I FSK 706/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz(spr.), Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 999/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. K. kwotę 4.700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 999/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z tytułu faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, które to czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organy zakwestionowały: w rozliczeniu za styczeń 2004 r. 3 faktury wystawione przez firmę "D." D. P. w rozliczeniu za kwiecień i maj 2004 r. 9 faktur wystawionych przez "Z." T. R., a w rozliczeniu za maj 2004 r. także fakturę wystawioną przez firmę "S." M. G., w rozliczeniu za maj i październik 2004 r. 3 faktury wystawione przez firmę "A." S. L. W związku z tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności uznano, że podatnik naruszył – w okresie za styczeń i kwiecień 2004 r. – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), a za maj i październik 2004 r. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.). Z racji nieodzwierciedlania przez ewidencje zakupu VAT za te miesiące stanu rzeczywistego organ uznał te ewidencje za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie uznał ich za dowód w części zakupów wykazanych według zakwestionowanych faktur. Natomiast ewidencje sprzedaży VAT w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa przyjęto za prawidłowe i rzetelne, do rozliczenia przyjmując wielkości zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż sporne faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W zakresie poszczególnych kontrahentów skarżącego organ wskazał przyczyny zakwestionowania wystawionych przez nich faktur. Zaznaczono, że firma "A." nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa – nie posiadała faktur dokumentujących zakup paliwa, dokumentacji finansowo-księgowej, zaplecza do prowadzenia takiej działalności (tj. magazynów paliwowych, dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa), specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniała też pracowników. Także pośrednictwo w sprzedaży paliwa nie było przedmiotem jej działalności. Dokumenty rejestracyjne tej firmy nie mają znaczenia, gdyż jedynym powodem zarejestrowania było stworzenie pozorów legalności działania w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Z zeznań właściciela tej firmy wynika, że założył ją za namową osób trzecich, a jego rola polegała na podpisywaniu dostarczanych mu faktur oraz na wpłacaniu i wypłacaniu pieniędzy. S. L. zeznał, że na polecenie osób trzecich jeździł i odbierał jakieś dokumenty, podpisywał faktury, ale nie wie czy zakupu czy sprzedaży. Wie, że chodziło o paliwo, nie wie natomiast, czy szedł jakiś towar za fakturami, które podpisywał. Organ zaznaczył, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż nie pamięta on, w jaki sposób nawiązał kontakt ze wskazaną firmą, nigdy w niej nie był i nie wie gdzie się ona mieściła, nie pamięta, czy zna właściciela, nie pamięta z kim uzgadniał warunki zakupu paliwa. Potwierdził, że sprawdzał wiarygodność tej firmy poprzez zapoznanie się z jej dokumentami rejestracyjnymi, natomiast opisując warunki dostaw stwierdził, iż: "(...) zamówione paliwo zostało przywiezione cysterną, faktury zakupu najprawdopodobniej przyszły pocztą, paliwo przyjmowane było [...] jak zawsze przez pracowników stacji paliw, nie pamiętam czy potwierdzany był odbiór paliwa i na jakich dokumentach. [...] nie pamiętam przebiegu rozliczenia dokumentów, KW wystawiały panie księgowe, ilość zakupionego paliwa oraz daty ich zakupu znajdują się w aktach sprawy". Podatnik nie potrafił wskazać źródła pochodzenia paliwa oświadczając, że każda faktura dokumentowała rzeczywistą dostawę paliwa, a o wyborze dostawcy decydowała legalność działania na rynku, cena sprzedaży i jakość paliwa. Podatnik nie posiada też, poza nielicznymi wyjątkami, dokumentów przewozowych. Zdaniem organu działania podatnika były niewystarczające do uznania, że omawiana firma rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że dokumenty rejestracyjne, a także pojedyncze faktury i dowody zapłaty gotówkowej nie zawsze dowodzą rzeczywistości transakcji udokumentowanych tymi fakturami. O braku ostrożności strony świadczy też niewystarczająca kontrola jakości kupowanego paliwa. Zaniedbania w tym względzie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ryzyko związane z doborem kontrahentów nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności za prawidłowe rozliczanie się z podatków i ujmowanie w dokumentach księgowych faktur, które dokumentują czynności w rzeczywistości zrealizowane przez ich wystawców, bo tylko wtedy przysługuje odbiorcy tych faktur uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutu, że protokół przesłuchania S. L. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż sprawa nie zakończyła się jeszcze prawomocnym wyrokiem, jak również zarzutu załączenia do materiału dowodowego dokumentów, z którymi (ze względu na to, że stanowią tajemnicę skarbową) podatnik nie mógł się zapoznać, organ wskazał, że w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać również dane zgromadzone w innych postępowaniach, a w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie muszą być one zakończone prawomocnym wyrokiem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustaleń faktycznych dotyczących firmy "A." dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r. W związku z tym zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy dotyczących tej firmy, jakoby wobec niej było prowadzone postępowanie prokuratorskie dotyczące niezapłaconej akcyzy w związku ze sprowadzaniem przez tę firmę paliwa z Niemiec, co miałoby potwierdzić, że firma ta dokonywała zakupów paliwa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzone w sprawie dowody (wyciąg z decyzji podatkowych wydanych dla wystawcy spornych faktur) jednoznacznie wskazują, że firma ta w maju i październiku 2004 r. nie dokonała żadnego zakupu paliwa, a tym samym nie sprowadzała go z Niemiec. W zakresie faktur wystawionych przez "Z." organ wskazał, że jedynym dostawcą oleju napędowego do tego podmiotu w kwietniu i maju 2004 r. była firma "A.", a skoro firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i fizycznie nie posiadała zakupionego paliwa, nie mogła dokonać jego sprzedaży dla firmy "Z.", a zatem faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez tę firmę dla skarżącego nie odzwierciedlą rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "D." organ wskazał, że w ramach tej firmy D. P. w rzeczywistości zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur, które miały umożliwić zalegalizowanie odbarwionego oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy. O nieprowadzeniu działalności w zakresie obrotu detalicznego paliwami płynnymi świadczy to, że firma ta nie posiadała zaplecza magazynowego do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie posiadała dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa, specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniała pracowników. D. P. w 2004 r. nie zgłaszał pracowników do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, nie posiadał też zarejestrowanych pojazdów. Wskazano, że 6 maja 2005 r. D. P. złożył deklaracje VAT-7 za 2004 r., w których wykazał wartości zerowe, natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 wykazał jedynie przychody, koszty oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zauważono też, że stosunku do D. P. prowadzone jest postępowanie karne w sprawie wystawiania "pustych faktur", z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu i przestępstwa tego dokonał w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej, jak również było prowadzone postępowanie przygotowawcze i śledztwo o popełnianie przestępstw, które miały na celu wprowadzenie na rynek jako oleju napędowego, produktu ropopochodnego, powstałego po przerobieniu oleju opałowego. D. P. zeznał, że cały proceder, który dotyczył jego firmy "to od kwietnia po części były fikcyjne faktury. Moja firma była od tego, ażeby na podstawie wystawionych fikcyjnych faktur umożliwić zalegalizowanie odbarwionego oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy. Fizycznie przez moją firmę żaden towar nie przechodził." Organ zakwestionował również fakturę wystawioną przez firmę "S." M. G. wskazując, że podmiot ten został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na brak deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Zaznaczono, że firma ta nie posiadała warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza gospodarczego do składowania paliwa, dystrybutorów, odpowiednich środków transportu. W miejscu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności znajduje się mieszkanie M. G. i nie była prowadzona w nim żadna działalność gospodarcza. Podejmowane przez organy próby przeprowadzenia czynności kontrolnych i sprawdzających w omawianej firmie okazały się nieskuteczne, jej właściciel nie przebywał bowiem w miejscu zamieszkania, nie odbierał wezwań i korespondencji z Urzędu Skarbowego. Wskazano nadto, że za okresy od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły deklaracje VAT-7, w których firma "S." wykazała wysokie wartości sprzedaży oraz podatku należnego oraz wysoką wartość zakupów i podatku naliczonego, jednakże zobowiązania podatkowe wynikające z tych deklaracji nie zostały zapłacone. 17 listopada 2009 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjęli kolejną bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie "S.", nie zastając nikogo pod adresem siedziby firmy. Z informacji uzyskanych od sąsiadów wynikało, że rodzina G. wyjechała i od ok. 5 lat przebywa za granicą. Z uwagi na brak kontaktu z M. G. z powodu ukrywania się przed organami ścigania Prokurator Prokuratury Rejonowej zawiesił dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy na drukach VAT-7 złożonych przez M. G. na przełomie roku 2004 i 2005 do Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem organu wyjaśnienia podatnika dotyczące współpracy ze wskazanym podmiotem nie wniosły do sprawy nic istotnego, bowiem podatnik nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "S.", nie był w tej firmie, nie wie gdzie się ona mieściła, najprawdopodobniej nie zna też właściciela, nie wie w jakich godzinach firma ta pracowała i ile osób ją obsługiwało. Nie pamięta, w jaki sposób i z kim uzgadniał warunki zakupu paliwa, jaka cysterna i kto paliwo dostarczył, jak też tego, w jaki sposób otrzymał fakturę zakupu, czy i na jakich dokumentach potwierdzany był odbiór paliwa, a także przebiegu zapłaty. Zakup oleju napędowego od tej firmy był jednorazowy i podatnik nie pamięta, dlaczego współpraca została zakończona. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ nie uznał stanowiska strony w zakresie naruszenia przepisów VI Dyrektywy i Konstytucji RP. 1.4. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w jego ocenie dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, a organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wskazując na art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 106 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można aprobować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywoływać skutków podatkowych u odbiorcy - nie dokumentując legalnego obrotu nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołując fragmenty wyroku NSA z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07. Wskazano, że niedostateczny dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z faktury jest fakt, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Regulacje z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć tak, że jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Odliczenie podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie ujętych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianych przypadkach kwoty wykazane w fakturach jako podatek nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą jedynie "odgrywającą rolę" tego podatku. Zdaniem Sądu uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. (art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.). Za istotną okoliczność Sąd pierwszej instancji uznał powszechność wiedzy, iż w obrocie paliwami działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza tego, czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo że zajmowała się ona zawodowym obrotem paliwami, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Takie wnioski potwierdza też linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. C-439/04 i C-440/04). Sąd pierwszej instancji uznał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż zakup oleju napędowego nie ma znaczenia to, czy skarżący działał w dobrej wierze, a nadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Zaznaczono, że analogiczne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 21 kwietnia 2010 r., I FSK 591/09, oraz z 11 maja 2010 r., I FSK 687/09. Sąd pierwszej instancji podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.) przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem; - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. przez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31) w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i naruszył zasadę prawdy materialnej, a także nie w pełni rozpatrzył wszystkie istotne okoliczności sprawy, a decyzje organów obu instancji opierają się niemal wyłącznie na domniemaniach i rozstrzyganiu wszelkich niejasności na niekorzyść skarżącego. 2.4. Odnosząc się do ustaleń faktycznych związanych z poszczególnymi wystawcami zakwestionowanych faktur autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że: 1) w zakresie A. nie uwzględniono stanowiska strony, zgodnie z którym: - brak testów paliwa wynikał z braku przepisów i sygnałów od klientów co do złej jakości nabywanego przez nich paliwa, - nie wyjaśniono wystarczająco wszystkich okoliczności związanych z tą firmą, tj. protokół przesłuchania S. L. pochodzi z niezakończonego postępowania karnego, w którym wysunięto wobec jego firmy oskarżenie o niepłacenie podatku akcyzowego od paliwa sprowadzanego przez nią z Niemiec; 2) w zakresie faktur wystawianych przez firmę Z. za okoliczności bez znaczenia dla sprawy uznano to, że: - przeprowadzona w tej firmie kontrola w zakresie podatku akcyzowego za 2004 r. wykazała udokumentowany fakturami obrót pomiędzy tą firmą a A., oraz między tą firmą a skarżącym w badanym okresie – przeprowadzający kontrolę organ nie zakwestionował istnienia obrotu tej firmy w roku 2004, - żadne kontrole w tej firmie nie stwierdziły wadliwego naliczenia podatku należnego, ponadto organy błędnie wskazały, że za rok 2004 dokonywano w tej firmie wyłącznie kontroli krzyżowych, - skarżący miał z tą firmą umowę o dostawy paliwa, uzyskując od niej zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON oraz potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT, - właściciel tej firmy potwierdził fakt dokonywania obrotu ze skarżącym; 3) w zakresie faktur wystawionych przez firmę D.: - błędnie uznano, że koncesja na sprzedaż paliw była w badanym okresie potrzebna (jej posiadanie stało się niezbędne od 19 marca 2004 r.), - błędnie ustalono (zaniżono) ilość zakupionego przez tę firmę oleju napędowego, - wyjaśnienia właściciela firmy (protokół przesłuchania podejrzanego z 24 lutego 2010 r.) zostały wyrwane z kontekstu: jest w nich mowa wyłącznie o częściowo fikcyjnym obrocie od kwietnia - nie ustalono, o który rok chodzi, ani tego czy faktury wystawione dla skarżącego należały do części obrotu "realnego" czy "fikcyjnego", - skarżący uzyskał od kontrahenta zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON oraz potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT, - skarżący zawarł z tą firmą umowę dotyczącą współpracy w zakresie sprzedaży, dostawy i odbioru produktów naftowych, - właściciel tej firmy wynajmował pomieszczenia na biuro oraz środki transportu paliwa, kontaktował się ze skarżącym, - właściciel firmy oraz osoba upoważniona do działania w jego imieniu potwierdzili fakt obrotu ze skarżącym, a także fakt dokonywania przelewów oraz wpłat gotówkowych za sprzedawany przez nich olej napędowy; 4) w zakresie firmy "S." organy nie dokonały ustaleń, opierając się wyłącznie na braku możliwości zlokalizowania miejsca pobytu właściciela firmy i całkowitym braku dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; pominięto to, że podmiot ten posiadał wpis do rejestru działalności gospodarczej, był zarejestrowany jako podatnik VAT, składał deklaracje VAT-7. Zdaniem skarżącego nabycie paliwa od wskazanych podmiotów jednoznacznie potwierdzają wystawione przez nie faktury, podczas gdy organy, poza zeznaniami kontrahentów skarżącego, nie posiadają żadnych innych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. 2.5. W oparciu art. 169 K.c. stwierdzono, że podatnik działał w dobrej wierze, a towar został wydany przez zbywcę, przenosząc na skarżącego jego własność. Skarżący upewniał się, że jego kontrahenci istnieją w bazie przedsiębiorców, są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz posiadają wymagane koncesje, nie miał natomiast możliwości zweryfikowania, czy jego kontrahenci firmowali obrót innego podmiotu. Skarżący nie miał podstaw, by przypuszczać, że jego kontrahenci są nierzetelni, co potwierdza jego działanie w dobrej wierze. 2.6. Za kluczowe uznała strona rozstrzygnięcie ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu. Zakwestionowanie faktur zakupu przy uznaniu braku nieprawidłowości w zarachowanym przez skarżącego podatku należnym jest nieprawidłowe, bowiem oznacza, że w sytuacji, gdy nie było nabycia paliwa, zobowiązanie podatkowe od "nieistniejącego" paliwa powstaje. 2.7. Zdaniem skarżącego składanie przez wystawców spornych faktur deklaracji podatkowych daje dodatkowe podstawy do stwierdzenia, że podmioty te faktycznie wykonywały zakwestionowane transakcje. 2.8. Podkreślono brak prawnego obowiązku weryfikacji kontrahenta i to, że wystawcy faktur byli zarejestrowani jako przedsiębiorcy i podatnicy podatku VAT. 2.9. Zdaniem strony stanowisko organów opiera się na wątpliwych zeznaniach i wyjaśnieniach, a w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka czy oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeśli jest sprzeczne z dokumentami (głównie fakturami) i innymi zeznaniami. Nadto art. 181 O.p. nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego akt z postępowania karnego. Działanie takie uchybia zasadzie bezpośredniości, a uchybienie tej zasadzie może mieć miejsce jedynie w przypadkach wyjątkowych, np. gdy wyrok w sprawie karnej bezpośrednio dotyczy strony postępowania podatkowego. W sprawie takiego związku z postępowaniem karnym brak, wobec czego opieranie się na materiale dowodowym pochodzącym z postępowania karnego nie może mieć miejsca. Nadto wskazano, że żadne z postępowań karnych, z których pochodzą włączone do akt protokoły przesłuchań, nie zostało zakończone, a wypowiedzi przesłuchiwanych zostały wyrwane z kontekstu. Bezkrytyczne podejście do tych dowodów narusza zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Zwrócono też uwagę na specyfikę postępowania karnego i linię obrony oskarżonego, który pomniejsza swoją rolę w karalnym procederze, co powoduje, że bezkrytyczne uznanie składanych w takich warunkach zeznań za wiarygodne narusza art. 122 O.p. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego, a organy dopuściły jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą zamierzały udowodnić lub interpretowały dowody jednoznacznie na niekorzyść strony. 2.10. Zdaniem skarżącego w zaskarżonym wyroku zostało również zaakceptowane ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. 2.11. Powołując art. 194 § 1 i 3 O.p. strona wskazała, że w toku postępowania podatkowego organy mogły przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego, czego nie uczyniły. Nadto organy powinny były zweryfikować i porównać ze sobą materiały uzyskane z innych postępowań podatkowych. Nie uczyniły tego, wykorzystując jedynie te dokumenty (lub ich fragmenty), które potwierdzały tezy organów. 2.12. Przywołując okoliczności mające zdaniem strony świadczyć o działaniu skarżącego w dobrej wierze autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Elementem istotnym stanu faktycznego było bowiem ustalenie, czy skarżący współdziałał w oszustwie podatkowym albo przynajmniej się na to godził. Dowodów na to zdaniem strony w aktach sprawy nie ma, a wręcz przeciwnie, jednoznacznie z tych akt wynika, że skarżący dochował należytej staranności. 