I SA/Łd 97/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 97/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.37.2019.34.U09.JT UNP: 1001-21-124637 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. (dalej – "NUS" lub "organ I instancji") w zaskarżonej części, określającej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie w tym podatku w wysokości 124.223 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia słodyczy o nazwie K., w ilości 304.128 sztuk, na podstawie faktury VAT z dnia [...] r., wystawionej przez C. sp. z o. o. z siedzibą w W., o wartości netto 617.379,84 zł, podatek VAT 141.997,36 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wykazana powyższą fakturą transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem przedmioty nią objęte nie zostały przez spółkę C. sprzedane. Jednocześnie, w związku z wystawioną przez tą spółkę na rzecz strony fakturą, w deklaracji podatkowej złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 142.257,00 zł. Ponadto skarżąca nie dokonała, wbrew przedstawionej dokumentacji, sprzedaży przedmiotowego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej również "WDT") do następnego w łańcuchu dostaw kontrahenta - słowackiej spółki A. s.r.o. Dalej ustalono, że sporna transakcja nabycia słodyczy od spółki C. była pierwszą transakcją handlową podatnika po zarejestrowaniu działalności. NUS decyzją z 20 listopada 2019 r., w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., określił skarżącej kwotę zwrotu w tym podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 124.223 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że dowody zgromadzone w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wskazały w sposób jednoznaczny i bezsporny, że wyłącznym celem zawarcia transakcji handlowej przez skarżącą było uzyskanie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem przepisów regulujących podatek od towarów i usług i zakwalifikował te transakcje jako nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT. Wobec tego - w zakresie rozliczenia za listopad 2016 r. - NUS zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o., która miała dokumentować nabycie wskazanych słodyczy, jak i opodatkował stawką VAT 23% dostawę przedmiotowych towarów, wykazaną przez stronę, na rzecz podmiotu słowackiego, tj. A. s.r.o. Od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone odwołanie. DIAS decyzją z 30 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości ustalenia organu pierwszej instancji kwestionujące wskazane powyżej transakcje dotyczące nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy. Nie zgodził się natomiast z uzasadnieniem prawnym decyzji, w myśl którego transakcje te stanowiły nadużycie prawa, tj. sztuczną konstrukcję wykreowaną jedynie dla potrzeb uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celami podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS sporne transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", które jedynie pozorowały rzeczywisty obrót spornymi towarami, o czym strona wiedziała. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie powinna była zatem stanowić norma zawarta w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). DIAS wskazał w uzasadnieniu, że faktura zaewidencjonowana przez stronę w rejestrze zakupu, której wystawcą była spółka C., nie posiada strony materialnej, bowiem towary tam widniejące nie zostały przez wystawcę faktury sprzedane. Zdaniem organu odwoławczego podmiot ten nie dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ustawy o VAT oraz nie działał w charakterze podatnika. Wobec tego skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanej przez organ I instancji faktury wystawionej przez wskazanego kontrahenta. Ponadto, biorąc pod uwagę, że postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny wykazało, iż wystawionym fakturom nie towarzyszyły w ogóle transakcje w nich wykazane, DIAS stanął na stanowisku, że nie można przyjąć by skarżąca nie była świadoma swojego oszukańczego działania i tym samym organ nie miał obowiązku weryfikacji okoliczności istnienia po jej stronie tzw. "dobrej wiary" przy nabywaniu towarów. Zdaniem organu odwoławczego, obrót wykazany fakturą wystawioną na rzecz podmiotu słowackiego, tj. spółki A. s.r.o., nie przedstawia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń NUS dotyczących sposobów przeprowadzania transakcji uznał, że strona miała pełną świadomość procederu, w którym bierze udział i nieprzypadkowo znalazła się w łańcuchu dostaw opisanym przez oba organy podatkowe. Jednocześnie DIAS podkreślił, że przyczyną zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% było to, że wymieniony kontrahent słowacki nie był faktycznym odbiorcą towarów, nie rozporządzał nimi jak właściciel, a towar ostatecznie wrócił na terytorium Polski. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności istnienia towaru. W skardze na wymienioną decyzję DIAS pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej – "o.