzutów nie została w istocie zbadana. Znamiennym jest, że w liczących 7 stron rozważaniach Sądu pierwszej instancji regułom ogólnym dotyczącym zasad sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej oraz zasadom postępowania podatkowego poświęcono niewspółmiernie dużo miejsca (ok. 2 strony) w porównaniu do oceny poszczególnych zeznań 4 świadków (również ok. 2 strony). Tymczasem zeznania te były kluczowe z uwagi na to, że stanowiły one w zasadzie jedyny punkt wyjścia i odniesienia dla przyjętej w sprawie metody oszacowania. W tym znaczeniu stanowiły one istotę sprawy przedstawionej celem kontroli Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Przykładowo wskazać należało, że odnosząc się do zastrzeżeń wobec oceny zeznań żony i matki Skarżącego, Sąd ograniczył się do mało precyzyjnego stwierdzenia, że "organy skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu.". W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów i twierdzeń o pomocniczej i nieregularnej roli tych osób w prowadzonej przez Skarżącego działalności Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę konstatację za zdecydowanie niewystarczającą. Powyższa ocena nie mogła obronić się przy pomocy lakonicznego stwierdzenia Sądu, że organy wskazały, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego oraz odesłania do treści decyzji organu pierwszej instancji. Przedstawione powyżej uwagi krytyczne należało powtórzyć w odniesieniu do sądowej oceny wobec zeznań pozostałych świadków, tj. M. S. i M. M. Godziło się bowiem zauważyć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji kwestionowano m.in. dokonaną przez organy ocenę rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności, stwierdzając, że nieuprawnione jest twierdzenie, iż dokonano ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a o ewidentnej tendencji do ukarania podatnika świadczy sposób ustalania przychodu polegający na wyliczaniu sztucznej jego średniej. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób nie odniósł się do tych zastrzeżeń Skarżącego przyjmując, bez szczegółowego uzasadnienia, wadliwe założenie, że "niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towary skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości" (por. s. 11 zaskarżonego wyroku). Takie odniesienie się do wszystkich uwag zgłaszanych przez Stronę wobec dokonanych przez organy ustaleń, w żaden sposób nienawiązujące do merytorycznej zasadności (czy jej braku) podnoszonych zarzutów, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji różnicy między stwierdzeniem podstaw do zastosowania szacowania jako takiego, a prawidłowością określonej w ten sposób podstawy opodatkowania, świadczy nie tylko o niekompletności przedstawionego w zaskarżonym wyroku toku rozumowania – na co już zwrócono uwagę wyżej – ale również o naruszeniu art. 23 O.p., w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 5 oraz pkt. 6.9. niniejszego uzasadnienia). 6.8. Nie odnosząc się do niektórych zarzutów skargi, a inne rozpatrując pobieżnie i ogólnikowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wykonał w sposób pełny i prawidłowy obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, o którym mowa w art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a., tym samym naruszył te przepisy (por. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). 6.9. Z uwagi na uchybienia w zakresie odtworzenia w ramach pisemnych motywów do zaskarżonego wyroku procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków, niemożliwe było podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu do tego wyroku konkluzji co do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego i trafności oszacowanej podstawy opodatkowania. Brak odpowiedniego wyjaśnienia (tj. odwołującego się w sposób wyczerpujący do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego), powodów zajętego przez Sąd stanowiska skutkował uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania podatkowego. Ocena taka dokonywana jest w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a brak tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu pierwszej instancji uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie prawidłowości procesu myślowego tego Sądu. W konsekwencji uznać należało, że trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zakresie przedstawionym powyżej (por. pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia) skutkowała tym, że rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było pozbawione merytorycznych postaw. Niemożliwe było bowiem stwierdzenie zasadności bądź bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, gdyż kwestie te muszą być najpierw przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dopiero przeprowadzenie przez ten Sąd kontroli działań organów podatkowych zwieńczonej uzasadnieniem wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska Sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z tych samych przyczyn, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie było możliwe efektywne zbadanie zasadności stanowiska Skarżącego o wadliwie przyjętej przez organy metodzie szacowania. Skontrolowanie zaskarżonego orzeczenia pod tym kątem byłoby możliwe dopiero po pełnym zbadaniu i odniesieniu się w pisemnych motywach wyroku do twierdzeń i zarzutów Skarżącego w przedmiocie wiarygodności zeznań świadków, na których oparły się organy szacując podstawę opodatkowania. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażającej się kwotą powyżej 50.000 zł i poniżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Skarżącego złożył adwokat, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 750 zł; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentujący Skarżącego pełnomocnik nie stawił się; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 3.600 zł zgodnie § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.650 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie radcy prawnego (1.800 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (750 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł).