I SA/Łd 979/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika podatku VAT czynnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997,– (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "strona skarżąca", "spółka") została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] października 2015 r. We właściwości tego organu spółka pozostawała do dnia 14 listopada 2017 r., zaś od 15 listopada 2017 r. organem właściwym dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. W dniu 1 czerwca 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") dokonał blokady rachunków bankowych skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Szefa KAS, w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ww. ustawy. Z kolei pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. Szef KAS zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. przedłużył skarżącej termin blokady czterech wskazanych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, to jest do dnia 4 września 2020 r., do kwoty 11.285.653 zł. W piśmie organ zaznaczył, że informację tę przekazuje celem rozważenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając z urzędu, w dniu 5 czerwca 2020 r. wykreślił skarżącą z rejestru podatników VAT. Następnie pismem z 14 czerwca 2020 r. skarżąca wystąpiła do tego organu z wnioskiem o przywrócenie jej do rejestru VAT. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił przywrócenia zarejestrowania skarżącej jako podatnika podatku VAT czynnego. Jako podstawę decyzji organ wskazał przepisy art. 96 ust. 9j w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W złożonym odwołaniu strona podniosła, że przed wykreśleniem spółki z rejestru organ winien wydać decyzję w tej sprawie (w przedmiocie wykreślenia z rejestru). Brak wydania takiej decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania, a w konsekwencji konieczność jego umorzenia. Dalej strona zarzuciła, że wykreślenie z rejestru może mieć miejsce na podstawie samodzielnych ustaleń organu, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. całość swojego stanowiska oparł na uzasadnieniu postanowienia Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Strona nie może polemizować z tezami tego postanowienia, które wykorzystało wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., gdyż treść tej analizy nie została podatnikowi ujawniona. Jednocześnie organ pominął wnioski dowodowe zgłoszone do sprawy o przywrócenia zarejestrowania, a w tym dotyczące protokołów z oględzin z dnia 2 czerwca 2020 r. oraz fotografii wykonanych w tym dniu przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej. Podniesiono dalej, że organ nie mógł się oprzeć na stwierdzeniach z uzasadnienia postanowienia Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2020 r. także dlatego, że bazowały na nierzetelnych ustaleniach. Strona podjęła polemikę z poszczególnymi ustaleniami. Wskazano również w odwołaniu, że strona nie miała dostępu do własnej dokumentacji, stąd nie mogła zaprezentować odpowiednich argumentów i zgłosić dalsze dowody. Spółka zaznaczyła, że wykreślenie z rejestru doprowadziło do całkowitego paraliżu działalności. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS stwierdził, że w świetle art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wykreślenie podmiotu z rejestru VAT następuje z urzędu bez konieczności zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Z kolei, jak to wynika z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, przesłanką przywrócenia zarejestrowania jest udowodnienie przez podatnika, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podatnikowi omyłkowo wykreślonemu przysługują dowolne środki i dowolne dowody w celu przywrócenia do rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zapoznał się z treścią uzasadnienia postanowienia Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2020 r. i uznał, że zawarty w nim stan faktyczny i prawny, będący wynikiem czynności analitycznych przeprowadzonych przez Wydział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. - w tym analiza transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych z uwzględnieniem zapisów nabyć i dostaw towarów i usług w ramach plików JPK_VAT wskazują na wystąpienie fikcyjności transakcji. Ponadto z dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka oraz posiadanych informacji wynika, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i lit. b) O.p. i zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro. W szczególności organ odwoławczy podzielił przedstawione w decyzji I instancji następujące okoliczności: - bardzo nieznaczne płatności (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) na rzecz PPHU A., tj. głównego (w ujęciu wartościowym) wystawcy faktur, przy zadeklarowanych nabyciach od tego podmiotu w kwocie brutto ponad 30 mln zł; - powiązania między PPHU A., a skarżącą m.in. polegające na tym, że J. J. jest synem Prezesa Zarządu i głównego wspólnika skarżącej, tj. W. J., - drugi z kolei pod względem wartościowym wystawca faktur na rzecz podmiotu kwalifikowanego, tj. B. sp. z o.o. również wskazał w złożonych plikach JPK_VAT jako głównego dostawcę PPHU A.; podmiot ten został prawdopodobnie wykorzystany jedynie w celu wydłużenia łańcucha wystawianych, fikcyjnych faktur VAT, - brak płatności na rzecz 40 innych podmiotów, od których podmiot kwalifikowany wykazał w złożonych plikach JPK_VAT nabycia w łącznej kwocie brutto niemal 11,5 min zł; - przy zadeklarowanych nabyciach brutto ponad 70 min zł podmiot kwalifikowany dokonał płatności za faktury w kwotach jedynie 12 min zł i 4 min euro, - spośród 40 podmiotów, przeważająca większość została zakupiona jako tzw. gotowe spółki, posiadające minimalny kapitał zakładowy, deklarujące prowadzenie działalności gospodarczej w tzw. wirtualnych biurach, w większości wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych, - niemal 2/3 z kwoty ok. 31 min zł otrzymanych na rachunek Złotowy tytułem płatności za faktury, zostało przez podmiot kwalifikowany wypłacone gotówką w bankomatach, - bardzo nieznaczne (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) obroty na rachunkach bankowych podmiotu PPHU A., przy deklarowanych kilkudziesięciomilionowych kwotach dostaw i nabyć wskazują, iż podmiot ten został wykorzystany w roli tzw. bufora w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że analiza informacji dokonanej przez Szefa KAS w zakresie sytuacji majątkowej spółki prowadzi do wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. W konsekwencji DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez skarżącą w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. nabycia krajowe od PPHU A., B. Sp. z o.o. oraz 40 innych podmiotów, na łączną kwotę netto 49.068.057,28 zł - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS podniósł dalej, że żądanie przez stronę dopuszczenia dowodów (z wyjaśnień Prezesa Spółki B. na potwierdzenie prawdziwości wyjaśnień spółki, udostępnienie spółce jej dokumentacji księgowej, wysuwanych żądań włączenia do akt sprawy dowodów istniejących wyłącznie po stronie organów podatkowych, niedostępnych spółce z uwagi na włączenie ich do akt postępowania karnego-skarbowego) nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż nie mają one znaczenia z punktu widzenia treści art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła, że organ podatkowy I instancji nie posiadał wystarczających przesłanek do wykreślenia skarżącej z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Ponadto posiadał przesłanki i dowody wystarczające do przywrócenia skarżącej do rejestru VAT, czym naruszył art. 96 ust. 9j ww. ustawy oraz dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., a w tych ramach nie uwzględnił i nie dopuścił wnioskowanych dowodów oraz nie wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których wnioskowanym dowodom odmówił wiarygodności oraz istotności dla wyniku sprawy. W ocenie skarżącej organ winien był ponownie rozpatrzyć całą sprawę, a więc w sytuacji utrzymania decyzji I instancji w mocy, powstałe uchybienia stanowią także naruszenia prawa, których dopuścił się organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2021 r. skarżąca wskazała, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie opierał się na kompletnym materiale dowodowym, ponieważ w aktach brak było kluczowego dla sprawy dokumentu, tj. analizy ryzyka dokonanej przez Szefa KAS. W piśmie z dnia 9 marca 2021 r. DIAS przyznał, że zarówno organ I jak i II instancji nie były i nie są dysponentem analizy ryzyka Szefa KAS. Organ wyjaśnił, że powołał się na ten dokument w treści uzasadnienia, ponieważ stanowiła ona dla Szefa KAS podstawę do zastosowania wobec spółki blokady rachunków w dniu 1 czerwca 2020 r. oraz posłużyła do wydania postanowienia z dnia [...] 2020 r. o przedłużeniu blokady rachunków. Kolejnym pismem procesowym z 1 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 633/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając, że jest ona niezasadna. Sąd stwierdził, że zarówno we wniosku, jak i na późniejszym etapie postępowania spółka - stosownie do art. 96 ust. 9j ustawy o VAT - nie wykazała tego, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 tej ustawy, zaś dokonana przez organy obu instancji analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wnioski wysnute na tej podstawie były prawidłowe. Sąd zwrócił uwagę, że organ I instancji zapoznał się i przeanalizował zawiadomienie Szefa KAS z dnia 5 czerwca 2020 r., jak również stanowiące załącznik - postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. W oparciu o okoliczności wynikające z tych dokumentów, organy obu instancji za zasadne uznały wykreślenie spółki z rejestru zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. WSA podkreślił, że przedmiotem kontroli jest odmowa przywrócenia zarejestrowania, o której mowa w art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, nie zaś zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła dowodów, ani nie podniosła okoliczności, które uzasadniałyby wniosek o fałszywym wyniku przeprowadzonej analizy. Przeciwnie skarżąca kontestując ustalenia i rozstrzygnięcia organów w istocie podnosi zarzuty i posługuje się argumentacją, która dotyczy zebrania i oceny materiału dowodowego organów podatkowych w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co było oceniane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/20 (w sprawie ze skargi na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych). Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn.akt I FSK 1066/21 uchylił wyrok WSA w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 229, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice podlegającej rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy ulegają jednak zawężeniu w sytuacji, gdy sprawa zostanie przekazana temu sądowi do ponownego rozpoznania na skutek wydania wyroku kasacyjnego przez sąd odwoławczy. Jak wynika bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyżej wyroku I FSK 1066/21 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną skarżącej za zasadną, jednak nie podzielił wszystkich podniesionych przez nią zarzutów. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT i powiązanych z nim przepisów postępowania, w ramach którego skarżąca twierdziła, że w sprawie podatkowej, wszczętej wnioskiem o przywrócenie zarejestrowania, organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe dlatego, że nie doszło do wykreślenia spółki z rejestru, a to z uwagi na zaniechanie wydania decyzji o wykreśleniu. Zdaniem spółki, dopiero wydanie (doręczenie) takiej decyzji (o wykreśleniu z rejestru) mogło stanowić I podstawę do czynności wykreślenia. Zatem zaniechanie wydania decyzji o wykreśleniu miało ten skutek, że spółka w dalszym ciągu pozostawała de facto podmiotem zarejestrowanym. Stwierdzenie konieczności umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, czyniłoby bezprzedmiotowym rozważania na temat spełnienia, bądź nie, przesłanek przywrócenia zarejestrowania, czy też prawidłowości postępowania w tym zakresie. NSA przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Z kolei na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Zdaniem NSA, z przywołanego art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Takie ujęcie trybu działania organu w zakresie wykreślenia z rejestru (w odniesieniu do omawianego przypadku) wyklucza przyjęcie, że wykreślenie z rejestru miałoby przybrać formę decyzji, której zaistnienie w obrocie wiąże się z doręczeniem (art. 211 i art. 212 O.p.). Poza tym, samo wydanie decyzji - według obowiązującego standardu postępowania - wymaga zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p. - w ogólności), czego nie można by zrealizować bez powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu, czy podejmowanych w jego ramach czynnościach. Zatem stwierdzenie w treści art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p. o "wykreśleniu podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika", wyklucza przyjęcie, że w przedmiocie wykreślenia z rejestru organ winien wydać decyzję. NSA zwrócił uwagę, że w swoim orzecznictwie zajmował już stanowisko, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (wyroki: z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12 oraz z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11). Tak więc NSA uznał, że nie miała racji strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że wykreślenie z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT winno przybrać postać decyzji, a wobec zaniechania jej wydania, bezprzedmiotowe było postępowanie w przedmiocie przywrócenia zarejestrowania. Za zasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołując się na przepis art. 96 ust. 9j ustawy o VAT (przywrócenie zarejestrowania podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 art. 86 ustawy, jako podatnika VAT czynnego następuje, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak tego zamiaru), NSA stwierdził, że sposób sformułowania tego przepisu pozwala wyróżnić dwie istotne z punktu widzenie niniejszej sprawy kwestie. Po pierwsze, konieczność oceny "zamiaru" podatnika oznacza, że istotnym elementem ustaleń faktycznych w sprawie przywrócenia zrejestrowania winno być to, czy działania strony wkomponowane w mechanizm wyłudzenia skarbowego z wykorzystywaniem sektora bankowego (skrótowo), były podejmowane przez podatnika celowo (umyślnie). Pojęcie "zamiar" według znaczenia słownikowego oznacza chęć zrobienia czegoś, co się zamierza, planuje (internetowy Słownik języka polskiego). Po wtóre, w procedurze przywrócenia zarejestrowania podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, istotną rolę odgrywają działania samego podatnika, którego ustawa obliguje do "udowodnienia" braku zamiaru wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Obok tego jednak, w treści art. 96 ust. 9j ustawy o VAT wskazuje się, że brak po stronie podatnika zamiaru wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, może wynikać z innych okoliczności