I SA/Łd 98/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A sp. j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.506 (cztery tysiące pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") określił wobec A G. M. M. K. sp. jawna w T. (dalej jako: "strona skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 29.602 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku wszczętego wobec skarżącej postępowania podatkowego ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej - firmę B A. W. G, W. -G. w łącznej kwocie netto 805 294,05 zł, podatek VAT 185 217,65 zł nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, zatem nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze na ww. decyzję zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane, ze względu na ewentualne nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie dostawy towarów handlowych; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane, II. przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego; b) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; d) art. 124 O.p. poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego, e) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ, f) art. 127 O.p, poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; g) art. 123 O.p. tj. ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów; h) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zyskały aprobatę Sądu. Kontroli Sądu w tej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w VAT za październik 2015 r. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawniało się – co do zasady – z końcem 2020 r. (art. 70 § 1 O.p.), a decyzja organu odwoławczego została wydana w 2021 r., należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tak jak twierdził organ. Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W rozpoznanej sprawie organ wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie, natomiast skarżąca wywodziła, że uczyniono to instrumentalnie, a więc że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wywołało skutków prawnych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od października 2015 r. do listopada 2015 r. w T. i Ł., nierzetelnie prowadząc ewidencję nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2015 r. ujmując w niej 14 sztuk faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez B A. W. G, W.G. w przedmiocie sprzedaży tkanin, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z łącznym VAT wykazanym na tych fakturach w kwocie 185.217,65 zł, podała nieprawdę w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. złożonej do Urzędu Skarbowego Ł.-W., czym uszczuplono VAT skarżącej o kwotę 29 602 zł oraz narażono go na uszczuplenie o kwotę 155 616 zł (postanowienie – w aktach odwoławczych). Pismem z dnia 20 października 2020 r. NUS (Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W.) na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 14 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2015 r. z uwagi na wszczęte postepowanie karno-skarbowe (zawiadomienie – w aktach odwoławczych). Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 listopada 2020 r. (UPD – w aktach). Było to działanie prawidłowe, stanowiące pierwszy warunek skutecznego zawieszenia biegu (zob. uchwały NSA: z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" oraz z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, gdzie wskazano, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej"). Zawiadomienie to doręczono także skarżącej (w dniu 27 października 2020 r. – ZPO w aktach). Drugim warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu na wskazanej podstawie było ustalenie i ocena, czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zorientowany na sztuczne utrzymywanie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Kryteria tej oceny wynikają z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"). W zaskarżonej decyzji odwołano się do wynikających z tej uchwały kryteriów: 1) momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, 2) podejmowania przez organ podatkowy wcześniej prowadzący postępowanie podatkowe czynności dowodowych i aktywności tego organu podatkowego, 3) aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze po wszczęciu tego postępowania. Organ wskazał, że dochodzenie w sprawie zostało wszczęte [...] r., a więc około 3 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął z końcem 2020 r., przy czym organ ścigania wszczął dochodzenie po 3 miesiącach od dnia przekazania przez NUS materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ wobec skarżącej w zakresie VAT za październik 2015 r., w tym protokołu kontroli z dnia 28 czerwca 2017 r. Materiały te przekazane zostały do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 17 lipca 2020 r. i stanowiły one podstawę wszczęcia dochodzenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł, po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej postanowił wszcząć dochodzenie. Zgodnie z przepisami k.p.k., każdy uprawniony do wszczęcia postępowania przygotowawczego organ, przed wszczęciem postępowania ma obowiązek zweryfikować, czy w sprawie nie zachodzi którakolwiek z przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia dochodzenia, określonych w art. 17 § 1 k.p.k., m. in. przesłanka dotycząca danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, dlatego też wszczęte zostało dochodzenie w sprawie. Organ stwierdził dalej, że zgodnie z art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., jednym z celów postępowania przygotowawczego jest ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a zatem dopiero po wszczęciu dochodzenia naczelnik urzędu skarbowego może, co do zasady, wykonywać czynności procesowe mające na celu udowodnienie bądź nie, popełnienie czynu zabronionego. W dniu [...] r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia czynu zabronionego G. M. - wspólnikowi skarżącej – na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., tj. osobie zajmującej się jej sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi. W dniu 29 października 2020 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wpłynęła kopia decyzji NUS z dnia [...] r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2015 r. W dniu 6 listopada 2020 r. ogłoszono G. M. postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Podejrzany nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i do winy. Wyjaśnił, że złożył w sprawie podatkowej odwołanie do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz stwierdził, iż w przypadku, gdy DIAS podtrzyma stanowisko NUS będzie dalej się odwoływał do sądu administracyjnego. Ponadto zawnioskował o zawieszenie postępowania wobec swojej osoby do czasu zakończenia sprawy podatkowej, argumentując, iż chce zawieszenia postępowania karnego ze względu na to, że nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego w sprawie podatkowej. Korzystając z przysługującego mu prawa odmówił złożenia dalszych wyjaśnień. W dniu 2 grudnia 2020 r. NUS przekazał do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. kserokopię odwołania skarżącej od decyzji NUS z dnia [...] r. Ponieważ podejrzany nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i kwestionował ustalenia kontroli organu podatkowego w zakresie VAT za październik 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał, że przed podjęciem decyzji kończącej postępowanie przygotowawcze, niezbędne jest włączenie do akt sprawy ostatecznych rozstrzygnięć w zakresie ustaleń podatkowych. Z uwagi na powyższe zawiesił postępowanie uznając, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. DIAS podkreślił, że możliwość wszczęcia postępowania przygotowawczego uzależniona była od zgromadzenia przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego, który wskazywałby na nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej, te zaś były podejmowane od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż po wydanie zaskarżonej decyzji (co trwało ponad 4 lata) i obejmowały w szczególności: pozyskanie od skarżącej dokumentów źródłowych, wzywanie do złożenia wyjaśnień na piśmie, przedstawienia dokumentów (np. przelewy bankowe dotyczące płatności za nabyte towary, remanent towarów), oględziny miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, występowanie z zapytaniami o przeprowadzone transakcje do kontrahentów skarżącej, przesłuchania wspólników w charakterze świadków, a także wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadków przez kontrahentów, pozyskanie rejestrów sprzedaży VAT, deklaracji, faktur VAT kontrahentów. