I SA/Łd 96/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi N. S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 grudnia 2024 r. nr KO.400.541.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Bełchatowa z dnia 30 sierpnia 2024 r. określającą Spółce A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 31 stycznia 2020 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja DN-1 na podatek od nieruchomości na 2020 rok, w której podatnik wykazał do opodatkowania: - budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4,75 m² w postaci kontenera stalowego 2500 x 1900 x 2500, położony w B. przy ul. [....], - budowle o łącznej wartości 184 179,00 zł położone na terenie miasta B.. Łączna kwota zadeklarowanego przez podatnika podatku od nieruchomości na 2020 rok według deklaracji DN-1 wynosi 3 797,00 zł. Organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok, z uwagi na niewłaściwie zadeklarowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości to jest kontenera stalowego 2500 x 1900 x 2500, który to obiekt, podatnik wykazał do opodatkowania w pozycji budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a winien wykazać, jako budowla o wartości początkowej 59 037,17 zł. Spółka dla celów podatku od nieruchomości powyższy kontener wykazywała do opodatkowania - jako budowlę do roku 2018 o wartości 59 037,17 zł. Łączna wartość wszystkich budowli zgłoszonych do opodatkowania, stanowiących własność Spółki, położonych na terenie miasta B. winna stanowić po zaokrągleniu do pełnych złotych kwotę 243 216,00 zł. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2024 r. Prezydent Miasta Bełchatowa, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) dalej: u.p.o.l.- stan prawny obowiązujący w 2020 r., uchwały Rady Miejskiej w Bełchatowie z dnia 31 października 2019 r. Nr XV/106/19 w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Łódzkiego z 2019 r., poz. 6219) określił Spółce A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 4 864,00 zł. Według oceny organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego, w tym dowodu z oględzin wynika, że przedmiotowy kontener nie był trwale związany z gruntem. Co za tym, przedmiotowy kontener jest tymczasowym obiektem budowlanym, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury, wobec czego należy zaliczyć go do budowli. Wywiedzioną ocenę organ oparł na odpowiednich przepisach prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nadto wypracowanym na ich tle stanowisku judykatury. Dodatkowo organ zaakcentował, iż sprawa kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego kontenera stanowiącego własność Spółki była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Łodzi i NSA, które podzieliły stanowisko organów podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., nr 1409 ze zm.) dalej: P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach; 2) art. 2a O.p., przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika; 3) art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 §4 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Mając powyższe na względzie, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim podzielając ustalenia i wywiedzione po ich analizie stanowisko, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy sprecyzował, że kwestią sporną w sprawie jest okoliczność, do której kategorii (budynki czy budowle) należy zaliczyć kontener telekomunikacyjny posadowiony na działce nr [...] w B. przy ul. [...]. Spółka utrzymuje, iż jest to budynek, bowiem spełnia kryteria określone w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji stwierdził natomiast, iż ww. kontener telekomunikacyjny kwalifikuje się do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium rację należało przyznać organowi podatkowemu I instancji, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13). Kontener telekomunikacyjny jest obiektem, który nie został expessis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jednak "obiekty kontenerowe" wymienione są w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definiującym tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowlany jest rodzajem obiektu budowlanego, wyodrębnionym ze względu na pewne specyficzne cechy, jednakże ma znamiona budowli i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). To stanowisko pozostaje w zgodzie z ww. uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r. Obiekt budowlany, w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy. Stanowisko, że tymczasowe obiekty budowlane stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko wyrażone przez organ I instancji, iż kontenera telekomunikacyjnego nie można zaliczyć do budynków w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a tym samym do budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem jak stwierdzono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji, nie jest on trwałe związany z gruntem. Akcentując ocenę co do braku trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera organ wskazał, że przeprowadzone w dniu 25 lutego 2019 r. oględziny wykazały, że kontener stalowy, zbudowany z blachy, posadowiony jest na płycie żelbetowej na 4 wspornikach metalowych, które przykręcone są śrubami do płyty żelbetowej, przez co obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem. Pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem jest wolna przestrzeń, kontener może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, tylko po odkręceniu śrub mocujących. Również płyta żelbetowa może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia (okoliczności te potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie oględzin). Spółka nie przedstawiła dokumentacji architektoniczno - budowlanej ww. obiektu. Wskazał ponadto, że kontener stanowiący własność Spółki nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Bełchatowie jako budynek. Kontener posadowiony był na gruncie wynajmowanym przez A. S.A. od B. Spółki z o.o. z siedzibą w B., na podstawie zawartej w dniu 1 kwietnia 2010 r. umowy najmu, obowiązującej na czas określony do dnia 31 marca 2020 r., z możliwością jej przedłużenia, a następnie od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości aktem notarialnym z dnia 16 marca 2023 r. Stosownie do § 1 ust. 4 ww. umowy, najemca będzie wykorzystywał przedmiot najmu na potrzeby instalacji i eksploatacji sprzętu składającego się z urządzeń telekomunikacyjnych, konstrukcji wsporczych, technologicznych dróg kablowych, okablowania, oraz teren do posadowienia kontenera technologicznego i doprowadzenia zasilania energetycznego stacji. Organ zwrócił uwagę, że treść zapisów umowy najmu wskazuje, iż najemca nie mógł na wynajmowanym gruncie budować innych obiektów niż kanalizacje telekomunikacyjne, które następnie zakupi wynajmujący. Posadowienie na wynajmowanym gruncie kontenera telekomunikacyjnego, który może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji (po odkręceniu śrub mocujących do płyty żelbetowej, która również może zostać, przeniesiona w inne miejsce) wskazuje, iż jest to obiekt tymczasowy, niepołączony trwale z gruntem. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium uznało, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie można uznać, iż posadowiony na działce nr [...] w B., stanowiącej własność innego podmiotu, kontener telekomunikacyjny był trwale związany z gruntem, a co za tym idzie, stanowił budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Spółka A. nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 11 grudnia 2024 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji; - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego; - art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez: a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione www. przepisach. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 19 maja 2025 r. skarżąca Spółka uzupełniła argumentację skargi i dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do której kategorii (budynki czy budowle) należy zaliczyć kontener telekomunikacyjny posadowiony na działce nr [...] w B. przy ul. [...]. Czy jak utrzymuje Spółka jest to budynek, bowiem spełnia kryteria określone w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Czy rację należy przyznać organowi, który twierdzi, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny kwalifikuje się do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu, w sporze zaistniałym w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym. Po pierwsze problematyka dotycząca kwalifikacji spornego kontenera posadowionego na działce nr [...] w B. przy ul. [...], jako budowli była przedmiotem prawomocnych wyroków tutejszego Sądu w sprawach o stwierdzenie nadpłaty w podatku od tej samej nieruchomości za poprzednie okresy podatkowe za lata 2014 – 2018. W sprawach tych, organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości nie uznając, aby przedmiotowy kontener był budynkiem. Decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty utrzymane zostały w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim. Uwypuklić należy, że ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (prawomocne wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 132/20 – I SA/Ld 136/20 dostępne, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), tożsamo uczynił Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargi kasacyjne Spółki w ww. sprawach (wyroki z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3223/21 i sygn. akt III FSK 3224/21 oraz z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3356/21, sygn. akt III FSK 3357/21 i sygn. akt III FSK 3326/21). Na powyższe orzeczenia trafnie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przywołując oceny w nich zawarte w kierunku rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy kontener stanowi budowlę, czy budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Finalnie przedstawiając argumentację, która również w ocenie organu uniemożliwia kwalifikację przedmiotowego kontenera jako budynku z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Po wtóre przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, w rozumieniu u.p.o.l., "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany, należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwałe z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego). W ślad za przywoływanym zarówno przez skarżącą, jak i organy podatkowe wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, a także uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, podkreślenia wymaga, że wymienione w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiekty kontenerowe stanowią kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła prawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w ww. uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r., nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również TK w ww. wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo prawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając "tymczasowy". Definicja określona w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wskazuje na to, że prawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Reasumując, jak trafnie argumentował organ podatkowy w niniejszej sprawie, jeżeli tymczasowy obiekt budowany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. W okolicznościach niniejszej sprawy zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje twierdzenie organu podatkowego o braku trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które jest sformułowaniem nieostrym, prowadzącym do konieczności ustalenia, w każdej indywidualnej sprawie zakresu tego określenia i w rezultacie rozstrzygnięcia, czy okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem obiektu z gruntem, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, pozwalający na oparcie się czynnikom atmosferycznym powoduje, że każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Zdaniem Sądu trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2955/15; z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3411/15). Sąd przychyla się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/15; z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16; z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2503/18). Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie obecnie przyjmuje przy analizie spornego zagadnienia, że o "trwałym związaniu z gruntem" decydują kryteria przedstawione w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Pogląd ten podziela także Sąd orzekający w sprawie niniejszej, uznając go za własny. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (zob. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W omawianej uchwale wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Na potrzeby niniejszej sprawy ustalenia dotyczące ww. spornej kwestii zostały poczynione przez organy podatkowe po analizie: - protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 25 lutego 2019 r. na nieruchomości położonej w B. na działce nr [...] wraz z dokumentacją fotograficzną, - umowy najmu Nr [...] z dnia 1 kwietnia 2010 r., - dokumentacji technicznej – projekt budowlany stacji bazowej sieci B. przy ul. [...], zgromadzonych w toku postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata, zakończonych wydaniem decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Nie sposób pominąć, co zasadnie zaakcentował organ, że przeprowadzone oględziny wykazały, że kontener stalowy, zbudowany z blachy, posadowiony jest na płycie żelbetowej na 4 wspornikach metalowych, które przykręcone są śrubami do płyty żelbetowej, przez co obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem. Pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem jest wolna przestrzeń. Kontener może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, tylko po odkręceniu śrub mocujących. Również płyta żelbetowa może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia (okoliczności te potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie oględzin). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że położenie płyty żelbetowej z przykręconym do niej śrubami kontenerem na gruncie nie oznacza związania takiego obiektu z tymże gruntem. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego związanie to: "to, co wiąże, to, czym coś jest związane, węzeł". W rozpoznawanej sprawie między kontenerem a także płytą żelbetową, na której jest on położony a gruntem nie ma żadnego związania, wobec czego nie można zasadnie twierdzić o związaniu obiektu z gruntem. Przedmiotowy kontener w każdej chwili może być przestawiony w inne miejsce bez dewastacji płyty żelbetowej, do której jest przykręcony śrubami, czy też uszkodzenia samego kontenera. Przedmiotowy kontener nie jest zintegrowany trwale z płytą żelbetową, ani tym bardziej z gruntem, co wyklucza jego kwalifikację do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem. Dodatkowo organ trafnie zwrócił uwagę na zapisy umowy najmu (§ 1 ust. 3 i ust. 4, § 7 ust. 1 - 3 ww. umowy, z których wynika, że Spółka jako najemca nie mogła na wynajmowanym gruncie budować innych obiektów niż kanalizacje telekomunikacyjne, które następnie zakupi wynajmujący. Podsumowując, zdaniem Sądu na aprobatę zasługują ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie niezbędnym do określenia charakteru spornego kontenera telekomunikacyjnego, w szczególności, że obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem. Uznanie przedmiotowego kontenera przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni, zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i pkt 5 P.b. - wobec ustalenia braku trwałego związania tego kontenera z gruntem, co zdaniem Sądu czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, również nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe mając na uwadze wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w powyższym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę. Zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. W konsekwencji w sprawie nie naruszono też art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stroną, że część dowodów została uwzględniona wybiórczo lub pominięta, skoro dotyczyły one innego obiektu budowlanego. Tożsamo, jako bezpodstawny Sąd ocenia sformułowany w skardze zarzut naruszenia zasady opisanej w art. 2a O.p. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowisko Spółki co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe. Jako niezasadny należy także ocenić zarzut pominięcia opinii biegłych dr inż. P. K. sporządzonej na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora Nadzoru H. K. sporządzonej na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O1, opini tych strona nie przedłożyła do akt, a ponadto dotyczą innych obiektów, na stronie 14 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił w tym zakresie argumentację, która w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją jako bezzasadną db