lub dowodów, które "wyjdą na jaw" (zostaną ujawnione). W ocenie NSA, w tym fragmencie, zakładając racjonalność normodawcy, chodzi o inne źródła, aniżeli działania podatnika, z których wynikać mogą rzeczone okoliczności bądź dowody. Zatem, zdaniem sądu odwoławczego, przy wykładni art. 96 ust. 9j ustawy o VAT nie można abstrahować od obowiązków organu podatkowego, jakie na nim spoczywają w toku załatwienia sprawy podatkowej, a zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Nie może być wątpliwości co do tego, że postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania prowadzi właściwy organ podatkowy zgodnie z zasadami procedury, określonymi w O.p. Stwierdzenie w treści art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, że podatnik "udowodni" brak zamiaru podejmowania działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, oczywiście nie wyznacza podatnika jako podmiotu prowadzącego postępowanie dowodowe, co pozostaje wyłączną kompetencją organu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Chodzi tutaj o inicjatywę dowodową strony oraz przedstawienie właściwej argumentacji, ukierunkowanej na stwierdzenie przesłanki przywrócenia zarejestrowania. Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Równocześnie jednak, jak podkreślił NSA, organ podatkowy nie zostaje zwolniony z nakazu podejmowania działań zamierzających do wyświetlenia istotnych okoliczności, za czym przemawiają jego procesowe obowiązki określone w przepisach O.p., ale także - przewidziana wprost w art. 96 ust. 9j ustawy o VAT - możliwość przywrócenia zarejestrowania z uwagi na ujawnienie innych, aniżeli wskazane przez podatnika, okoliczności bądź dowodów, z których wynikać może brak zamiaru wykorzystania sektora bankowego do działań mających na celu wyłudzenia skarbowe. Z tego wynika, że ocena przebiegu postępowania dowodowego w sprawie o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, wykracza poza analizę działań samego podatnika, podejmowanych w celu wykazania braku zamiaru wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych i winna obejmować również działania organu w zakresie wyjaśnienia sprawy. Mając to na uwadze, NSA stwierdził, że WSA w Łodzi nie odniósł się do istotnych zarzutów skargi, piętnujących brak podjęcia działań przez organy w zakresie wyjaśnienia sprawy, w szczególności odpowiadających na zgłoszone wnioski dowodowe. Przy tym, Sąd odstąpił również od oceny tych wniosków i nie stwierdził na przykład braku ich związku z przedmiotem sprawy, czy też, że dotyczyły kwestii nieistotnych, bądź dostatecznie wyjaśnionych. WSA nie odniósł się także do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem NSA, zaniechanie Sądu w rzeczonym zakresie uniemożliwia poznanie motywów, jakimi Sąd ten kierował się dokonując kontroli zaskarżonego aktu i dlaczego, z perspektywy zarzutów procesowych podniesionych przez stronę, nie stwierdził naruszenia prawa. NSA zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 2 września 2020 r., obejmującym stanowisko organu I instancji w sprawie odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że żądanie strony sformułowane w treści wniosku z dnia 14 czerwca 2020 r. o przywrócenie do rejestru VAT skarżącej spółki dotyczące włączenia do akt sprawy dowodów w postaci sporządzonych w dniu 2 czerwca 2010 r. (powinno być 2020 r. - zgodnie z treścią wniosku spółki) protokołów oględzin oraz wykonanych w tym dniu fotografii przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej, a także sporządzonych protokołów przesłuchań pracowników spółki, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście podejrzenia prowadzenia przez skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w celu mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ zauważył przy tym, że tego rodzaju wniosek spółka sformułowała w zażaleniu od postanowienia organu I instancji w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego i że wniosek ten nie spowodował odmiennego rozstrzygnięcia Szefa KAS. Tezę tę powtórzył DIAS w decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., zaskarżonej do WSA. Wobec takiego stanowiska organów NSA dodatkowo zwrócił uwagę, że przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i wykreślenia z rejestru (przywrócenia zarejestrowania) nie są tożsame. Powyżej zaznaczono, że przesłanką wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT jest prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem (a więc celowo, umyślnie) wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. W konsekwencji, co wynika również z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, kwestia umyślnego działania podatnika staje się doniosła także w sprawie przywrócenia zrejestrowania. Jednakże, jak należy przyjąć, podstawa prawna blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, nie wymaga stwierdzenia umyślnego działania tego podmiotu. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1395/20), że przesłanka blokady rachunku bankowego nastąpi, jeśli z informacji Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a także że posłużenie się zwrotem "może wykorzystywać" w treści art. 119zv § 1 O.p. wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Dlatego też ocena WSA w Łodzi, kontrolującego zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, nie powinna się ograniczać do zagadnienia przesłanek dokonania blokady rachunków bankowych spółki i jej przedłużenia przez Szefa KAS, ale winna uwzględniać również, jako kwestię istotną dla rozstrzygnięcia - celowe działanie (brak celowego działania) podatnika w zakresie wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W konsekwencji ocena zarzutów procesowych podniesionych w skardze do WSA w Łodzi w zakresie mankamentów postępowania dowodowego winna obejmować także aspekt zamiaru działania podatnika, co może mieć znaczenie przy wyrażeniu stanowiska przykładowo w zakresie doniosłości (wpływu na wynik sprawy) określonych ustaleń, bądź ich braku. Działając w tak zakreślonych granicach tut. Sąd rozpoznając sprawę ponownie stwierdził, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak wynika z powoływanego już wcześniej art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 (wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.), albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Z przepisu tego wynika, że są 2 alternatywne podstawy przywrócenia zarejestrowania podatnika: a) podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym wyżej mowa; b) wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. W obu przypadkach to organ ma podjąć stosowne czynności dowodowe – bądź na wniosek podatnika (pkt a), bądź z urzędu (pkt b). Obowiązki organu w tym zakresie wynikają z art. 180 § 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) oraz art. 187 § 1 O.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Zwrot "podatnika udowodni" oznacza, że podatnik ma prawo przedstawić dowody na okoliczności istotne dla sprawy (brak zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi), których dopuszczalność organ powinien rozważyć na podstawie art. 188 O.p. (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność (zamiar/brak zamiaru) została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Wynik tych ustaleń – przedsięwziętych z inicjatywy strony i/lub z urzędu powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 201 § 4 Op., powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (uzasadnienie faktyczne), oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne). Zaskarżona decyzja wymagań tych nie spełnia. Przede wszystkim organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję skupił się na okolicznościach, które dla tej sprawy nie są istotne, bowiem ograniczył się do przypisania znaczenia okolicznościom stanowiącym podstawę przedłużenia blokady rachunków bankowych (postanowieniem Szefa KAS). Tymczasem, jak zaznaczył NSA w powołanym wyżej wyroku, przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i wykreślenia z rejestru/przywrócenia zarejestrowania nie są tożsame. Przesłanką wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT jest prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem (a więc celowo, umyślnie) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W konsekwencji kwestia umyślnego działania podatnika staje się doniosła także w sprawie przywrócenia zrejestrowania. Stwierdzenie tej okoliczności – umyślności/nieumyślności działania podatnika – nie jest natomiast wymagane przy blokadzie rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Dlatego dowody, na których oparł się organ odwoławczy przy ocenie odmowy przywrócenia zarejestrowania (powołanie się na analizę ryzyka, stanowiącej podstawę dla Szefa KAS do blokady rachunków bankowych), należy ocenić jako niewystarczające. Organ odwoławczy pominął fakt, że organ I instancji w ogóle nie badał zamiaru podatnika (celowości/umyślności jego działania) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Tymczasem była to (i jest) okoliczność istotna dla sprawy przywrócenia zarejestrowania, której ustaleniem i oceną organ nie był w ogóle zainteresowany. Powtarzając po wielokroć, że to podatnik ma udowodnić brak zamiaru nie dał podatnikowi żadnej na to szansy, bo zignorował wszystkie jego wnioski dowodowe, nie podejmując jednocześnie w tym zakresie żadnych czynności z urzędu. Doszło w ten sposób do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. W ponownie prowadzonym postepowaniu organ odwoławczy oceni zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem stanowiska prawnego przedstawionego powyżej, co oznacza obowiązek analizy wniosków dowodowych podatnika pod kątem ich znaczenia dla ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy (zamiar/brak zamiaru podatnika, celowości/umyślności jego działania, wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi), a także obowiązek podjęcia z urzędu czynności w celu rozeznania, czy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub dowody. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687). AKE.