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji. Dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle kryterium aktywności organu podatkowego, nie sposób stwierdzić, że organ podatkowy pozostawał bierny w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego. Błędnym byłoby stwierdzenie, że organ pierwszej instancji po rozpoczęciu kontroli lub po wszczęciu postępowania podatkowego scedował obowiązek pozyskiwania materiału dowodowego na organ ścigania lub celowo odwlekał w czasie wydanie decyzji. Wręcz przeciwnie - aktywnie pozyskiwał w sprawie materiał dowodowy, który w dalszej kolejności stał się podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie sposób zarzucić organowi I instancji, że jego działania ograniczały się do wszczęcia kontroli podatkowej, złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a następnie biernego czekania na wydanie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ramach kontroli podatkowej, jak i następnie wszczętego postępowania, organ I instancji podejmował realne czynności procesowe. Wreszcie, analizując trzecie kryterium oceny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, DIAS stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dochodzenia wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.. Organ ten wszczął postępowanie przygotowawcze w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, uzasadniający w sposób dostateczny podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Przed wydaniem postanowienia o zawieszeniu dochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ustalił w organie odwoławczym, że odwołanie jest etapie rozpatrywania, a daty rozpatrzenia organ odwoławczy nie jest w stanie oszacować. Sąd podziela ocenę organu, że podane wyżej okoliczności, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy, uzasadniają twierdzenie o braku instrumentalnego tylko wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Za stwierdzeniem tym przemawia, prócz innych wskazanych przez organ okoliczności, fakt przedstawienia G. M. zarzutów, a więc przejście z fazy in rem do fazy ad personam, co musiała poprzedzać weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego. Przeczy to twierdzeniu skarżącej, że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu wywołania w sposób sztuczny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej. Zdaniem Sądu, zawieszenie biegu tego terminu było skuteczne, a zarzuty skargi w tym zakresie - niezasadne. Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa procesowego przy gromadzeniu i ocenie dowodów (art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Skarżąca zarzucała, że organy w dużej mierze skupiły się na wykazaniu nierzetelności B A. W. G, W. G., a więc firmy, od której podatnik nabywał towary (opierając się przy tym na ustaleniach odnoszących się do nabyć dokonanych przez tę firmę na wcześniejszych etapach obrotu), a nie na zbadaniu, czy skarżąca faktycznie towary otrzymała, co powinno stanowić przedmiot postępowania w kontekście przedstawionych przez organ zarzutów. Jak podkreślała, jej kontrahenci, których organ podatkowy wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień, potwierdzili zawarte transakcje w datach, ilościach i wartościach wynikających z okazanych przez skarżącą faktur VAT. W związku z tym nie znaleziono podstaw do zakwestionowania deklarowanych przez skarżącą w październiku 2015 r. wartości podatku należnego i stwierdzono, że rozliczenie dostaw jest zgodne z ustawą o VAT. Mając to na uwadze skarżąca podkreślała, że musiała dysponować tkaninami i dzianinami, które służyły jej do wyprodukowania towarów (tj. odzieży wierzchniej), które z kolei nabywali od niej kontrahenci. Zaznaczyła przy tym, że transakcje prowadzone z firmą B nie odbiegały od transakcji, jakie skarżąca przeprowadzała z pozostałymi swoimi kontrahentami. Firma ta w dacie dokonywania transakcji była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, każdorazowo wszystkie zakupy potwierdzane byty wystawianymi fakturami VAT. Cena za tkaniny i dzianiny również była adekwatna do ich jakości - jak wskazał G. M. w swoich zeznaniach "w przypadku tkanin importowanych bywa lepszy gatunek tkaniny". Towar był składowany w magazynie, który mieścił się w W. Z.. Transportu zakupionych tkanin i dzianin dokonywali albo pracownicy skarżącej albo B. W związku z tym w transakcjach pomiędzy skarżącą a B nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby zwrócić uwagę podatnika i wskazywać na "oszukańcze", czy "przestępcze" działania wystawcy faktur VAT. Organy tymczasem, zdaniem skarżącej, nie zbadały w dostateczny sposób, czy skarżąca faktycznie nabywała towary od firmy B, co powinno stanowić główny przedmiot postępowania w kontekście przedstawianych zarzutów. Organ nie wykazał, że dostawy towarów nie zostały faktycznie dokonane, a wręcz przeciwnie, z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, że do transakcji faktycznie nie doszło (s. 6 