I SA/Łd 976/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.534 (jedenaście tysięcy pięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] Nr [...] i ustalił A.R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 431.654 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 575.538 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił A.R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 58.582 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 78.109 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił A.R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 517.715 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 690.280 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ponad kwotę 420.510 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 560.680 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia z dnia 27 stycznia 2006 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wszczęto wobec strony skarżącej kontrolę w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od dnia 01.01.2003 r. do dnia 31.12.2004 r. Wszczęcie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów zostało poprzedzone postępowaniem z zakresu badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004 oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku za lata 2003-2004. Wyjaśniono, że w latach 1988-2002 skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki na zakup następujących nieruchomości: - w 1988 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,74 ha za kwotę 40.000 zł (po denominacji); - w 1996 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,47 ha za kwotę 4.000 zł; - w 2001 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,805 ha za kwotę 20.000 zł; - w 2002 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,82 ha za kwotę 10.000 zł. W 2001 r. skarżąca wraz z małżonkiem zakupiła samochód osobowy marki Mitsubishi - model Space (rok produkcji 1999), za kwotę 10.000 zł. Wyjaśniono, że przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Dyrektor Kontroli Skarbowej w Ł. za źródło pokrycia poniesionych wydatków uznał: dochód A.R. ze stosunku pracy i z emerytury, dochód J.R. ze stosunku pracy, dochód małżonków R.: z sadu czereśniowego i z plantacji porzeczek oraz z innych upraw, ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, zaspokojenie wierzytelności przez syndyk, przychód małżonków R. ze sprzedaży maszyn, dodatnią różnice między stanem oszczędności w złotówkach zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i na koniec badanego okresu, nadwyżka zgromadzonego mienia nad wydatkami w 2003 r. – łącznie 2.067.5 16,34 zł Natomiast organ kontroli skarbowej dokonując rozliczenia za 2004 r. nie dał wiary wyjaśnieniom, iż skarżąca z małżonkiem przechowywali w domu oszczędności w kwotach: 580.000 zł, 70.000 USD i 60.000 EUR Do poniesionych w 2004 r. wydatków zaliczono zaś: wydatki poniesione w 2004 r. na odzież i wyżywienie, telefon, środki czystości, leczenie, opłaty skarbowe, utrzymanie auta, lokalu mieszkalnego, podatki, nabycie udziału w spadku – łącznie 164.904,70 zł, oraz stratę J.R. (w ujęciu kasowym) w działalności gospodarczej A. - łącznie 3.448.088,05 zł Nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 1.380.571,71 zł, w tym 690.285,86 zł przypadające na skarżącą. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jako jedno ze źródeł zgromadzonych oszczędności małżonkowie R. wskazali dochody uzyskane przed rokiem 1988. Podniesiono, że na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, a skarżąca wraz z małżonkiem wykazała się postawą bierną, o czym świadczy fakt odmowy składania zeznań. Wyjaśniono, iż dokonując ustaleń w zakresie dochodowości prowadzonych przez małżonków upraw organ pierwszej instancji oparł się na danych Urzędu Statystycznego w Ł., korygując je na korzyść skarżących za okres 2000-2002 o dane przedstawione przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B.. Dodano, że organ pierwszej instancji nie kwestionował uzyskiwania przez małżonków dochodów ze sprzedaży owoców. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał twierdzenie organu I instancji, zgodnie z którym z treści oświadczeń wskazanych przez skarżącą i małżonka osób wynika jedynie fakt współpracy w różnym okresie z małżonkiem skarżącej w zakresie zakupu od niego owoców. Wskazano także, że z aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży działek rolnych we wsi D. o pow. 3,2032 ha i 2,8439 ha z dnia 19 listopada 2003 r wynika, że dopiero w dniu jego sporządzenia nastąpiło wydanie przedmiotu umowy, co potwierdza fakt, że nabycie przez małżonków R. wskazanych działek, w żaden sposób nie miało wpływu na ustalone przez organ pierwszej instancji dochody osiągane z upraw w latach 1992- 2003, natomiast w 2004 r. zostało uwzględnione. