I SA/Wr 999/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2004r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2004 r. - w wysokości 29.821 zł, - kwiecień 2004 r. - w wysokości 47.222 zł, - maj 2004 r. - w wysokości 26.690 zł, - czerwiec 2004 r. - w wysokości 8.632 zł, - październik 2004 r. - w wysokości 649.764 zł W wyniku przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za: - styczeń 2004 r. o kwotę 16.476,77 zł wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez firmę "A" D. P., Z., dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej ilości 34.880 litrów, - kwiecień i maj 2004 r. w łącznej kwocie 51.195,21 zł (w tym w kwietniu o 46.179,21 zł, a w maju o 5.016 zł) wynikający z 9 faktur VAT wystawionych przez Zakład "B" T. R., K. W., dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej ilości 107.050 litrów, - maj 2004 r. o kwotę 7.590 zł wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę Handlowo-Usługową "C" M. G., B., dokumentującej zakup 15.000 litrów oleju napędowego, - maj i październik 2004 r. w łącznej kwocie 27.746 zł (w tym w maju o 14.388 zł, a w październiku o 13.358,40 zł) wynikający z 3 faktur wystawionych przez firmę PPHU "D" S. L., K., dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej ilości 54.000 litrów. Organ l instancji stwierdził, że faktury, o których wyżej mowa, dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, wobec czego dokonuj obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur za styczeń i kwiecień 2004 r., podatnik naruszył przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a za maj i październik 2004 r, przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Powyższe nieprawidłowości zdaniem organu l instancji skutkowały zawyżeniem kwoty podatku naliczonego, o który podatnik obniżył podatek należny od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2004 r. w następujących wysokościach: - w styczniu o kwotę 16.476,77 zł, - w kwietniu o kwotę 46.179,21 zł, - w maju o kwotę 26.994 zł, - w październiku o kwotę 13.358,40 zł. Organ l instancji stwierdził, że powyższe nieprawidłowości w ewidencji zakupu VAT za miesiące styczeń, kwiecień, maj i październik 2004 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 109 ust. 3 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w świetle których podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Z tej racji powyższe ewidencje uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 69 ze zm.) dalej skrót Op nie uznał ich za dowód w części wykazanych zakupów wg faktur wystawionych przez ww. podmioty. Natomiast ewidencje sprzedaży VAT w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r., organ l instancji przyjął za prawidłowe, a więc rzetelne, dlatego też do rozliczenia tego podatku za poszczególne miesiące 2004 r., przyjął wielkości zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec oraz październik 2004 r. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie z dnia 14 grudnia 2009 r. i jego uzupełnieniu z dnia 18 kwietnia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że posiadane przez stronę i rozliczone w ujęciu podatkowym faktury VAT dot. zakupu paliwa wystawione przez firmę PPHU "D" S. L. z K., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, gdyż firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9.03.2009 r. nr [...] wynika, że jakkolwiek ww. podmiot był w posiadaniu faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego dla PPHU "E" to jednak w rzeczywistości firma PPHU "D" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Firma "D" nie posiadała faktur dokumentujących zakup paliwa jak również dokumentacji finansowo-księgowej, nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży paliw płynnych, tj. nie posiadała magazynów paliwowych, dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa, nie posiadała specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Także pośrednictwo w sprzedaży paliwa nie było przedmiotem działalności tej firmy. Natomiast dokumenty dotyczące rejestracji firmy "D", które podatnik dołączył do odwołania i które według niego miały świadczyć o rzeczywistej działalności tej firmy, nie mają znaczenia w sprawie, gdyż jedynym powodem jej zarejestrowania było stworzenie pozorów legalności działania tej firmy w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Przesłuchiwany w dniu 9.05.2008 r. w charakterze strony S. L. właściciel firmy "D", w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., podtrzymał w całości złożone wcześniej (w dniach 17.10.2007 r. oraz 25.10.2007 r. na Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.) zeznania, z których wynika, że firmę PPHU "D" założył za namową osób trzecich i niczym się nie interesował. Jego rola polegała wyłącznie na podpisywaniu dostarczanych mu przez te osoby faktur oraz na wpłacaniu i wypłacaniu pieniędzy. S. L. zeznał, że na polecenie osób trzecich jeździł i odbierał jakieś dokumenty, umowy, faktury, ewentualnie dowody KW, podpisywał faktury, ale nie wie czy zakupu czy sprzedaży. Wie, że chodziło o paliwo. Nie wie natomiast, czy szedł jakiś towar za fakturami, które podpisywał, cyt. "(...) Podpisywałem jedynie dokumenty w postaci faktur i dowodów KP przy fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnych zakupach.(...). To wszystko wskazywało, że inni wykorzystują mnie jako tzw. "słupa" do handlu paliwami." Z wyjaśnień podatnika w piśmie z dnia 16.03.2009 r. wynika, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą PPHU "D", nigdy nie był w tej firmie i nie wie gdzie się ona mieściła, nie pamięta czy zna właściciela, nie pamięta z kim uzgadniał warunki zakupu paliwa ale najprawdopodobniej telefonicznie z właścicielem firmy. Potwierdził, że sprawdzał wiarygodność tej firmy poprzez zapoznanie się z dokumentami rejestracyjnymi tej firmy. Natomiast opisując warunki dostaw stwierdził, że: "(...) zamówione paliwo zostało przywiezione cysterną, faktury zakupu najprawdopodobniej przyszły pocztą, paliwo przyjmowane było w mojej firmie jak zawsze przez pracowników stacji paliw, nie pamiętam czy potwierdzany był odbiór paliwa i na jakich dokumentach. Rozliczenie, jak wynika z dokumentów było na podstawie KW, nie pamiętam przebiegu rozliczenia dokumentów, KW wystawiały panie księgowe, ilość zakupionego paliwa oraz daty ich zakupu znajdują się w aktach sprawy, natomiast współpracę zakończył w związku z zakończeniem działalności". Podatnik nie potrafił też wskazać źródła pochodzenia paliwa w odniesieniu do kwestionowanych przez kontrolujących faktur, podkreślając, że nie zna źródeł pochodzenia paliwa, zna tylko jego dostawców, a byli nimi wszyscy od których nabywał paliwo, co zostało udokumentowane fakturami. Podatnik oświadczył, że każda faktura dokumentowała rzeczywistą dostawę paliwa, a o wyborze dostawcy decydowała legalność działania na rynku, cena sprzedaży i jakość paliwa. Nie posiada też, poza nielicznymi wyjątkami, dokumentów przewozowych i to zarówno dotyczących dostaw niekwestionowanych jak i kwestionowanych przez organ (pismo podatnika z dnia 5.10.2009 r.). Organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień strony w sprawie legalności zakupu podał, że poczynione przez podatnika działania były niewystarczające do uznania, że firma "D" rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Z doświadczenia życiowego wynika, że dokumenty rejestracyjne, a także pojedyncze faktury i dowody zapłaty gotówkowej nie zawsze dowodzą rzeczywistości transakcji udokumentowanych tymi fakturami. O braku ostrożności strony w kwestiach handlowych z nowymi dostawcami świadczy też niewystarczająca kontrola dotycząca jakości kupowanego paliwa, bowiem strona nie przedstawił żadnego świadectwa z przeprowadzenia jakości paliwa pochodzącego od tych dostawców. Zaniedbania w tym względzie, w konsekwencji pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem ryzyko związane z doborem kontrahentów nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności za prawidłowe rozliczanie się z podatków i ujmowania w dokumentach księgowych faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości zrealizowane zostały przez jego wystawcę, bo tylko w takim przypadku przysługuje odbiorcy tych faktur, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu strony, że protokół przesłuchania S. L. nie może stanowić dowodu w sprawie, jako że sprawa nie zakończyła się jeszcze prawomocnym wyrokiem Sądu, jak również dokumenty, które stanowią tajemnicę skarbową z którymi podatnik nie mógł się zapoznać, a które włączone zostały do materiału dowodowego wskazał, że w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie muszą być zakończone prawomocnym wyrokiem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustaleń faktycznych dotyczących firmy "D" dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r. W związku z powyższym, zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy dotyczących firmy "D" jakoby wobec niej było prowadzone postępowanie prokuratorskie dotyczące niezapłaconej akcyzy w związku ze sprowadzaniem przez tę firmę paliwa z N., co potwierdziłoby wg podatnika, że "D" dokonywała zakupów paliwa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgromadzone w sprawie dowody (wyciąg z decyzji podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. nr [...], [...] - wydanych dla PPHU "D" S. L.) jednoznacznie wskazują, że firma "D" S. L. w maju i październiku 2004 r. nie dokonała żadnego zakupu paliwa, a tym samym nie sprowadzała go z N. Odnośnie faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego przez podatnika od Zakładu "B", Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W aktach sprawy znajduje się bowiem materiał dowodowy, z którego wynika, że dostawcą oleju napędowego do firmy "B" w miesiącu kwietniu i maju 2004 r. była wyłącznie firma "D" S. L., a jak wyżej wykazano firma "D" S. L. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, fizycznie nie posiadała zakupionego paliwa, a zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży dla firmy "B". Znajdujące się w dokumentacji firmy "B" faktury VAT dotyczące zakupu posłużyły w tym przypadku do wykazania zakupu paliwa, którego faktycznie nie było. Dlatego też uznano, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez firmę "B" dla firmy "E" dokumentują czynności niedokonane, albowiem nie odzwierciedlą rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Z przeprowadzonej analizy dokumentów będących w posiadaniu firmy "B" dotyczących miesiąca kwietnia i maja 2004 r. wynika, że w ewidencji zakupu VAT firma "B" wykazała wyłącznie faktury wystawione przez firmę PPHU "D" na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 107.050 litrów. Po czym tę samą ilość oleju firma "B" wyszczególniła w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy PHU "E", a to oznacza, że paliwo dostarczone do PHU "E" pochodzić miało od firmy "D". Skoro, jak wyżej wykazano, firma "D" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa, dlatego też "D" nie mogła być dostawcą paliwa dla firmy "B". Również w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r., podatnik bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych przez organ l instancji faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego w łącznej ilości 34.880 litrów, wystawionych przez firmę "A" D. P., na łączną wartość zakupu netto - 74.894,40 zł, podatek VAT -16.476,77 zł. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że D. P. prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w rzeczywistości zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur, które miały umożliwić zalegalizowanie odbarwionego oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy. O nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu detalicznego paliwami płynnymi, świadczy fakt, że firma "A" nie posiadała zaplecza magazynowego do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie posiadała dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa, specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Z zebranych dodatkowo materiałów wynikało ponadto, że D. P. w 2004 r. nie zgłaszał pracowników do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, nie posiadał też w 2004 r. zarejestrowanych pojazdów w Wydziale Komunikacji w Z. S. Z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. S. wynika, że D. P. złożył w dniu 6 maja 2005 r. deklaracje VAT-7 za 2004 r. w których wykazał wartości zerowe, natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (złożonym w dniu 6.05.2005 r.) wykazał jedynie przychody, koszty oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika także, że w firmie "A", organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowych za 2004 r., prowadzone natomiast były kontrole za 2003 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 lipca 2003 r. oraz kontrola krzyżowa transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. z firmą PH "F" P. D. z siedzibą we W., który w okresie objętym kontrolą był jedynym kontrahentem firmy "A". W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego i etyliny PB 95 nie posiadając stosownej koncesji. Z materiałów otrzymanych z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji we W. a przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. S. wynika, że w stosunku do D. P. właściciela Firmy "A" prowadzone jest postępowanie karne w sprawie wystawiania "pustych faktur", z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu i przestępstwa tego dokonał w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się również materiał dowodowy udostępniony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. dot. D. P. z dnia 24.02.2010 r. (Sygn. akt [...] Ds. [...]