i 11 skargi). Przypomnijmy, że stanowisko organu opierało się na twierdzeniu, że transakcje w października 2015 r. między skarżącą a dwoma jej kontrahentami (C T. R., D A. M.) były rzetelne (faktycznie dokonane i prawidłowo rozliczone), a między skarżącą a B – nierzetelne, tzn. faktycznie niedokonane, a fikcyjny obrót udokumentowano pustymi fakturami. Skarżąca przy tym uczyniła to w pełni świadomie. Do wniosku tego doprowadziły organ ustalenia poczynione w toku postępowania. Wynika z nich, że faktury wystawione przez B dotyczyły sprzedaży tkaniny w łącznej ilości 28 933,60 mb tkanin, o łącznej wartości netto 805.294,05 zł, podatek VAT - 185.217,65 zł. Wobec B przeprowadzona została przez NUS kontrola w zakresie VAT za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. Ani w toku kontroli, ani w trakcie postępowania podatkowego A. W. G, W.-G. nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących nabycia towarów w 2015 r. - tkanin, dzianin, odzieży, mających być przedmiotem sprzedaży. Brak dokumentacji podatkowej uzasadniała kradzieżą samochodu razem z przewożoną w nim (w związku z likwidacją działalności) dokumentacją księgową firmy B. Ponadto w rejestrach nabyć za okres od stycznia do grudnia 2015 r. firmy B, które organ podatkowy pozyskał z biura rachunkowego, ujęto podmioty, od których B miała dokonywać zakupu towarów: E Grupa Kapitałowa S.A. w K , F J. G. w P., J Sp. z o.o. w W. J Sp. z o.o. w P.. Organ ustalił, że podmioty te były nierzetelne (nieskładające deklaracji, niewpisane lub wykreślone z ewidencji podatników VAT). Ponadto w rejestrach nabyć B wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycia od firmy K w H, jednak według danych znajdujących się w Polskiej Aplikacji VIES podmiot ten nie wykazał żadnych transakcji sprzedaży towarów na rzecz B. Ponadto w ewidencjach nabyć za niektóre miesiące w pozycji "numer dokumentu" wpisano "SAD", co wskazuje, że A. W. G, W.-G. mogła być importerem towarów, jednak czynności organów tego nie potwierdziły (dane w Krajowym Rejestrze Importu Towarów oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., który poinformował, że nie stwierdzono żadnych odpraw celnych dokonywanych na terenie Polski w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. przez B). A. W. G, W.-G. posiadała więc faktury zakupu towarów od podmiotów, które pozorują wykonywanie działalności, są podmiotami wykreślonymi z ewidencji podatników VAT, brak jest z nimi kontaktu. Organ powołał się następnie na zeznania strony i świadków: M. K. i G. M., A. W.-G., S. Z. (krojczego zatrudnionego u skarżącej), M. K. (krojczego zatrudnionego u skarżącej), W.G. (właściciela budynku w W. Z., od którego B wynajmowała lokal na działalność gospodarczą) oraz A. W-G. (zatrudnionej u W. G.). Z analizy tych zeznań organ wywiódł wnioski niekorzystne dla skarżącej. Stwierdził m.in., że mało wiarygodne są zeznania M. K (zeznania złożone dnia 16 września 2016 r.), z których wynika, że wspólnicy przy podejmowaniu decyzji o rozpoczęciu relacji handlowych z B, z którym wcześniej wspólnicy nie współpracowali - nie porozumiewali się. Co więcej, przy braku umów, gdzie współpraca nawiązywana jest z osobą bez polecenia nie posiadali nawet żadnych gwarancji legalności towaru, nie znali pochodzenia tkaniny. Dodatkowo, skoro zakupy te (według faktur) przewyższały wartość nabyć od dotychczasowych stałych, wieloletnich dostawców tkanin, to organowi trudno było dać wiarę zeznaniom M. K że nie znał firmy, z którą skarżąca miała współpracować od stycznia 2015 r. Z kolei w zeznaniach złożonych przez G. M. (zeznania złożone w dniu 16 września 2016 r.) organ dostrzegł stwierdzenia, które – jego zdaniem – odbiegają od stanu rzeczywistego np. "Spółka na przełomie ostatnich łat miała stałe firmy, od których regularnie kupuje tkaniny od 5-10 lat: D, C, L, B". Natomiast na pytanie dotyczące współpracy z firmą B G. M. odpowiedział: "Współpraca zaczęła się chyba trzy lata temu". Tymczasem, jak stwierdził organ, zaprzecza temu fakt, że B wystawiała faktury na rzecz skarżącej od stycznia 2015 r.. Jednocześnie G. M. wskazał, że towar od B nabywano kilkanaście razy w roku i nie była ona regularnym dostawcą. Organ stwierdził, że zaprzecza temu fakt stwierdzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B za styczeń 2015 r. - styczeń 2016 r., gdzie na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że w okresie tym B wystawiła na rzecz skarżącej 58 faktur - w każdym miesiącu od 3 do 14 faktur o wartości każdej faktury powyżej 50 tys. zł. Zeznania