2.13. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. również przez nieuchylenie decyzji, mimo że nie przeprowadzono kompletnego postępowania dowodowego - kwestionując fakt dokonywania transakcji między skarżącym a spornymi kontrahentami organy nie podjęły bowiem jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, skąd paliwo faktycznie pochodziło. 2.14. Strona podkreśliła też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył merytorycznie rozpatrywanej skargi. Obszernie opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd krótko jedynie wskazał, że "zgromadzone w postępowaniu dowodowym dowody potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny". Zamiast rozpatrzyć zarzuty skarżącego, porównać je z argumentacją organów podatkowych i wyjaśnić przesłanki, które nim kierowały, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oderwanej od stanu faktycznego sprawy krótkiej wykładni przepisów i cytatów z orzecznictwa. Zdaniem strony treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczy o niewielkim zaangażowaniu Sądu w sprawę, dowodząc naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, jak też brak bezpośredniego ustosunkowania się do jakiejkolwiek argumentacji skargi. 2.15. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona zwróciła uwagę na to, że organy dokonały rozszerzającej wykładni przepisów bowiem nie chodzi w nich o zgodność podmiotową określonych czynności, które jako takie w stanie faktycznym bez wątpienia miały miejsce. 2.16. Odwołując się do przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS strona uznała, że kwestionowanie fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie zeznań kontrahentów i interpretowanych rozszerzająco poszlak stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Strona podkreśliła, też, że w świetle przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów oraz orzecznictwa ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT. Istotna jest przy tym wiedza skarżącego co do charakteru działań kontrahenta na moment dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś ocena tych transakcji ex post - po przeprowadzeniu szeregu złożonych czynności w postępowaniach podatkowych i karnych. W sprawie nie udowodniono, że skarżący działał z zamiarem oszustwa, co jest warunkiem niezbędnym dla pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że skarżący nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności i realizujący dostawy może być nierzetelny. Organy i Sąd domniemają winę skarżącego, mimo że jego kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, wykazywali w składanych deklaracjach obrót z tytułu czynności mających faktycznie miejsce oraz uiszczały podatek VAT. Nie można zatem mówić o świadomości skarżącego co do fikcyjnego charakteru działalności jego kontrahentów. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.1. Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przypadku, z którym nie mamy do czynienia w sprawie, czyli uwzględnienia skargi wymagającego ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ uzasadnienie wyroku powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu strona w petitum skargi kasacyjnej podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem. W uzasadnieniu rozpatrywanego środka zaskarżenia strona wskazała natomiast, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył merytorycznie skargi, gdyż, opisując obszernie dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdził krótko, że w jego ocenie "zgromadzone w postępowaniu dowodowym dowody potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny". Sąd nie rozpatrzył zarzutów skarżącego, nie porównał ich z argumentacją organów i nie wyjaśnił przesłanek, które nim kierowały. Należy podzielić tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w istocie bowiem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika tok rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosku, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a organy nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 4.2. Za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać stanowisko o istotności dla możliwości dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zaprezentowania w uzasadnieniu tego orzeczenia toku rozumowania, którym sąd się kierował (w przeciwieństwie do samych wniosków). Obok wielu orzeczeń, w których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii na szczególną uwagę zasługuje uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39). W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie – przykładowo w wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSAiWSA 2006/1/9) – zgodnie z którym przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy, a brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym podkreślił, że dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. też np. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Prócz powołanej uchwały warto wskazać na wyrażane w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko akcentujące – na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. – wagę prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W wyroku z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Warto wskazać też na wyrok NSA z 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, w którym Sąd wskazał, że sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez wsparcie ich określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wytknięcia w skardze do sądu administracyjnego błędów i niedociągnięć postępowania podatkowego. Braki uzasadnienia w tym zakresie muszą być traktowane jako wadliwość odzwierciedlająca niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W wyroku NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, podkreślono z kolei, że adresatem uzasadnienia wyroku jest też Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi ewentualne przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (analogiczne stanowisko znaleźć można m.in. w wyroku NSA z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09). Warto także przywołać stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 września 2010 r., II GSK 812/09, w którym Sąd stwierdził, że kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. W wyroku NSA z 8 września 2010 r., II OSK 1365/09, Sąd zwrócił uwagę, że uzasadnienie wyroku powinno być jasne i przekonujące nie tylko dla strony, ale przede wszystkim nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżone orzeczenie zostało podjęte po gruntownej analizie akt sprawy i wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego, zostały wyjaśnione. Ponieważ sąd drugiej instancji w zasadzie opiera się na ustaleniach sądu pierwszej instancji i jest związany granicami skargi kasacyjnej, kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w praktyce sprowadzać się musi do analizy i oceny postępowania sądu pierwszej instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez możliwości zastępowania sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych lub wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Już pobieżne zapoznanie się z powyższym orzecznictwem wskazuje jednoznacznie na to, jak ogromne znaczenie Naczelny Sąd Administracyjny przywiązuje do odpowiedniego skonstruowania uzasadnienia orzeczenia w kontekście prawidłowego wykonania ustawowej roli sądu administracyjnego jaką jest m.in. sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę (głównie pod względem zgodności z prawem) działalności administracji publicznej (por. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Analogiczne poglądy do wyżej zarysowanych znaleźć można w wielu innych orzeczeniach NSA, z których przykładowo wskazać można (z wydanych po uchwale II FPS 8/09) wyroki z: 15 września 2011 r., II GSK 880/10; 14 września 2011 r., II GSK 1390/11; 31 maja 2011 r., II GSK 881/11; 18 maja 2011 r., I OSK 1323/10; 6 maja 2011 r., I OSK 23/11; 17 marca 2011 r., II GSK 395/10; 18 stycznia 2011 r., II GSK 45/10; 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09; 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09; 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09 i I GSK 1215/09; 23 listopada 2010 r., II GSK 976/10; 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; 27 października 2010 r., II GSK 900/09; 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; 28 września 2010 r., I OSK 1605/09, 8 września 2010 r., II OSK 1385/09; 2 września 2010 r., I OSK 1435/09; 18 sierpnia 2010 r., I OSK 1390/09, 30 marca 2010 r., I FSK 367/09. Bogate orzecznictwo w tym zakresie zapadło również przed podjęciem uchwały w sprawie II FPS 8/09. 4.3. Poglądy prezentowane w powołanym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy w związku z tym ponownie podkreślić, że w sytuacji, gdy sporny między stronami (skarżącym, a organem) jest stan faktyczny sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien nie tylko zająć stanowisko w zakresie tegoż stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale także wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego, a nie innego stanowiska, a zwłaszcza wskazać, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty zostały lub nie zostały uznane za zasadne. Innymi słowy, konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "stan faktyczny został ustalony prawidłowo", "zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne"), ale i toku rozumowania do takich właśnie wniosków w ocenie sądu prowadzącego. Jeśli sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia ograniczy się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej takiego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska przez sąd pierwszej instancji, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego, co w sposób istotny utrudnia, a wręcz uniemożliwia wykrycie możliwych błędów w dokonanym procesie wnioskowania. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji obszernie opisał dotychczasowy przebieg postępowania (s. 1-15 uzasadnienia wyroku), by następnie krótko podzielić stanowisko organów wskazując, że "dowody zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny" oraz że "organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p." (s. 15). Nie uzasadniając w żaden sposób żadnego z tych twierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął się rozważaniami na temat wykładni przepisów prawa materialnego, by skonkludować, że "Sąd podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji", a także "biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie (...) zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia." (s. 18). Ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie pozwalają na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków. Co więcej, nie są również znane przyczyny, dla których argumentacja strony przedstawiana w skardze w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania została uznana na niezasługującą na uwzględnienie. O tym, że w dalszym ciągu strona ma szereg wątpliwości co do prawidłowości postępowania dowodowego i ustalonego w jego toku stanu faktycznego świadczy również treść skargi kasacyjnej, której autor musiał formułować zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury przez organy bez wiedzy o przyczynach uznania przez Sąd pierwszej instancji bezzasadności uchybień podnoszonych w tej kwestii w toku postępowania przed tym Sądem. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny, niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego. Ocena taka dokonywana jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a brak tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu pierwszej instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uznać należy za zasadny, co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał poczynienie na marginesie powyższych rozważań kilku dodatkowych uwag w zakresie poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku i argumentacji strony podnoszonej w tym zakresie w skardze kasacyjnej. W pierwszej z powyższych kwestii zaznaczyć warto – mimo że strona nie podnosiła tego w składanym przez siebie środku zaskarżenia – iż brak jest w części merytorycznej rozważań Sądu pierwszej instancji jasnego i czytelnego wskazania na to, czy będące przedmiotem wykładni przepisy prawa materialnego dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. (u.p.t.u. z 1993 r.), czy już okresu obowiązywania u.p.t.u. z 2004 r. (z jednym wyjątkiem – s. 17 uzasadnienia). Wskazywanie raz na art. 19, raz na art. 86 przy podawaniu tego samego skrótu ustawy (u.p.t.u.) i brak wyraźnego rozgraniczenia argumentacji Sądu w zakresie wykładni tych przepisów prowadzi do wniosku, że w ocenie WSA bez znaczenia jest to, którego stanu prawnego dotyczy sprawa, co nie zasługuje na aprobatę, choćby ze względu na konieczność uwzględnienia w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak precyzyjnego i wewnętrznie zorganizowanego toku rozumowania Sądu w tym zakresie doprowadził też do pewnej – również niedostrzeżonej przez stronę – wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wskazując na s. 17-18 na brak należytej staranności strony (i wynikającą z niego niemożność powołania się na dobrą wiarę podatnika), na s. 18 uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza równocześnie, że bez znaczenia jest to, czy skarżący działał w dobrej wierze. W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii znaczenia tej okoliczności dla rozstrzygnięcia, jest niejednoznaczne i to niezależnie od tego, że także w tym zakresie pogląd Sądu co do braku dobrej wiary po stronie skarżącego sformułowany został z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (a więc wskazania ogólnikowego jedynie na to, że wynika to z materiału dowodowego). Nie można się jednak również w pełni zgodzić z argumentacją skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. O ile trafnie strona wskazuje, że nie zostały w istocie rozpatrzone podnoszone przez skarżącego zarzuty (zwłaszcza w zakresie uchybień w postępowaniu dowodowym), jak i to, że wykładnia przepisów prawa materialnego została dokonana w oderwaniu od stanu faktycznego, za chybiony należy uznać argument, że wymienienie nazw kontrahentów skarżącego tylko raz (w rozważaniach merytorycznych), a danych skarżącego ani razu, świadczy o jakimkolwiek naruszeniu przepisów postępowania. Jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy w sposób prawidłowy i pełny bez wielokrotnego powoływania danych identyfikujących występujące w sprawie podmioty – wbrew stanowisku strony - nie świadczy to o "niewielkim zaangażowaniu" Sądu w sprawę (w znaczeniu "dołożenia staranności przy jej rozpatrywaniu"). 4.5. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powoduje, że rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej jest zbędne. Niemożliwe jest stwierdzenie zasadności bądź bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż kwestie te muszą być przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska Sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podobnie nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, subsumcja tego stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego byłaby przedwczesna. Nie ulega wątpliwości, że skontrolowanie zaskarżonego orzeczenia pod tym kątem byłoby możliwe dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony. Przesądzenie takie na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).