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu i oparcie zaskarżonej decyzji na swobodnych, nieudowodnionych przypuszczeniach organów podatkowych; 2. art. 121 § 1 w zw. z art 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej jako podmiotu nierzetelnego i świadomie uczestniczącego w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając skarżoną decyzję, - twierdzenia o rzekomym ustaleniu świadomości skarżącej w opisanym oszustwie podatkowym, podczas gdy organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarł wzajemnie wykluczające się tezy o świadomości skarżącej oraz o niedochowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej i nieprawidłowym zweryfikowaniu kontrahenta; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że jedynym celem zawarcia transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez skarżącą, - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że przeprowadzone przez skarżącą transakcje jedynie pozorowały obrót towarami, a w rzeczywistości stanowiły element oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", o czym skarżąca wiedziała; 4. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162) w zw. z art. 2a o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej jako przedsiębiorcy; 5. art 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. - brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; 6. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi poprzez brak udowodnienia, że transakcje dokonane na rzecz skarżącej nie spełniały cech dostawy towarów; 7. art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 13 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r., nr 347 z późn. zm. – dalej "Dyrektywa VAT") poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów; 8. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez C. sp. z o.o.; 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowana w sprawie czynność opodatkowana dokonana przez skarżącą - uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego - stanowiła czynność fikcyjną; 10. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 20 listopada 2019 r. przy zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został oparty na prawidłowo zebranym, kompletnym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zrelacjonował stan sprawy oraz w sposób przejrzysty przedstawił argumentację przemawiającą za wydanym rozstrzygnięciem. Zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia, czy organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżąca brała udział w procederze oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" oraz czy o tym wiedziała, a w dalszej kolejności czy miała prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o., dokumentującej dostawę słodyczy, a następnie czy dalsza sprzedaż tego samego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na Słowację miała charakter pozorny. Organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały istnienia towaru oraz tego, że był on transportowany. Zdaniem sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący i zgodny z rzeczywistością dokonały ustaleń faktycznych w sprawie. Zastrzeżenia może budzić jedynie zakwalifikowanie przez DIAS ww. transakcji do mechanizmu jaki wykorzystują podmioty działające w ramach "karuzeli podatkowych". Wobec powyższego należy wyjaśnić, że "karuzela podatkowa" polega na utworzeniu łańcucha firm, które sprzedają ten sam towar, który wraca do pierwszego w łańcuchu podmiotu, aby ponownie "wpuścić" go w obieg" (wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 1178/21). W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe dowiodły, że choć łańcuch powiązanych ze sobą spółek, dokonujących sprzedaży towarów "nie zamknął się", bowiem ostatni z podmiotów w nim uczestniczących, tj. spółka B., ostatecznie nie rozliczył się z transakcji (tzw. "znikający podatnik"), to jednak można je było zakwalifikować właśnie jako "karuzelę podatkową". Z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że czynności podejmowane przez wskazane w decyzjach podatkowych podmioty gospodarcze, w tym skarżącą, zmierzały do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji. Działania te miały służyć wyłącznie celom wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że wiele okoliczności świadczy o świadomym udziale skarżącej w procederze dokonywania transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Po pierwsze, strona w krótkim czasie po rozpoczęciu działalności gospodarczej dokonała dużej transakcji "nabycia" towarów, obejmującej słodycze znacznej wartości i to bez jakiegokolwiek zaangażowania finansowego, rozpoznania rynku, a przede wszystkim bez ryzyka handlowego, bowiem całość kosztów ponosiła wyłącznie słowacka spółka A. s.r.o. Jednocześnie skarżąca w żaden sposób nie negocjowała cen, nie prowadziła skomplikowanych rozmów handlowych, nie ustalała warunków zwrotu czy reklamacji, co przecież jest charakterystyczne dla nowopowstałych podmiotów gospodarczych chcących odnaleźć się na konkurencyjnym rynku. Ponadto, jak zostało ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na dzień złożenia oferty sprzedaży firmie ze Słowacji strona nie dysponowała proponowanym towarem. Organy podatkowe ustaliły, że choć ofertę sprzedaży słodyczy spółce A. s.r.o. skarżąca złożyła już 30 października 2016 r., to ofertę zakupu tego