G. M. uznano za mało wiarygodne również co do cen tkanin i ich pochodzenia. Przywołano tu jego zeznania że "Tkaniny wahają się w cenie od 15 do 30 zł za metr, ceny tkanin importowanych i polskich są podobne, uzależnione są od składu surowcowego tkaniny". Twierdzeniom tym zaprzecza jednak, jak stwierdził organ, cena za 1 mb tkanin podana na fakturach zakupu (cena netto tkanin polskich od firm C i D wynosiła w październiku 2015 r.: 11,58 zł, 11,57 zł, 11,59 zł, natomiast cena netto tkanin rzekomo importowanych, wskazanych na fakturach od B wynosiła: 27,00 zł, 27,50 zł, 28,00 zł, 28,50 zł, 29,00 zł). Cena tkanin importowanych była zatem ponad dwukrotnie większa. Zdaniem organu, trudno uznać za zasadne kupowanie tkanin importowanych (pochodzących z niewiadomego źródła) płacąc za nie ponad dwukrotnie drożej od tkanin polskich. Organ wskazał także, że wspólnicy skarżącej nie znali też źródła pochodzenia towaru "nabytego" od B. G. M. twierdził, że były to tkaniny "chińskie, tureckie, tajwańskie", tymczasem, jak podkreślał organ, każdy producent musi umieścić oznakowanie lub etykietę informacyjną na temat rodzaju włókien z jakich została wykonana odzież. Obowiązek producentów odzieży, co do sposobu oznaczania składu surowcowego tkanin określa Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 27 września 2011 r. nr 1007/2011 w sprawie nazewnictwa włókien tekstylnych oraz etykietowania i oznakowywania składu surowcowego wyrobów włókienniczych (opublikowane 18 października 2011 r., przy czym należy się do niego stosować od dnia 8 maja 2012 r.). Do rozporządzenia stosować się muszą wszyscy producenci z krajów Unii Europejskiej wprowadzający wyrób do obrotu. W związku z tym, zdaniem organu, nie sposób uznać, że skarżąca, posiadająca wyrobioną markę na rynku jako producent odzieży, nie znając źródła pochodzenia towaru jaki nabywa i jego składu surowcowego, nie interesuje się tym. Zastrzeżenia organu wzbudziła też kwestia płatności za faktury wystawione przez B. Powołując się na zeznania G. M. (który zeznał: "Zapłata była w formie gotówki i przelewem. Gotówkę przekazywałem kierowcy, który przywoził towar. Ja również osobiście wręczałem gotówkę Pani W.. Gotówka była przekazywana zarówno tego dnia jak wystawiona faktura, ale zdarzało się, że płatność następowała już po otrzymaniu faktury. Gotówkę przekazywałem zarówno Pani W., jak i jej pracownikowi. Było to mniej więcej pół na pół") organ wywiódł z nich, że G. M. przekazywał pieniądze nieznanej osobie, która przywiozła towar, nie wiedząc nawet kim jest ta osoba i czy jest upoważniona do przyjmowania gotówki. Nie wystawiał również żadnego pokwitowania przekazania pieniędzy, co w przypadku podatnika funkcjonującego na rynku od około 20 lat świadczy o zupełnym braku dochowania należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu tego typu transakcji. Mało prawdopodobne jest, że właściciel firmy prowadzący działalność gospodarczą od tylu lat, wręcza kilka razy w miesiącu gotówkę przekraczającą 60 000 zł przypadkowej osobie, nieznanej z imienia i nazwiska, nie wiedząc kim jest ta osoba. Płatność gotówką musiała być też dużym utrudnieniem dla skarżącej, gdyż często zobligowana była do gromadzenia gotówki w kwocie przewidywanej dostawy zważywszy, że według dat wystawienia faktur zakupy towarów od B miały mieć miejsce codziennie albo co drugi dzień. Organ zauważył, że według dat wystawionych faktur skarżąca musiała gromadzić gotówkę w dużych kwotach (ok. 60 000 zł). Organy uznały także, że G. M. nie wiedział, gdzie B ma siedzibę, sklep czy hurtownię, wiedział jedynie, że "ma magazyn w W. Z. - nie pamiętam dokładnego adresu'’. Według tych zeznań, towar miał sporadycznie odbierać kierowca skarżącej, częściej jednak towar przywoził "ktoś" od A. W.-G., przy czym przy dostawie towaru nigdy nie było A. W.-G.. Jednak, jak stwierdził organ, przeczą temu zeznania złożone przez pracownika skarżącej - S. Z. który wyjaśnił, że "W spółce transportem tkanin nikt się nie zajmuje, bo one są przywożone przez hurtownie, od których są kupowane, najczęściej tkaniny przywożone są busami, nigdy osobówkami, bo są za małe. Zawsze transport jest hurtowni, od której kupujemy. Ja nigdy nic nie odbierałem osobiście w hurtowni. Nigdy nie byłem w hurtowni. Nawet nie wiem gdzie to jest, nigdy nie byłem, nie wiem, gdzie oni nawet mają swoje hurtownie". Podobnie drugi z pracowników skarżącej zeznał, że to dostawcy dowożą towar do skarżącej i choć firma dysponuje busem, to nie wiedział, czy towar był nim przywożony. Organ przyznał, że