/[...]), w stosunku do którego było prowadzone postępowanie przygotowawcze i śledztwo o popełnianie przestępstw, które miały na celu wprowadzenie na rynek jako oleju napędowego, produktu ropopochodnego, powstałego po przerobieniu oleju opałowego - jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie PHU "E". D. P. zeznał, że cały proceder, który dotyczył jego firmy, "to od kwietnia po części były fikcyjne faktury. Moja firma była od tego, ażeby na podstawie wystawionych fikcyjnych faktur, umożliwić zalegalizowanie odbarwionego oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy. Fizycznie przez moją firmę żaden towar nie przechodził". W kolejnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2004 r., zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. wystawionej przez firmę Handlowo-Usługową "C" M. G., za zakup oleju napędowego w ilości 15.000 l o wartości 34.500 zł netto, podatek VAT 7.590 zł. Zgodzić się należy, z ustaleniem organu l instancji, że ww. faktura, dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Podstawę zakwestionowania rzetelności ww. faktury wystawionej przez firmę "C" stanowiły następujące ustalenia organów. Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w pismach z dnia 12 lutego 2009 r. Nr [...] oraz z dnia 18.11.2009 r. wynika, że M. G. jakkolwiek w dniu 16 kwietnia 2002 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6, informując o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 20 kwietnia 2002 r., to jednakże z uwagi na brak deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i do dnia przekazania tej informacji tj. do 18.11.2009 r. nie złożył ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przedmiotem zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej firmy "C" był towarowy handel obwoźny hurtowy i detaliczny artykułów przemysłowych i spożywczych, transport międzynarodowy i krajowy-przewóz ładunków, skup i sprzedaż węgla, a od dnia 22 grudnia 2003 r. także pośrednictwo w sprzedaży paliw. Z ustaleń organu l instancji wynikało, że "C" nie posiadała warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza gospodarczego do składowania paliwa, dystrybutorów, odpowiednich środków transportu. Jedynym środkiem transportu zarejestrowanym na M. G. w okresie od dnia 28.11.2000 r. do dnia 27.01.2004 r. był pojazd marki "G". W miejscu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności znajduje się mieszkanie M. G. i nie była prowadzona w nim żadna działalność gospodarcza. Podejmowane przez organy podatkowe, kilkakrotne próby przeprowadzenia czynności kontrolnych i sprawdzających w firmie "C" okazały się nieskuteczne, właściciel firmy M. G. nie przebywał w miejscu zamieszkania, nie odbierał wezwań i korespondencji z Urzędu Skarbowego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18.11.2009 r. wynikało także, że za okresy od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły deklaracje VAT-7, w których firma "C" wykazała wysokie wartości sprzedaży oraz podatku należnego oraz wysoką wartość zakupów i podatku naliczonego, jednakże zobowiązania podatkowe wynikające z tych deklaracji nie zostały przez podatnika zapłacone. W dniu 17.11.2009 r., na wniosek organu l instancji, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjęli kolejną bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie "C" M. G. Pod wskazanym adresem siedziby firmy nie zastano nikogo. Z informacji uzyskanych od sąsiadów wynikało, że rodzina G. wyjechała i od około 5 lat przebywa za granicą. Z uwagi na brak kontaktu z M. G., z powodu ukrywania się przed organami ścigania, także Prokurator Prokuratury Rejonowej w B., postanowieniem z dnia 27.02.2006 r. zawiesił dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy na drukach VAT-7 złożonych przez M. G. na przełomie roku 2004 i 2005, do Urzędu Skarbowego w B. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 16 marca 2009 r. dotyczące współpracy z ww. podmiotem gospodarczym także nie wniosły do sprawy istotnych okoliczności, bowiem nie pamiętał on w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą PHU "C", nie był w tej firmie i nie wie gdzie się ona mieściła, najprawdopodobniej nie zna też właściciela i nie wie w jakich godzinach firma ta pracowała i ile osób ją obsługiwało. Nie pamięta, w jaki sposób i z kim uzgadniał warunki zakupu paliwa. Nie pamięta, jaka cysterna i kto paliwo dostarczył, nie pamięta też, w jaki sposób otrzymał fakturę zakupu, czy i na jakich dokumentach potwierdzany był odbiór paliwa. Rozliczenie za zakupione paliwo nastąpiło na podstawie dokumentu KW, przebiegu zapłaty nie pamięta. Zakup oleju napędowego od ww. firmy, był jednorazowy i nie pamięta, dlaczego współpraca z tą firmą została zakończona. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że podatnik nie posiada prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. orzeczenia z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandersdirektion fur Vorarlberg, orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Ampafranze i Sanofi, które potwierdzają, iż aby faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. Ponadto z orzeczeń ETS zapadłych w połączonych sprawach C-255/02 (Halifax pić i in.), C-419/02 (BUPA) i C-223/03 (University of Huddersfield) wynika, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycia oraz, że VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, którym niewątpliwie byłoby obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wbrew ww. przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych. Wyroki powołane przez podatnika nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczą odmiennego stanu faktycznego tj. sytuacji, w których transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Powołanie wskazanego przepisu rozporządzenia było zasadne, gdyż był to przepis prawa materialnego obowiązujący w okresach objętych decyzją. Organ odwoławczy podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt SK 79/06 nie orzekł o nie zgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ww. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a uzasadnienie powyższego wyroku wskazuje, że zastosowanie tego przepisu i analogicznie ww. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest uzasadnione, jako przepisu pełniącego rolę pomocniczą do odpowiedniego unormowania zawartego w ustawie podatkowej - w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - który został zastosowany w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zawarta w nim norma prawna nadal obowiązuje (przepis został przeniesiony do ustawy). Wobec tego wskazano, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10, ponadto norma prawna zawarta w tym przepisie nadal obowiązuje - przepis ten został przeniesiony z dniem 1 czerwca 2005 r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego uznano, że zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji ww. przepisów Konstytucji RP, są niesłuszne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie unormowań wynikających z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonującymi w sprzeczności z tym konstytucyjnym przepisem, co zostało orzeczone przez Trybunał Konstytucyjny, - przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.pt.u. poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niektórych faktur bezpodstawnie zakwestionowanych przez organ kontrolny, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (67/227/EEC) i Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977 r., - przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 121, który wyraża zasadę przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 poprzez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej,- - art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. W odniesieniu do transakcji z firmą "D" zarzucił organowi, że kontrolą nie objęto dokumentacji księgowej tej firmy, nie przesłuchano właściciela tej firmy S. L., a jedynie posłużono się zbiorem dokumentów uzyskanych z różnych źródeł. Zdaniem skarżącego przesłuchanie S. L. złożone przed Prokuraturą Apelacyjną w P. nie może stanowić dowodu w sprawie, ponieważ jest to zeznanie podejrzanego, zeznania te nie dotyczą transakcji z jego firmą oraz fakt, że postępowanie w sprawie S. L. nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu. Zarzucił też organowi, że nie został zapoznany z tym protokołem, a jego cząstkowa treść znana jest mu tylko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dalej strona zarzuciła także organom podatkowym nie wyjaśnienie do końca sprawy bowiem nie zwróciły się one do Prokuratury w P. o udostępnienie jakiegokolwiek materiału potwierdzającego lub negującego jej twierdzenie, że postępowanie prokuratorskie wobec firmy "D" dotyczy niezapłaconej akcyzy co potwierdza, że firma "D" prowadziła rzeczywiście handel paliwem. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ l instancji transakcji z firmą "B" skarżący zarzuca, że ustalenia w tym zakresie są bezpodstawne, albowiem "D", która była dostawcą paliwa do firmy "B" nie zostało udowodnione. Wobec tego brak jest podstaw do twierdzenia, że firma "B" paliwa tego nie dostarczyła do jego firmy. Ponadto zdaniem strony skarżącej nie bez znaczenia w sprawie jest to, że firma "B" wszystkie przychody za dostarczone firmie skarżącego paliwo, zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT i odprowadziła z tego tytułu podatek należny, co zostało potwierdzone przez kontrolujących. Skarżący zarzuca organowi tendencyjność postępowania oraz sprzeczność dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Nie zgadza się z ustaleniem organu, że w firmie "B" nie było kontroli podatkowych w 2004 r. i na dowód tego do skargi załącza kserokopię pierwszej strony Protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie "B" oraz mający, zdaniem skarżącego, bardzo duże znaczenie w sprawie, dowód dotyczący działalności firmy "B", jak też firmy "D" tj. Protokół kontroli przeprowadzonej w firmie "B" przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., z którego jednoznacznie wynika rzetelność dokonanych zakupów