towaru dla siebie od spółki C. otrzymała dopiero 8 listopada 2016 r. Nie mogła zatem wiedzieć, że jej dostawca będzie miał dostępny towar, którego oczekuje, a po drugie, jaką jednostkową cenę sprzedaży jej zaproponuje, by następnie samemu negocjować cenę sprzedaży z kolejnym odbiorcą. Jednocześnie z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy skarżącą a spółką A. wynika, że zapłatę za towary w wysokości 86.000,00 euro słowacka spółka przesłała skarżącej na godzinę przed otrzymaniem przez stronę propozycji zakupu tego towaru od poprzedniego w łańcuchu dostaw podmiotu, tj. C. sp. z o.o. Równie budzącą wątpliwości kwestią było to, że niemal natychmiast po dokonaniu zakupu towaru skarżąca dokonała jego odsprzedaży, także bez jakichkolwiek negocjacji i ustaleń handlowych, a do tego spółce mającej siedzibę w innym kraju UE, z którą wcześniej nie łączyły jej żadne relacje biznesowe. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy VAT należy zauważyć, że powyższe ustalenia, dotyczące udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, potwierdzają, że zasadnie organy obu instancji zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)." Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec podejrzeń organu podatkowego, że transakcja dotycząca dostawy słodyczy pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o. nie została w rzeczywistości dokonana, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. C., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki C.. Świadek w trakcie przeprowadzonych z jego udziałem czynności wprawdzie potwierdził przeprowadzenie transakcji pomiędzy C. sp. z o.o. a skarżącą, jednak z systemów informatycznych wynika, że ww. spółka została wprowadzona do Bazy Podmiotów Szczególnych przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w tablicy – "podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Z kolei, jak wynika z dokumentacji prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, w odpowiedzi na pismo organu I instancji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonych wobec C. Sp. z o.o. za okres od maja 2013 r. do marca 2014 r. oraz od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r. ustalono, że podmiot ten faktycznie nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że transakcje handlowe, w których uczestniczyła spółka C., były tzw. transakcjami karuzelowymi, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Towar wykazany w fakturach pochodził z nieistniejącego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). Jednocześnie w piśmie tym poinformowano organ I instancji, że Centralne Biuro Śledcze Policji we W., prowadząc śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G., dokonało przesłuchań Prezesa Zarządu Spółki C. M. C., który przyznał się do tego, że miał świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Należy również zauważyć, że organ I instancji zwrócił się z dniem 30 listopada 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. o przeprowadzenie kontroli wobec C. sp. z o.o., obejmującej prawidłowość i terminowość rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2016 r., czyli okres w którym spółka ta wystawiła fakturę dla skarżącej. W odpowiedzi z 9 stycznia 2019 r. Naczelnik ww. urzędu wskazał, że firma C. posiada zaległości podatkowe w wysokości 7.559.858,00 zł. Ponadto była kontrolowana przez: - Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie podatku VAT za okres 01-12/2012, w wyniku czego wartość uszczupleń podatkowych, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, określono na ponad 34 mln złotych; - Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku VAT za okres: a. od 05/2013 do 03/2014 r., w wyniku czego wartość uszczupleń podatkowych, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, określono na prawie 37 mln złotych, b. od 04/2014 do 12/2015 r., w wyniku czego wartość uszczupleń podatkowych, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, określono na ponad 1,1 mln złotych, - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku VAT za 01-04/2013 r. (postępowanie w toku), a przewidywana wartość uszczupleń podatkowych wynikających ze stwierdzonych nieprawidłowości prawdopodobnie wyniesie ok. 7,7 mln złotych. Jednocześnie w piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. wskazał, że z uwagi na wielomilionowe nieściągalne zaległości podatkowe C. sp. z o.o., które ulegną zwiększeniu po zakończeniu postępowań podatkowych prowadzonych przez inne urzędy skarbowe oraz konieczność realizacji kontroli, które przyniosą wymierne skutki finansowe dla budżetu państwa, odstępuje od przeprowadzenia kontroli podatkowej we wnioskowanym przez organ I instancji zakresie. Powyższe okoliczności, stwierdzone w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, ale również wielu innych postępowań prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej, potwierdzają, że do transakcji dostawy towaru (słodyczy) pomiędzy tymi podmiotami nie doszło. Skoro spółka C., na przestrzeni wielu lat, swoją działalność koncentrowała na procederze wytwarzania faktur mających jedynie uwiarygodnić przeprowadzanie fikcyjnych transakcji, to logicznym wnioskiem jest, że nie mogła dysponować żadnym towarem i sprzedać go skarżącej. Wobec tego należy przychylić się do stanowiska organów obu instancji, że stronie nie przysługuje zwrot kwoty wykazanego w deklaracji VAT za listopad 2016 r. podatku naliczonego. Sąd aprobuje argumentację organu odwoławczego, wskazującą, że gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur nie dokonuje transakcji faktycznie realizowanej przez inne podmioty. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji w sposób jednoznaczny udowodniły, że badanie "dobrej wiary" skarżącej przy dokonywaniu "transakcji" nabycia towaru od spółki C. nie było konieczne, skoro wystawionemu przez tą spółkę dokumentowi w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wykazana. Takie stanowisko wpisuje się również w tezę wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie, zgodnie z którą "podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 2006/112/WE w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa" (wyrok WSA w Krakowie z 26.10.2021 r., I SA/Kr 402/20, LEX nr 3282693). Z podobnych przyczyn, jak wskazane powyżej, nie mógł odnieść oczekiwanego skutku podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 13 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy o VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT dla spełnienia warunków koniecznych do zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów koniecznie jest, by podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ustęp 3 przepisu art. 42 ustawy o VAT wskazuje natomiast jakie dokumenty są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów w ramach WDT. Z kolei ust. 11 wskazuje, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały analizy całości dokumentacji przedstawionej przez stronę, jak również korespondencji elektronicznej pomiędzy dostawcą krajowym towarów (skarżącą), jak i odbiorcą słowackim - spółką A. s.r.o. Ta ostatnia również potwierdziła podejrzenia organów podatkowych, że pomimo formalnego spełnienia warunków koniecznych do zastosowania stawki 0% przy WDT, skarżąca miała pełną świadomość udziału w oszustwie karuzelowym. Fakt posiadania stosownych dokumentów (faktura, list przewozowy CRM) nie świadczy jeszcze o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytoriom kraju do innego państwa członkowskiego i nabywca wskazany na fakturze przejął ekonomiczne władztwo nad towarami. W niniejszej sprawie słodycze rzekomo sprzedane na Słowację niemal natychmiast powróciły na terytorium Polski, co miało skutkować preferencyjnym sposobem opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, że sama okoliczność wywozu towaru za granicę, by następnie powrócił on do kraju, nawet przy posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających transport za granicę, nie wystarcza do skorzystania ze stawki 0%. Jednocześnie sąd przychyla się to tezy, że ustawodawca przewidział dwa katalogi dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT - podstawowy, określony w ust. 3 art. 42 u.p.t.u. oraz dodatkowy, wskazany w ust. 11 tego artykułu, przy czym obowiązek wykazania wywozu towaru obciąża podmiot zamierzający skorzystać ze stawki podatku VAT z powołaniem się na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (Wyrok WSA w Gliwicach z 19.02.2018 r., III SA/Gl 980/17, LEX nr 2475510). Wobec powyższego należy stwierdzić, że strona skarżąca nie sprostała dowiedzeniu, iż w rzeczywistości doszło do WDT, a organy słusznie zakwestionowały zastosowane stawki 0% w deklaracji VAT za listopad 2016 r. Uprawnione tym samym było opodatkowanie tej transakcji stawką podstawową zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego opisanych w art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz 7 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, 121 § 1, 122, 124 o.p. Odmienna ocena ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy nie dowodzi, że prowadzono je z naruszeniem zasady praworządności. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla skarżącej, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (podobnie – wyrok WSA w Gdańsku, I SA/Gd 1744/19, LEX 2768103). Tutejszy sąd aprobuje tezę zawartą w jedynym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego (patrz - wyrok NSA z 4.12.2020 r., I FSK 649/20, LEX nr 3121881). Zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśniło stronie motywy, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Odzwierciedlało także tok rozumowania organu, w tym zawierało ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Sąd zgadza się z modyfikacją uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, której dokonał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum. Decyzja taka może polegać także na zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi do sądu jest decyzja wydana przez organ odwoławczy, a zatem sąd w tej sprawie oceniał prawidłowość wyboru podstawy prawnej przez DIAS i uznał, że jest ona właściwa. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie i zebrane w nim dowody pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podziela w całości wywody poczynione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę. P.C.