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu poniesionego w odwołaniu dotyczącego błędnego doręczenia decyzji pełnomocnikowi, któremu cofnięto umocowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził natomiast, że dokonane w wydanym rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji wyliczenie oszczędności za lata 1988-2002 jest nieprawidłowe. Zdaniem organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pominął w zaskarżonej decyzji informacje przekazane przez Urząd Skarbowy w G. dotyczące wysokości osiąganych przez małżeństwo R. dochodów brutto w latach 1992-1993, powołując się na brak danych dotyczących dochodów za lata 1992-1993. Następstwem powyższego było przyjęcie do wyliczeń dochodów osiągniętych przez skarżących w latach 1992-1993 średniej wyliczonej z dochodów z pracy osiąganych przez w latach 1994-2002. W związku z tym, zdaniem organu II instancji, łączna kwota oszczędności za lata 1992-2002 wynosi 919.835,89 zł zamiast 993.544,42 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia przyjęcie przez organ pierwszej instancji kwoty 215.322,86 zł, jako łącznej kwoty oszczędności zgromadzonych przez skarżących w latach 1988-1991, wyliczonej na podstawie dochodów skarżącej j jej małżonka małżonka z lat 1992-1995. Zasada, jaką kierował się organ I instancji wyliczając powyższą kwotę, nie znajduje uzasadnienia w materiale zgromadzonym w sprawie, jak i w sytuacji gospodarczej panującej w kraju w latach 1989-1990 (hiperinflacja). Mając na uwadze powyższe podniesiono, że racjonalnym jest wyliczenie oszczędności z lat 1988-1991 (z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów) w oparciu o rok następny, tj. 1992 poprzez przyjęcie, iż w każdym z tych czterech lat skarżcy mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 8.223,54 zł, co daje łącznie kwotę 32.894,16 zł. Stwierdzono, że na koniec 2002 r. skarżący mogli dysponować oszczędnościami, zgromadzonymi w latach 1988-2002, w łącznej kwocie 952.730,05 zł zamiast przyjętymi przez organ pierwszej instancji w kwocie 208.867,29 zł. W związku z zarzutem zawartym w odwołaniu dotyczącym niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji rzeczywistej kwoty oszczędności zgromadzonych w instytucjach finansowych, w tym wielkości odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - przekazał akta wymiarowe celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, stwierdzono, że łączna kwota odsetek mogąca służyć finansowaniu poniesionych w 2004 roku wydatków wynosi 515.349,53 zł. Wskazano, iż sam fakt powołania, udokumentowania posiadania środków na rachunkach bankowych nie przesądza o tym, że źródło pochodzenia tych środków jest ujawnione. Podkreślono nadto, iż ewentualne oszczędności bankowe nie mogą być w całości przyjęte, jako źródło finansowania poniesionych wydatków, gdyż skarżcy nie udowodnili legalnego źródła ich pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na koniec 2002 r. skarżący mogli dysponować środkami pieniężnymi (oszczędnościami), stanowiącymi ujawnione źródło przychodu, opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, w kwocie 952.730,05 zł. W następstwie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zebranego zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie dokonał rozliczenia poniesionych przez skarżcych w roku 2004 wydatków, jak i źródeł ich finansowania. Z uwagi na przyjętą zasadę prawa, zgodnie z którą w braku dowodu przeciwnego, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe organ podatkowy przyjął wyliczone wyżej dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 50% na każdego z małżonków. Stwierdzony niedobór stanowi kwotę 1.121.359,61 zł z czego na skarżącą przypada pół tej kwoty tj. - 560.680,00 zł. Należny podatek dochodowy w wysokości 75% wynosi 420.510,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 20 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1047/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia sąd zauważył, że mocą decyzji Dyrektora UKS z [...], wydanej w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z [...], doszło do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż za pierwszym razem. Zdaniem sądu należało w tym stanie faktycznym rozważyć, czy sytuacja taka jest dopuszczalna, mając na względzie zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie mógł bowiem wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Następnie Sąd uznał za zasadny, zawarty w skardze, zarzut wadliwego sformułowania zaskarżonej decyzji. Organ II instancji rozstrzygnął odwołanie przyjmując za podstawę działania przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, czym, zdaniem sądu, naruszył wskazany przepis. Organ odwoławczy uchylił bowiem w części decyzję pierwszoinstancyjną, lecz nie orzekł w tej części co do istoty sprawy, ani nie umorzył postępowania w tej części. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi Sąd wskazał, że zarzuty te dotyczyły wadliwego, zdaniem skarżącej, prowadzenia postępowania uzupełniającego i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dokonując analizy tych zarzutów należało stwierdzić, że oprócz zanegowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i składania własnych oświadczeń, skarżąca nie wskazała na żadne konkretne dowody, na podstawie których można było dokonać ustaleń odmiennych od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Do akt sprawy załączono informacje dotyczące posiadanych przez podatniczkę i jej męża rachunków bankowych i rachunków oszczędnościowych za okres 1992-2004, co zostało uwzględnione w tabeli po stronie przychodów – jeśli chodzi o odsetki od lokat bankowych oraz różnicę między stanem oszczędności małżonków R. na rachunkach bankowych na początek i na koniec okresu podlegającego badaniu – zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zresztą, gdyby powyższe pozycje po stronie przychodów w 2004 r. zostały wskazane nieprawidłowo, strona mogła zażądać dopuszczenia stosownych dowodów na tę okoliczność, czego nie uczyniła. Odnosząc się z kolei do zarzutów nie uznania przez organy jako źródła finansowania dochodów uzyskanych przed 1988 r. oraz znacznych oszczędności przetrzymywanych w domu, sąd stwierdził, że na powyższe okoliczności nie przedstawiono żadnych dowodów, nie uprawdopodobniono ich w żaden sposób, jednocześnie odmawiając składania zeznań i nie stawiając się na kilkakrotne wezwania organu (wezwania organu kierowane do strony k. 160, 202 i 204, pismo pełnomocnika strony odmawiające stawiennictwa strony w celu przesłuchania k. 162). W tej sytuacji należało uznać, że strona nie wykazała aktywności dowodowej w tym zakresie, przy uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pokreślił, że strona winna aktywnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13.01. 2006 r. II FSK 194/05 i z 24.11.2006 r. II FSK 1327/05, a ten wymóg w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę wypełniony. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony w wyżej wskazanym zakresie, zawarte w decyzjach organów obu instancji, a szczegółowo wyjaśnione w decyzji Dyrektora UKS, było logiczne i spójne oraz mieściło się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii straty z prowadzonej przez J.R. działalności, którą Dyrektor UKS obniżył jego dochód za 2004 r., Sąd wskazał, że strata jest kategorią podatkową i nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Warunkiem takiego uwzględnienia w tego rodzaju sprawach było ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składającym się na koszty uzyskania przychodu, a organy podatkowe nie ustaliły ich w należyty sposób. Nadto w stracie organy uwzględniły zakup środków trwałych, po czym całość straty w działalności J.R. w ujęciu kasowym podzieliły po połowie przypisując połowę J. R. i połowę A.R., choć z lektury złożonego do akt odpisu aktu notarialnego dotyczącego ww. zakupu (nieruchomości położonej w Z.) wynikało, że została ona zakupiona ze środków z majątku odrębnego obu małżonków R. (pozostających we wspólności ustawowej) na współwłasność w 2/3 do majątku odrębnego J. R. i w 1/3 do majątku odrębnego A.R.. Tak samo, to jest po połowie na każdego z małżonków R., zostały rozliczone po stronie wydatków środki na amortyzację, co zdaniem sądu wydało się również niezasadne w świetle wspomnianego aktu nabycia. Podobnie po stronie wydatków uwzględniono środki przeznaczone na nabycie udziału w spadku przez żonę podatnika, co udokumentowano aktem notarialnym. Zgodnie z treścią aktu nabycie nastąpiło z funduszy należących do majątku odrębnego A.R. i do takiego jej majątku został ów udział nabyty. Zatem zaliczenie po stronie wydatków skarżącej jedynie połowy środków na nabycie udziału spadkowego przez A. R. do jej majątku odrębnego i ze środków należących do jej majątku odrębnego nie zostało przez organy w ogóle uzasadnione. Tym samym sąd uznał, że doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wymienioną na wstępie decyzją z [...], uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] W obszernym uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy co do zasady podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, jak również interpretację i sposób zastosowana przepisów prawa. W związku z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA, organ drugiej instancji zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. Kolejne kwestie były wyjaśniane w związku ze składanymi przez stronę nowymi dowodami, w tym kolejnymi świadkami, którzy potwierdzić mieli dochody osiągane przez małżonków R. w latach poprzedzających badany okres. Dowody te nie przekonały jednak organu odwoławczego. Uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku WSA organ odwoławczy pomniejszył ustalone przez UKS o wydatki na zakup udziału w spadku. Zaliczając do wydatków podatniczki w 2004 r. stratę męża w działalności gospodarczej, pomniejszono ją o kwotę wydaną na zakup nieruchomości w Z. Ostatecznie organ przyjął, ze podatniczka poniosła z majątku odrębnego wydatki w łącznej kwocie 575.538 zł. Organ podkreślił, że podatniczka nie wskazała źródła przychodów, z którego sfinansowała zakup 1/3 udziału w nieruchomości i udział w spadku, nabytych z majątku