I SA/Łd 971/13

Dnia 25 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 roku sprawy ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 971/13 Uzasadnienie W dniu [...] J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika Spółki komandytowej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: skarżący planuje przystąpić do Spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ Spółka komandytowa powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w Spółkę komandytową, otrzyma środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. W zamian za otrzymane aportem składniki majątkowe, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyda wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj.: nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby. W przyszłości możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy skoro Spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącego, jako komandytariusza Spółki komandytowej, będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do Spółki komandytowej, dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych? Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie z tym przepisem, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dopóki była podatnikiem podatku dochodowego, tj. do dnia przekształcenia w Spółkę komandytową, stosowała ten przepis i na jego podstawie niepełna wartość (wysokość) każdego odpisu amortyzacyjnego była kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22g ust, 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl zaś art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl przepisu art. 22 ust. 8a pkt 1 tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia] przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych] spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2,1 powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Na podstawie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Skarżącego, może On uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej, jaka była] wykazana w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w Spółce] komandytowej. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia ich otrzymania przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy l prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisowi oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r., Nr ITPB3/415-9/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w B. potwierdził stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym: "Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy." Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu [...] indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznając stanowisko przedstawione przez Stronę Skarżącą za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącego jako komandytariusza Spółki komandytowej będą proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do Spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. Organ interpretujący wskazał, że w myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotą takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. Jednocześnie organ interpretujący stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 póz. 361 ze zm, dalej u.p.d.o.f ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjnej dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W świetle wskazanych wyżej przepisów, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie cytowanego art. 22g ust. 121 w związku z art.22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Organ interpretujący zauważył następnie, iż stosownie do treści przepisu art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej) podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Biorąc powyższe pod uwagę, Organ uznał, iż w niniejszej sprawie spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Skarżący, stosownie do treści wyżej cytowanego art. 22h ust. 3 powołanej ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę wnoszącą wkład. Jednocześnie stwierdził, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza to jednak, iż taki wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej może w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano, stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem, mając na uwadze zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązku poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt l lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 270 ze zm.,dalej p.p.s.a), w dniu 29 maja 2013 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów uznał, iż brak było podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 czerwca 2013 r. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 maja 2013 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł w skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 93a § 2 pkt l lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową wspólnik Spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, 2. art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm.), poprzez bezpodstawne wykluczenie przez Organ z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego części odpisów amortyzacyjnych, 3. art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji, 4. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p), poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej, 5. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego osobą fizyczną Skarżącego bez podania przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w interpretacjach indywidualnych za prawidłowe. W związku z tymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skargę należało uznać za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie istotą sporu między skarżącym i organem podatkowym jest następująca kwestia: czy dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej kosztami uzyskania przychodu będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji gdy spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększały kapitał zapasowy. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Stosownie do: -art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe; - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W celu zinterpretowania zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy wobec powyższego mieć na uwadze przepisy u.p.d.o.f. regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. : kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f.). Z kolei istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Z brzmienia powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej do której został wniesiony został aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Zauważyć należy także, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wykazała zasadność zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia prawa materialnego: art. 22 ust. 1 oraz ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych istnieje konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu również to wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Powyższa argumentacja wskazuje zatem na zasadność zarzutu naruszenia omówionych przepisów postępowania. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Należy podnieść, że wyrażony w niniejszym wyroku pogląd jest zgodny z linią orzecznictwa, którą prezentują: wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 roku – I SA/Ke 179/13, wyrok WSA w Warszawie - VIII SA/Wa 286/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2013 roku – I SA/Kr 445/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 roku – I SA/GL 394/13 ( dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ) Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na względzie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego ( 200 zł - wpis stały od skargi, 240 zł - wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł - opłata skarbowa), orzeczono na mocy art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 1 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). IB