paliwa przez firmę "B" od firmy "D". Skarżący zarzuca również organom podatkowym, że te nie wyjaśniły dlaczego w stosunku do firmy "D" było prowadzone postępowanie w Prokuraturze Apelacyjnej w P., a wyjaśnienie tej sprawy, byłoby dowodem na to, że firma "D" paliwo sprowadzała. W odniesieniu do ustaleń z firmą "A" skarżący zarzucił organowi błędną ocenę zebranego materiału bowiem, uzyskany w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy, w całości poświadczył rzetelność zawartych transakcji. Świadczą o tym zeznania D. P., który potwierdził, że pośredniczył w dostawie oleju napędowego do firmy strony skarżącej, zeznania M. M., która stwierdziła, że posiadając pełnomocnictwo odbierała kilkakrotnie zapłatę za ostatnią dostawę paliwa, jak również materiał dowodowy uzyskany z Izby Celnej we W., który jednoznacznie świadczy, iż działalność na handlu paliwem była prowadzona przez firmę "A". Zdaniem skarżącego fakt, że firma "A" sprzedawała tzw. podrobiony olej napędowy neguje teorię o fikcyjności faktur. Jako kolejny dowód świadczący o prowadzonej przez firmę "A" działalności gospodarczej skarżący dołącza do skargi kserokopię pierwszej strony decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2009 r., z której treści wynika, że w styczniu 2004 r. firma "A" sprzedała 31.000 litrów oleju opałowego. Ponadto skarżący wskazuje na inny dowód, który związany jest z decyzją Dyrektora Izby Celnej, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] 2008 r. nr [...], świadczący o rzetelności podważonych przez organ transakcji z firmą "A", zarzucając organowi nie podjęcie działań zmierzających do jego uzyskania. Zdaniem strony skarżącej nawet jeśli został wprowadzony on przez firmę "A" w błąd i zamiast oryginalnego oleju napędowego dostarczono jego firmie olej opałowy to z uwagi na brak jakichkolwiek uwag ze strony odbiorców detalicznych nie można zarzucać mu fikcyjności faktur i dostaw paliwa z nieznanego źródła. Ponadto z uzyskanych przez skarżącego informacji wynika, że do chwili obecnej Prokuratura nie sporządziła aktu oskarżenia w stosunku do D. P. pomimo aresztowania go w dniu 3.02.2004 r. co świadczy o tym, że sprawa nie jest jednoznaczna. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z firmą "C" skarżący zarzuca organowi, że ustalenia dotyczące tej firmy oparł wyłącznie na domniemaniach i obciążanie go negatywnymi skutkami podatkowymi tylko dlatego, że organy nie mogą odnaleźć właściciela firmy pod adresem prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej, a tym samym dokonać kontroli dokumentacji źródłowej. Strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu szereg stwierdzeń nie znajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym m.in, dotyczących warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "C", ukrywania się M. G. podczas gdy w tym przypadku mógł po prostu zmienić adres zamieszkania. W ocenie skarżącego włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania A. P. właściciela firmy PHD "H", który był kontrahentem firmy "C" jest działaniem wybiórczym i tendencyjnym, bowiem Urząd Kontroli Skarbowej nie chce przedstawić ustaleń zawartych w decyzji wydanej dla PHU "H" Nr [...] z dnia [...] 2006 r., w której firmę "C" uznał jako podmiot nieistniejący, co w porównaniu z oceną zebranego materiału stanowi sprzeczność. Zdaniem skarżącego w sprawie należało również przesłuchać M. Ma. pod kątem roli, jaką pełnił w stosunku do firmy "C" - czy był jej pracownikiem czy też pełnomocnikiem. Skarżący ponadto zarzuca organowi l instancji, iż pozorność działalności firmy "C" wywodzi ze stanu, jaki stwierdzono po 2004 r., a skoro kwestionowana faktura dotyczy miesiąca maja 2004 r. w związku z tym kontrolujący winni stan faktyczny i status tej firmy ustalić na dzień dokonania dostawy i wystawienia faktury. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy naruszył zasadę zaufania obywateli do organów państwa wynikającą z art. 121 § 1 O.p., bowiem wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika; zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. bowiem postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją przy czym jej wynik nie jest oparty na dowodach lecz na domniemaniach kontrolujących. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt l SA/Wr 1040/09 skarżący stwierdza, że brak kontaktu z właścicielem firmy "C" nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów, podobnie jeśli chodzi o firmę "D". Zarzucając organowi naruszenie art. 191 O.p skarżący wskazuje na przekłamania i wybiórczość zebranych dowodów oraz na fakt, że część tych materiałów nie może stanowić dowodów w rozumieniu prawa podatkowego. Stąd też uważa, że zostały przekroczone granice swobodnej oceny materiału dowodowego. Poza tym stwierdza również nieuzasadnione zastosowanie przez organ l instancji, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przed 1 maja 2004 r. przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych po tej dacie - przepisów art. 86 u.pt.u i § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, ponieważ zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy. Zdaniem strony skarżącej stosując ww. przepisy organ l instancji naruszył unormowania określone w Dyrektywach Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, a także dokonał ustaleń wbrew utrwalonym poglądom wyrażonym zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak też w orzecznictwie krajowego sądownictwa administracyjnego. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem organu l instancji, że firma "C" nie miała prawa wystawić zakwestionowanej faktury VAT, ponieważ nie była czynnym podatnikiem VAT, gdyż z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnicy VAT mają prawo, a nie obowiązek wystawiania faktur, przy czym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT, nie ma znaczenia dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji. Skarżący wskazuje również na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wypowiedziały się w kwestii prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których wykazany sprzedawca nie był faktycznym dostawcą towaru, a dostawa miała faktycznie miejsce. Skarżący w ślad za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażonym w wyroku z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt l SA/Rz 15/09 zauważa, że "gdy podatnik nieświadom, że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru, a zakup przez podatnika w ilościach i w cenie wskazanych w fakturze faktycznie nastąpił, nie może pozbawić go prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Istotnym przy tym jest, jak wypowiedział się Sąd, że organy nie zarzuciły podatnikowi, aby jego działanie, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze. Nie wykazały też, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze a rzeczywistym sprzedawcą." Zdaniem skarżącego, niniejsza sprawa rozpatrywana przez Sąd jest powieleniem jego sytuacji. Wskazał również, że w wyroku tym Sąd stwierdził, że § 14 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. narusza istotnie art. 17 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podważone przez organy podatkowe transakcje zakupu oleju napędowego odbywały się pomiędzy stroną skarżącą, a Zakładem "B" T. R., PPHU "D", "A" D. P., "C" M. G. Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p Niesporne w sprawie jest, że strona skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust.2 u.p.t.u, była uprawniona na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zrealizować to prawo strona powinna nabyć towar i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Nie można aprobować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z treści art. 86 ust. 2 u.p.t.u wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. A contrario przyjąć należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie może być podatnikiem, a więc nie potwierdzająca czynności opodatkowanej, nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "...dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy". Niedostateczny bowiem dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest fakt, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Regulacje z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w takim znaczeniu, że jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności niezrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, gdyż byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie ujętych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianych przypadkach kwoty wykazane w fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą jedynie "odgrywającą rolę" tego podatku Uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakup oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie ma art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.)). W niniejszej sprawie istotna jest jeszcze okoliczność, że powszechnie wiadomo, że w obrocie paliwami działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Takie wnioski potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta), gdzie ETS stwierdził, że w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego do sądu krajowego. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż zakup oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Stanowiska analogiczne dla przedstawionego zajął NSA w wyrokach: z dnia 21.04.2010 r. (sygn. akt I FSK 591/09) oraz z dnia 11.05.2010 r. (sygn. akt I FSK 687/09). Sąd podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji