I SA/Łd 966/07

Dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku instalowania kasy rejestrującej stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...] nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą zwolnienia Z. K. z obowiązku instalowania kasy rejestrującej. W uzasadnieniu decyzji powołał art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.), wywodząc, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zauważył, iż na mocy delegacji ustawowej, zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 3 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Wykonaniem powyższej delegacji są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. Nr 273, poz. 2706 ze zm.). Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2005r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania z zastrzeżeniem ust. 7. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 7 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2004r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu 2005r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Ponadto, przepis § 3a ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia [dodany przez § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 6 grudnia 2005 r. (Dz. U. Nr 242, poz. 2043)] zmieniającego z dniem 27 grudnia 2005 r. rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2004r. stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 31 marca 2006r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania z zastrzeżeniem ust. 6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w pierwszym kwartale 2006 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3a ust. 6 w/w rozporządzenia). Z wyżej powołanych przepisów wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że z obowiązku ewidencjonowania w 2005 i w pierwszym kwartale 2006r. zwolnieni są podatnicy, którzy łącznie spełniają dwa warunki: nie byli obowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania w latach poprzednich, kwota obrotu w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 40.000 zł. Zauważył, iż obowiązek ten jednak powstaje po upływie dwóch miesięcy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności podlegającej ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Nadto zauważył, że kwota obrotów określona przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2004r., uprawniająca do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, została określona w polskich złotych i jest kwotą stałą, która nie uległa zmianie w ciągu 2005 roku. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik w dniu 10 lipca 2006r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł-B pismo, w którym poinformował, że w okresie styczeń-grudzień 2005r. osiągnął obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 42.400 zł. W powyższym piśmie podatnik wskazał również, że kwotę obrotu w wysokości 40.000 zł z tytułu przedmiotowej sprzedaży przekroczył w grudniu 2005r. Oznacza to, że z dniem 1 marca 2006r., stosownie do postanowień § 3 ust. 7 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2004r., tj. po upływie dwóch miesięcy od momentu przekroczenia w/w kwoty obrotu, podatnik zobowiązany był do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Za nietrafny uznał zarzut podatnika dotyczący późnego poinformowania go przez Urząd Skarbowy o przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem organy podatkowe nie są obowiązane do indywidualnego informowania o powszechnie obowiązujących wymogach wynikających z ustaw podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, iż podatnik pismem z dnia 11 kwietnia 2007r. złożył uzupełnienie do odwołania, w którym nie wskazał nowych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, jedynie dodał, że ma na utrzymaniu również córkę, która z powodu choroby została zwolniona z pracy, dlatego też prosi o umożliwienie pracy na poprzednich warunkach tj. rozliczania się w formie ryczałtu. Zdaniem tego organu, argumenty podatnika dotyczące trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej, nie mogą być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Miałyby one wpływ na rozstrzygnięcie w przypadku złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wskazanego w ustawie Ordynacja podatkowa (Dział III, Rozdział 7a). Dodatkowo zauważył, że pismem z dnia [...] r. nr [...] podatnik został wezwany do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących pisma z dnia 26 stycznia 2007r., w szczególności do dokładnego określenia, czy przedmiotowe pismo jest odwołaniem od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] r. nr [...], czy wnioskiem o umorzenie postępowania w sprawie, czy też wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Podatnik pismem z dnia 31 maja 2007r. odpowiedział na wezwanie, w którym nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na wyżej postawione pytania. W piśmie tym, podatnik prosi również o umorzenie postępowania w sprawie zainstalowania kasy rejestrującej. A zatem, organ odwoławczy potraktował pismo z dnia 26 stycznia 2007r., uzupełnione pismem z dnia 11 kwietnia 2007r., jako odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] r. nr [...], stosownie do pouczenia (art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej) zawartego w wezwaniu. Zauważył nadto, iż umorzenie postępowania podatkowego, o które wnosi podatnik, jest możliwe tylko wtedy, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem, który nakładają przepisy obowiązującego prawa podatkowego: ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, po przekroczeniu określonej kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia - wskazanej w ustawie. W konsekwencji stwierdził, że podatnik ma obowiązek ewidencjonować obrót i kwoty należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej od dnia 1 marca 2006 r., a zaskarżona decyzja organu podatkowego odmawia zwolnienia Z. K. z tego obowiązku. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie - w opinii organu odwoławczego -jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tej sytuacji nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdził nadto, że wniosku podatnika o umorzenie postępowania w sprawie zainstalowania kasy rejestrującej, w kontekście pozostałych wywodów zawartych w piśmie z dnia 31 maja 2007r. (oraz wcześniejszych z dnia 11 kwietnia 2007r. i z dnia 26 stycznia 2007r.) nie można uznać za cofnięcie odwołania, wobec czego nie jest możliwe również rozstrzygnięcie przewidziane w przepisie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. umorzenie postępowania odwoławczego. Podniósł również, że przed wydaniem decyzji, działając na podstawie art. 200 w związku art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Z. K. wniósł o umorzenie sprawy. Stwierdził, iż decyzja ta jest dla niego krzywdząca i niezrozumiała, a to dlatego, że składając rozliczenie podatkowe w dniu 2 stycznia 2006r. został poinformowany, iż w 2006r. zmienia się tylko kwota bazowa dla ryczałtowców i wynosi 39.200 zł, zaś pozostałe kwestie pozostają bez zmian. Podniósł, iż jest wieloletnim podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą i nigdy nie miał "żadnych komplikacji rozliczeniowych". W lipcu 2006r. okazało się jednak, że działalność prowadzi niezgodnie z prawem, od początku 2006r. rozliczał się jak ryczałtowiec, a zdaniem organu winien rozliczać się jak podatnik VAT. Nie godząc się jednak z tym stanowiskiem wniósł odwołanie, które jest w toku. Zdaniem skarżącego, w jego sprawie zastosowano "zarządzenie z marca 2006r.", zarządzenie to nie powinno jednak działać wstecz. W wyniku ponownego rozpoznania tej sprawy zastosowano zarządzenie z dnia [...] r. i decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego został zobligowany do zainstalowania kasy rejestrującej. Podniósł, iż przeprowadzona w październiku 2006r. kontrola za 2005r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości, a w zaleceniach nie było aby zainstalował kasę rejestrującą. Na tej podstawie był przekonany, iż postępowanie w sprawie zostanie umorzone. Wyjaśnił, iż utarg z prowadzonej działalności w 2006r. wyniósł 20.100 zł, zaś dochód roczny 4.200 zł, a miesięczny 350 zł. Oświadczył, iż ta suma jest dla niego znaczna, gdyż ma 66 lat, jest na emeryturze, przepracował 46 lat, jest schorowany, po zawale z chorobą wieńcową serca, cierpi na zwyrodnieniowe schorzenie kręgosłupa, przez 15 lat był na rencie inwalidzkiej, ma na utrzymaniu chorą żonę, która nie otrzymuje przyznanej renty inwalidzkiej, bardzo dużo wydaje na leki i rehabilitację. Z tych względów zmuszony był podjąć działalność gospodarczą, a zakup i montaż kasy fiskalnej to kwota 1300 – 1500 zł. Dla skarżącego jest to bardzo duża kwota, "cztery miesiące pracy za darmo". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Z. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż podniesiono w skardze. Decyzja ta, a także poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B. z dnia [...] r. nr [...] zostały bowiem podjęte bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej oznacza zaś sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005r., III SA/Wa 2548/05, LEX nr 198883). W pierwszej kolejności odnieść należy się jednakże do przedmiotu żądania sformułowanego przez skarżącego we wniosku z dnia 10 lipca 2006r., sprecyzowanego pismem z dnia 24 listopada 2006r. We wniosku tym skarżący, po opisaniu stanu faktycznego, stwierdził "bardzo proszę o zwolnienie mnie z załażenia kasy, bo po prostu nie mam obecnie tyle pieniędzy aby mógł spełnić zalecenia urzędu skarbowego", w piśmie z 24 listopada 2004r. z kolei wyjaśnił, iż "pismo z dnia 10 lipca 2006r. dotyczyło zwolnienia mnie z obowiązku instalowania kasy fiskalnej". Przenosząc tak wyartykułowane żądanie na grunt obowiązujących w dacie składania tego wniosku i dacie orzekania przez organ odwoławczy przepisów prawnych zauważyć należy, iż zagadnienie zwolnienia podatnika z obowiązku zainstalowania kas fiskalnych regulował wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.) w przepisach § 3 i § 3a, w tym w mającym znaczenie dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem ust. 1 pkt 3 tych przepisów. Stosownie do tychże przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (tj. obowiązku ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kas rejestrujących), ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Z kolei w myśl pierwszego ze wskazanych przepisów rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl drugiego natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 marca 2006 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwotę 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż zwolnienie z obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej następuje z mocy prawa pod warunkiem spełnienia przez podatnika wszystkich przesłanek wynikających z powyższych przepisów. Nadto kompetencje do czasowego zwolnienia niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji kwot obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej posiada jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych, a zwolnienia tego dokonuje nie po rozpoznaniu indywidualnego wniosku podatnika, lecz poprzez stanowienie normy prawnej generalnej i abstrakcyjnej, a więc mającej zastosowanie do każdego podatnika, spełniającego warunki określone w tej normie. To zaś oznacza, iż sporne zagadnienie nie zostało przez ustawodawcę pozostawione do decyzji organów podatkowych w indywidualnych sprawach. Także żaden inny przepis wskazanego rozporządzenia nie przewidywał takiej możliwości. Za prezentowanym poglądem przemawia w pierwszej kolejności treść delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 111 ust. 7 pkt 3 VAT, w szczególności zaś zwroty takie jak niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku. Wskazuje na to także zawarty w powołanych przepisach rozporządzenia zwrot "do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania" czy "w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 marca 2006 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania" oraz wskazanie przesłanek, po spełnieniu których każdy podatnik będzie zwolniony z ewidencjonowania obrotów przy pomocy kasy fiskalnej. Wydaje się zresztą, iż organ odwoławczy ma świadomość powyższej okoliczności, skoro w na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem, który nakładają przepisy obowiązującego prawa podatkowego", a także rozważania tego uzasadnienia dotyczące bezprzedmiotowości postępowania, co ma miejsce, jak wskazał organ odwoławczy, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania poprzez rozstrzygniecie jej co do istoty. W konsekwencji Sąd stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązany był wyeliminować zaskarżony akt z obrotu prawnego. Stosownie bowiem do tych przepisów Sąd stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił.