I SA/Łd 960/07

Dnia 22 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2002 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu S.K. kwotę 600 (sześćset) złotych, powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe o przeniesieniu na J. J. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej J. J., J. J., J. B. – "A" z siedzibą w Ł. ul. K. [...]. Organ ten decyzją z dnia [...]roku, w oparciu o przepisy art. 207, art. 210, art. 21, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 63 w związku z art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 115, art. 118 Ordynacji podatkowej i § 2, § 9, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373), przeniósł na J. J. odpowiedzialność za zaległości w/w spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2002 roku w kwocie 4.047,40,- złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.863,00,- złotych; ustalił termin płatności tych należności podatkowych na czternaście dni od daty doręczenia decyzji; oraz określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 4047,40,- złotych za miesiące styczeń, luty, grudzień 2002 roku dla spółki cywilnej J. J., J. J., J. B. – "A" z siedzibą w Ł. ul. K. [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił stan osobowy w/w spółki cywilnej i stwierdził, iż kwota zaległości podatkowej podatku VAT za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2002 roku wynika ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Zaległość ta była objęta administracyjnymi tytułami wykonawczymi, a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie okazało się bezskuteczne – jak wskazano, "spółka nie posiada rachunków bankowych, brak nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność, brak pozostałych praw majątkowych, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej posiadanej przez spółkę, brak praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych spółki oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego, brak weksli, ruchomości znajdujące się w sklepie należą do sieci sklepów ‘B’, brak innych ruchomości przedstawiających wartość licytacyjną, a należących do dłużnika". Po przytoczeniu treści przepisów art. 107 § 1, art. 115 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 366 i art. 864 Kodeksu cywilnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż przeniesienie odpowiedzialności na J. J. za zobowiązania spółki cywilnej J. J. J. J., J. B. – "A" jest możliwe i uzasadnione w stosunku do w/w zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji J. J. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, że w stosunku do Spółki nie wydano stosownej decyzji określającej zaległość podatkową. Nie wystawiono tytułów wykonawczych na tę zaległość, co powoduje naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji. W ocenie strony należało również wydać decyzję administracyjną o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki cywilnej, w której należało wymienić przyczyny dla których egzekucja stała się bezskuteczna. Ponadto uznał, że odpowiedzialnością za zaległości podatkowe można go obciążyć tylko do wysokości posiadanych udziałów w spółce cywilnej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień 2002 roku powstały w okresie, gdy wspólnikiem tej spółki był J. J., a solidarna odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej nie może ograniczać się, jak chce tego strona, jedynie do wysokości jej udziałów w spółce. Udziały wspólnika związane są z majątkiem spółki i podziałem w zysku, nie obejmują natomiast zobowiązań spółki. W tym zakresie obowiązują przepisy art. 107 i 115 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisy Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Organ uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego dotyczące wydania jednej sumarycznej decyzji na zaległości podatkowe, nie wydania odrębnych decyzji za okresy miesięczne na spółkę, które stanowiłyby podstawę wydania tytułów wykonawczych, a następnie nie wydania postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzją orzekł o odpowiedzialności J. J. za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej "A" [...] J.J. i S-ka z podaniem szczegółowo kwot i okresów, których zaległości dotyczą, jak też należnych odsetek za zwłokę i równocześnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wykazania, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, nieskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. W myśl art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, podjecie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej możliwe jest dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Przytaczając treść przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., organ odwoławczy wskazał także, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki i powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokości zaległości podatkowych spółki. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, J. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 118 § 3 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 91 w związku z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędne zastosowanie i błędną interpretację tych przepisów; - art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe przyjęcie, że zobowiązany jest podatnikiem podatku VAT ze spółki cywilnej; - art. 33 pkt 6 w związku z art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez nieodpowiednie interpretowanie wymienionych przepisów na okoliczność postępowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślono również, iż powołane w decyzji tytuły wykonawcze nie posiadają poprawnie wypełnionych wszystkich elementów, o których mowa w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co powoduje niedopuszczalność egzekucji. W ocenie strony skarżącej bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki powinna być potwierdzona stosowną decyzją, jednakże egzekucja ta jest prowadzona dalej, wobec tego wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości tej spółki na wspólnika jest przedwczesne. Skarżący uznał także, iż wszystkie decyzje wydane wobec spółki cywilnej "A" [...] J. J. i S-ka są wadliwe z uwagi na to, że wydano je łącznie z odsetkami. Z tych samych przyczyn skarżący uznał za wadliwą zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] roku J. J. podkreślił, że zasadny jest zarzut, że organ I instancji nie wydał żadnych decyzji dotyczących zobowiązań spółki cywilnej za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2002 roku, a tych właśnie miesięcy dotyczyła decyzja w przedmiocie odpowiedzialności nałożonej na skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 roku) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku VAT za miesiąc styczeń, luty, kwiecień 2002 r., a zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Obowiązujący wówczas art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa stanowił, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Odpowiedzialność wspólnika (byłego wspólnika) jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, co wynika wyraźnie z przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis zezwalał na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka, jak to wyżej wskazano, w decyzji. Ma ona charakter konstytutywny - tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem - odpowiedzialność odnosząca się do obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana, wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mianowicie decyzja taka nie może być wydana, między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Jednakże w niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobligowany do wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku VAT dla spółki cywilnej "A" – [...] J. J. i S-ka. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, z mocy art. 115 § 4 ustawy, nie ma potrzeby wydawania decyzji na spółkę cywilną. Skoro zatem na spółce cywilnej ciążyło zobowiązanie w podatku VAT, które do dnia wydania decyzji nie uległo przedawnieniu, to nie zachodziły żadne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 229/05, LEX nr 187799). W zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed, m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r. o sygn. akt I FSK 143/06, LEX nr 263109). Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec braku przepisu szczególnego, wspólnicy spółki cywilnej (również były wspólnik) odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i jednoznaczny odróżniają zaległości podatkowe od odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zaległością jest, jak to wyżej wskazano, podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, a obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa. Naliczane są one (co do zasady) do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por. § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. nr 165, poz. 1373). Jeżeli zatem wspólnik odpowiada za zaległość podatkową spółki cywilnej, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę dla spółki. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest bowiem z istnieniem zaległości. Skoro ciąży na wspólniku (jako osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe) obowiązek zapłaty zaległości, która nie musiała być potwierdzona "decyzją określającą", to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej (również bez konieczności wydawania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę), związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. Obowiązek zapłaty odsetek jest bowiem nierozerwalnie związany z zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, iż możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki, w drodze egzekucji, okazały się niewystarczające. Jednakże przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej od uprzedniego przeprowadzenia egzekucji z majątku podatnika i wykazania, że ta egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku tym, w tym postępowaniu podatkowym organy nie były zobowiązane do oceny postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki cywilnej, a tym samym nie mogły naruszyć przepisów art. 33 pkt 6 w związku z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodać również należy, iż zgodnie z przepisem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących solidarności dłużników (solidarność bierna). Solidarność dłużników jest unormowana w przepisie art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednocześnie, jak to wyżej wskazano, ma charakter odpowiedzialności posiłkowej, gdyż decyzja orzekająca o odpowiedzialności może zostać wykonana dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jeżeli zatem wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, w tym m.in. w podatku VAT, to nie oznacza, że przez wydanie decyzji na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej staje się podatnikiem tego podatku w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ratio legis (art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej) opiera się na założeniu, że osoba trzecia nie jest podatnikiem, a jedynie jest odpowiedzialna solidarnie, a nie subsydiarnie za cudzy dług i zawsze od chwili wydania decyzji ustalającej (zob. J. Petraniuk – "Hipoteka zabezpieczająca zobowiązania podatkowe", Rejent 2001/10/82 - t.5). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.T.