odrębnego. Wyliczył zatem od wspomnianej kwoty należny podatek dochodowy, przy zastosowaniu stawki 75%, przyjmując ostatecznie, że podatek ten wyniósł 431.654 zł. W skardze na tą decyzję pełnomocnik A.R., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zgłosił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (a) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że w tej konkretnej sprawie zachodzą, przesłanki do jego zastosowania; (b) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności nakazującej organom państwowym działanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa; (c) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i przyjęcie w szeregu przypadkach, że wszelkie wątpliwości zostały uznane na niekorzyść strony; (d) art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażające się w prowadzeniu przez organ drugiej instancji własnych wywodów i ustaleń w sprawie w zakresie przekraczającym uprawnienia organu do przeprowadzania czynności w ramach postępowania uzupełniającego; (e) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału strony w postępowaniu; (f) art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym wydanie postanowień oddalających wnioski strony; (g) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę, że na podstawie zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona; (h) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji opartego o przeprowadzone postępowanie, a praktycznie przypisanie tego uzasadnienia z wcześniejszych decyzji; (i) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania dokonanej przez organ; (j) stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubiopro fisco). W uzupełnieniu tej skargi, drugi pełnomocnik strony, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej również w całości, zarzucił jej: (1) rażącą obrazę art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, a to wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskutek prowadzenia postępowania w postępowaniu odwoławczym co do istoty sprawy - w całym zakresie podmiotowym i przedmiotowym postępowania (o czym przesądza tak zakres tego postępowania, jego czasokres, zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia, jak i znaczenie przeprowadzonych dowodów) - w sytuacji gdy braki postępowania pierwszoinstancyjnego jednoznacznie przesądzają, iż skarżona decyzja winna być stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylona - a niedopuszczalne było prowadzenie postępowania w tak zasadniczym i kluczowym zakresie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i reguł określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, (2) obrazę art. 121 i 125 § l oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły, co naraziło skarżącego na długotrwały stan niepewności co do sytuacji prawnej i naruszyło naczelne zasady postępowania administracyjnego - to jest zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów podatkowych oraz szybkości i sprawności postępowania, (3) obrazę art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a to wskutek wadliwego prowadzenia postępowania uzupełniającego i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (skutkującej także naruszeniem art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w szczególności zaś: - całkowicie dowolną i bezpodstawną odmowę waloru wiarygodności zeznaniom małżonków R., iż środki na pokrycie wydatków w roku 2004 pochodziły z oszczędności czynionych przez nich w latach 1988-2002, - odmowę waloru wiarygodności zeznaniom małżonków R., iż środki na pokrycie wydatków w roku 2004 lokowane były przez nich nie tylko w bankach (i innych instytucjach finansowych) ale także po zamknięciu (likwidacji ) części tych instytucji przechowywali oni część ze swoich oszczędności w domu, - całkowicie dowolne uznanie, że wskazywane przez nich oszczędności nie mogą być uwzględnione po strome źródeł przychodu, jako że nie wykazali oni jakoby pochodziły one z legalnego źródła, - całkowite pominięcie, że małżonkowie R. prowadzą od wielu lat działalność rolniczą z której uzyskują przychód - a działalność ta przez szereg lat nie tylko nie podlegała w ogóle opodatkowaniu, ale nie wymagała ewidencjonowania - co uniemożliwia podatnikom wykazanie poziomu ich przychodów w okresie lat 1988-2004 z działalności rolniczej i jednocześnie powoduje, że nie sposób uznać by jakiekolwiek ich dochody miały nielegalne pochodzenie, - całkowite pominięcie informacji podawanych przez podatników w toku postępowania - to jest w zakresie tego, iż posiadali oni rachunki bankowe na których lokowane były oszczędności także w instytucjach bankowych już nieistniejących i całkowite pominięcie dochodów (także w postaci odsetek) od tych lokat i rachunków, (4) błędną i niezgodną z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie - także wskutek całkowicie dowolnego pominięcia złożonych przez A. R. i jej małżonka zeznań i przedstawionych dowodów wskazujących na źródła ich przychodów: dochodu ze sprzedaży urządzeń chłodniczych, dochodów z gospodarstwa rolnego osiąganych od 1973 r., dochodów z kontraktów zagranicznych J. R., dochodów z wniosków racjonalizatorskich z ZPZ G., dochodów ze stypendiów otrzymywanych przez małżonków – wskutek całkowicie dowolnego przyjęcia, że A. i J. R. nie udowodnili wyżej wskazanych przychodów, w sytuacji gdy na okoliczności powyższe tę złożyli szereg dokumentów, a oświadczenia w tym zakresie potwierdzone zostały zeznaniami świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania organ podatkowy przedstawił, na wezwanie Sądu, między innymi regulamin organizacyjny Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zarządzenie nr 16 Dyrektora UKS w Ł. z 7 listopada 2006 r. oraz upoważnienie Dyrektora UKS w Ł. z 29 września 2006 r. dla Wicedyrektora – Z.B. W piśmie przewodnim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji z [...], podpisana została z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - Z.B., to jest osobę uprawnioną do dokonania tej czynności. W piśmie procesowym z 26 października 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że z przedstawionych przez organ odwoławczy dokumentów wynikało, że Z.B. (Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) nie był upoważniony przez Dyrektora UKS w Ł. do podpisania decyzji tego organu. Po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił zarządzenia Dyrektora UKS na podstawie, którego udzielono Wicedyrektorowi upoważnienia z 29 września 2006 r. Po drugie, Zarządzenie nr 16 z 7 listopada 2006 r. również nie stanowiło podstawy do podpisywania przez tę osobę decyzji podatkowych. W zarządzeniu tym Dyrektor UKS udzielał bowiem umocowania jedynie do wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, nie zaś decyzji ustalających. Taki zaś charakter miała decyzja organu pierwszej instancji z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 P. p. s. a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylona została poprzednia decyzja. Wskazać jednakże należy, że ocena ta stanowi wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2012, s. 885). W tym kontekście sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 roku sygn. akt I SA/Łd 1047/09. W szczególności zauważyć należy, że WSA w cytowanym wyroku stwierdził, że nie jest zasadny ani zarzut wadliwego sformułowania decyzji, ani zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Podniósł dalej, że w jego ocenie "postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest bardzo obszerne, organ pierwszej instancji zgromadził i rozpoznał wiele ważnych dowodów w postaci np. historii rachunków bankowych obrazujących dochody z lokat - co z oczywistych względów nie jest kwestionowane; posłużył się również oświadczeniem podatnika z dnia 20.10.2005 r., dotyczącym wielkości upraw w jego gospodarstwie rolnym" oraz "uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony w wyżej wskazanym zakresie, zawarte w decyzjach organów obu instancji, a szczegółowo wyjaśnione w decyzji Dyrektora UKS, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej". Uchylenie decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn wskazanych w części historycznej wiążących się ściśle z określonymi kwestiami faktycznymi. W konsekwencji Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, które w ocenie sądu były na tyle istotne, że kształtowały treść zaskarżonej do sądu decyzji oraz naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu po raz kolejny rozpoznającego niniejszą sprawę, wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 roku uchybienia zostały przez organ II instancji prawidłowo usunięte, uzupełnione i uzasadnione. Merytorycznie w świetle oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku decyzja nie budzi żadnych wątpliwości i zasługuje na aprobatę. Podnieść jednakże należy, że przy poprzednim rozpoznawaniu sprawy nie było przedmiotem analizy sądu zagadnienie prawidłowego umocowania Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - Z.B., który podpisał z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzję pierwszoinstancyjną. W rezultacie w tym zakresie Sąd w niniejszym składzie nie był związany żadną oceną prawną. Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do art. 210 §1 pkt. 8 decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej. W obowiązującym stanie prawnym chodzi o osobę, która pełni funkcję organu podatkowego lub działa na podstawie upoważnienia tego organu udzielanego na podstawie art. 143 O. p. Ten ostatni przepis wyraźnie zastrzega, że upoważnienie musi być udzielone na piśmie i precyzyjnie ustalać zakres upoważnienia. Niewątpliwie brak podpisu czy też podpis osoby nieupoważnionej stanowią istotną wadę decyzji. Okoliczności te stanowią przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wynikającej z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2010r. o sygn. akt I FSK 1832/09. Wskazał, że w orzecznictwie pojawił się pogląd, zgodnie z którym, tego rodzaju naruszenie normy