I SA/Łd 967/03

I SA/Łd 961-968/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 roku sprawy ze skargi M.P. i D.G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...],[...],[...], [...],[...],[...], [...],[...], [...],[...],[...], [...],[...],[...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2000 r. uchyla zaskarżone decyzje. I S.A./Łd 529-536/03, I S.A./Łd 961-968/03 Uzasadnienie W trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej, w której wspólnikami byli D.S. i M.P. (posługującej się firmą A) stwierdzono nieprawidłowości skutkujące korektą zobowiązań podatkowych w roku 2000. W związku z tym, Urząd Skarbowy w W. w dniu [...] wydał 8 decyzji, w których określił pani D.S., jako byłej wspólniczce we wspomnianej spółce cywilnej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., zaległość podatkową za te miesiące i należne odsetki za zwłokę od zaległości. Również w dniu [...] Urząd Skarbowy w W. wydał 8 decyzji, w których określił panu M.P., jako byłemu wspólnikowi spółki cywilnej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., zaległość podatkową za te miesiące i należne odsetki za zwłokę od zaległości. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w całości z uwagi na niezgodne z Ordynacją podatkową działania Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzjami z dnia [...] uchyliła obie decyzje dotyczące sierpnia 2000 r. i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało, zdaniem Izby, uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego znacznej części. Pozostałe wymienione decyzje wydane w stosunku do obojga wspólników Izba utrzymała w mocy decyzjami wydanymi w dniu [...]. W uzasadnieniu decyzji utrzymujących w mocy zaskarżone decyzje Izba wyjaśniła, że Spółka korzystała z prawa odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, ale nie posiadała oryginałów faktur ani ich duplikatów. Natomiast z powodu braków formalnych faktur organy podatkowe nie uznały również wydatków Spółki na energię elektryczną, usługi kanalizacyjne, telefoniczne i zakup oleju opałowego. Brak było bowiem stosownej umowy pomiędzy Spółką a właścicielem budynku, a faktury wystawione były na pana M.P., a nie Spółkę A. Również nabywcą usług dotyczących telefonu komórkowego nie była Spółka, a zatem organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tej usługi. Organ odwoławczy stwierdził również, że w ewidencji VAT wartość sprzedaży opodatkowanej i kwota podatku należnego były różne w stosunku do treści faktur. Na powyższe decyzje byli wspólnicy złożyli jedną skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, w które wnieśli o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji jako naruszających przepisy Ordynacji podatkowej "we wszystkich nieomal zasadach". Naruszenie wymienionej w art.120 - zasady legalności polega, zdaniem skarżących, na braku postępowania w sprawie podatku dochodowego w zakresie prawidłowości ewidencjonowania kosztów przed wydaniem decyzji w sprawie podatku VAT. Zdaniem Skarżących zaskarżona decyzja narusza również zasadę zaufania do organów kontrolujących zawartą w art.121 Ordynacji podatkowej. Strona przedstawiła tezy wyroków, zgodnie z którymi nie "można na podatnika przerzucać błędów popełnionych przez prawodawcę" takich jak: niejasność przepisów czy niewłaściwa interpretacja. Naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej polega, zdaniem Skarżących, na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem Inspektorzy potwierdzili fakt zajmowania 20% powierzchni domu na działalność spółki A, jednocześnie negują związane z tym koszty energii elektrycznej, wody, ścieków, ogrzewania i telefonów. Naruszenie art.124 Ordynacji podatkowej Skarżący uzasadniają argumentem, iż organy kontrolne nie podjęły rozmów na żaden z zarzutów postawionych w formie skargi oraz słownych wyjaśnień. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu również naruszenie art.125 Ordynacji podatkowej tj. zasady niezwłocznego załatwienia postępowania, co zdaniem Skarżących polegało na wielokrotnym wyjaśnianiu tych samych kwestii różnym pracownikom organu podatkowego. Skarżący zarzucili też organom podatkowym naruszenie art.190 §1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wychodząc poza granice skargi, do czego Sąd jest uprawniony na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należy przede wszystkim stwierdzić, że wydane decyzje naruszają art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 668 ze zm.). Decyzja organu I instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili sporządzania decyzji wymiarowej, a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki. A zatem byli wspólnicy spółki cywilnej stali się adresatami decyzji wymiarowej z pominięciem trybu odpowiedzialności osób trzecich, przewidzianego w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w swym wyroku z dnia 21 lutego 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 2499/00, opubl. w: POP 2003/5/132), na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 668 ze zm.) nastąpiła zmiana pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, w porównaniu z tym, które obowiązuje w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 133 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego odnosi się lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Ta szeroka definicja strony postępowania podatkowego doznaje jednak w art. 134 o.p. ograniczenia do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, według którego stroną tego postępowania mogą być podatnik, płatnik inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 oraz inne osoby fizyczne i prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stosownie do art. 135 § 1 o.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. A zatem w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zdolność spółki osobowej (w tym cywilnej) uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Ilekroć więc ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie powyższego prowadzi do wniosku, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym i odrębnym od wspólników podatnikiem. Wobec tego spółka też winna być adresatem decyzji podatkowej. W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 4.06.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2443/98, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Jeśli więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wskazać tym miejscu trzeba, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji. Przepis art. 115 § 4 o.p. wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki. Tym samym należy uznać, że przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. Z powyższych względów podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.05.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/98, w którym wyrażono pogląd, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 u.o.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Z akt badanej sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe toczyło się w stosunku do firmy A spółki cywilnej w T., która była podatnikiem podatku od towarów i usług.. Pozostaje poza sporem w rozpatrywanej sprawie, a nadto wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż przed rozpoczęciem się postępowania podatkowego spółka cywilna, której wspólnikami byli Skarżący uległa likwidacji. Mimo to organy podatkowe obu instancji wydały w tej sprawie decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej, czyniąc adresatem wspólników zlikwidowanej spółki, nie wydając jednak decyzji orzekającej o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych ją adresatem decyzji podatkowych. Z powyższego wynika, iż organy orzekające w sprawie nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym uznać należy, iż określająca zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej decyzja, nie została wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis ten nie został również powołany w zaskarżonych decyzjach. Z tego punktu widzenia również błędne były decyzje dotyczące sierpnia 2000 r., które choć uchylały decyzję pierwszej instancji, to w uzasadnieniu nie wskazały na konieczność uprzedniego zastosowania art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.