prawnej, której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, winno być traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy obydwu instancji (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1347/03). W literaturze i judykaturze prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę do tego nieuprawnioną powoduje jej nieważność z uwagi to, że wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), do którego to stanowiska przychyla się Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Podnieść bowiem należy, że najczęściej do naruszenia przepisów o właściwości dochodzi wówczas, gdy przepisy te zostaną błędnie zastosowane i decyzja będzie wydana przez inny organ, niż organ właściwy. W orzecznictwie wskazano na szczególne sytuacje, w których decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Do naruszenia przepisów o właściwości dochodzi również wówczas, gdy decyzja zostanie podpisana przez osobę niemającą upoważnienia do załatwiania spraw, o którym mowa w art. 268a (wyrok NSA OZ w Lublinie z 26 kwietnia 1996 r., SA/Lu 691/95 - LexPolonica nr 342268; wyrok NSA OZ w Lublinie z 12 kwietnia 1996 r., SA/Lu 692/95 - LexPolonica nr 341236; wyrok NSA z 26 kwietnia 1999 r., IV SA 639/97 - LEX nr 47263). Także powołanie się na upoważnienie do załatwiania spraw w sytuacji, gdy decyzja jest podpisywana w ramach własnych, przyznanych przez ustawę kompetencji, stanowi naruszenie przepisów o właściwości, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji (wyrok NSA z 12 listopada 1998 r., II SA 1341/98 - Pr. Pracy 1999, nr 4, poz. 43) - por. Piotr Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VI) ss. 504). W cytowanym wyroku z 19 listopada 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną powoduje, że naruszony jest art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i skutkuje wystąpieniem przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy decyzja zostanie podpisana przez osobę niemającą upoważnienia do załatwiania danej sprawy, dochodzi do naruszenia przepisów o właściwości. Powoduje to w konsekwencji wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej nieważnością wydanej decyzji. W przedmiotowej sprawie zachodzi właśnie taka sytuacja. Jak wynika bowiem z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 października 2012 roku Z.B. - Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] nie był upoważniony przez Dyrektora UKS w Ł. do podpisania kwestionowanej decyzji. W upoważnieniu z dnia 29 września 2006 r., rej. up. 25/2O06 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. upoważnił do działania w jego imieniu:" - wydawania decyzji i wyników kontroli na zasadach wynikających z Regulaminu Organizacyjnego i innych uregulowań organizacyjnych obowiązujących w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.." Treść samego upoważnienia nie stanowi więc samodzielnej podstawy do działania. Dopiero zarządzenie nr 16 Dyrektora UKS w Ł. z dnia 7 listopada 2006 r. stanowi taką podstawę, a zostało ono wydane po dacie udzielenia upoważnienia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przypadki wymienione w Tabeli do Zarządzenia nr 16 nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Punkt 20 niniejszego załącznika do Zarządzenia nr 16 dotyczy uprawnień do podpisu przez Wicedyrektora UKS w Ł.: "decyzji, gdy kwota zaległości co najmniej z jednej decyzji kończącej postępowanie zawiera się w przedziale 50000 zł - 1.500000 zł., a przez kwotę zaległości podatkowych rozumie się: - w podatkach dochodowych różnicę między kwotą zobowiązania określoną w decyzji a kwotą zadeklarowaną". Z treści niniejszego załącznika wynika zatem, że upoważnienie dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc ma charakter kontrolny (art. 21 § 1 O. p.). Natomiast decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji art. 21 § 2 O.p.). Taka decyzja została wydana w przedmiotowej sprawie, a nie mieściła się ona w zakresie umocowania wicedyrektora UKS. Podnieść w tym miejscu należy z cała stanowczością, że udzielone upoważnienie nie może wprowadzać żadnej wątpliwości w kwestii, czy i w jakim zakresie określony organ jest uprawniony do podpisania decyzji, a z taką sytuacją mamy do czynienia. Powinno być ono sformułowane w sposób prosty i umożliwiający ustalenie zakresu umocowania bez wyrafinowanych zabiegów interpretacyjnych, co wynika między innymi z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Innymi słowy, wskazanego upoważnienia nie wolno domniemywać, lecz powinno ono być udzielone wyraźnie i jasno regulować jego zakres. Tymczasem sformułowanie "zobowiązanie określone w decyzji" rodzi uzasadnione wątpliwości, omówione powyżej, których być nie powinno. W konsekwencji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w związku z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającego się brakiem stwierdzenia nieważności decyzji I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm. ). W przedmiocie wykonalności uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. P.Pij.