G. M. złożył wyjaśnienia o możliwości transportu służbowym busem użytkowanym przez S. Z. jednak uznał, że wcale z nich nie wynika, że S. Z. bywał w B. Zdaniem organów, G. M. nie sprawdzał także ilości otrzymanego towaru z ilościami wskazanymi w fakturach zakupu, ani legalności pochodzenia towaru, wskazując, że sprawdzają to pracownicy. Tymczasem jednak S. Z. złożył w tym zakresie odmienne zeznania, a mianowicie stwierdził, że nikt pracowników w takie informacje nie wtajemnicza, on sam nie zna nazw firm ani nazwisk osób, od których kupowany jest towar, nie interesuje się tym, a samochody przywożące tkaniny z reguły są nieoznakowane. Świadek dodał, że "Belka zawinięta w folię, ewentualnie jeszcze jest brezent, na niej podany jest metraż i są oznaczenia, ale ja na nich się nie znam, być może jest to skład, ale nie wiem". "Jak przychodzą belki, to tylko je rozładowuję jak mam czas, nie sprawdzamy żadnych dokumentów, tylko na kartce spisujemy ilość przywiezionych belek i spisujemy metry i dajemy kartkę szefowi. Nigdy nie dostajemy do ręki faktur, ani nie płacimy za faktury, nie jesteśmy do tego upoważnieni, takimi rzeczami zajmuje się wyłącznie [...] M.". Organ ocenił w ten sam sposób zeznania innych pracowników skarżącej: M. P., który zeznał, że nie zna B, nigdy nie był w jej siedzibie, magazynie czy hurtowni, nie wie jak często były dostawy od tego podmiotu i dopiero od niedawna "kojarzy" właścicielkę B, bo widział ją u G. M.; M. K., który nie potwierdził transakcji z B, która to nazwa jednak "obiła mu się o uszy". Stwierdził, że tkaniny przywożone są na miejsce po wcześniejszym zamówieniu przez G. M., ale nie wie, od jakich hurtowni nabywane są tkaniny, tkaniny przywożone są busami nieoznakowanymi. Podobnie, co podkreślił organ, pracownik A. W.-G. zatrudniony w firmie B w 2015 r. wskazał, że nie zna spółki A. Wreszcie, zdaniem organu, za tezą o nierzetelności transakcji przemawiają też sprzeczne zeznania złożone na te same okoliczności związane z transakcjami przeprowadzonymi w 2015 r. przez A. W. -G. w dniu 3 listopada 2016 r. i G. M. w dniu 16 września 2016 r. Chodziło tu o sposób i datę nawiązania współpracy, transport towarów, źródło pochodzenia tkanin, dostarczanie faktur. Zdaniem Sądu, problem jednak w tym, że ta szczegółowa relacja czynności dowodowych organów i poczynionych w ich ramach ustaleń nie dowodzi wcale, że nie doszło do dostawy towaru, a to z kolei podważa prawdziwość tezy, że faktury były "puste". Przypomnijmy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale bezwzględnie tylko wtedy, gdy podatek ten wynika z tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistego obrotu). W tym bowiem przypadku – gdy obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie faktury – nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy rzeczywiste transakcje miały miejsce, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu (w związku z danymi towarami czy usługami) jeden z uczestników obrotu dopuścił się oszustwa podatkowego (podał się za kogoś innego, nie odprowadził podatku). W takim przypadku organy mają obowiązek poczynić ustalenia, czy nabywca był w dobrej wierze i mogą mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykażą, że nie zachował zasad dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). W rozpoznanej sprawie organ nie wykazał, że do transakcji między skarżącą a B nie doszło, a to dlatego, że wydał decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (czym naruszył art. 187 § 1 O.p.), a ten już zgromadzony ocenił z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Naruszenie wspomnianych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Organ twierdził, że nie było dostawy towarów, jednak zdaniem Sądu, wiele pominiętych przez organ okoliczności świadczy o tym, że dostawy mogły być rzeczywiste i mogły pochodzić od B. Jedną z takich okoliczności jest zignorowana przez organ zbieżność nazwy firmy handlującej tkaninami i wynajmującą lokal w tym samym budynku, co A. W. G, W.-G. a nazwą firmy, której belki tkanin stwierdzono u skarżącej. Jak wynika z zeznań A. W.-G. z dnia 26 kwietnia 2018 r. (pracownika W. G., który wynajmował lokal B w W. Z.), w 2015 (i 2016 r.) lokale w tym samym budynku co B wynajmowali też Hindusi. Świadek podała nazwy firm: M, N, O (ta ostatnia nazwa to późniejsza nazwa firmy powstałej po NB). Świadek zeznała też, że A. W. G, W.-G. bywała tam, bo miała tam magazyn tkanin, "kręciła się po placu", przy czym to w N (M – zdaniem świadka obie te firmy to "to samo") byli na miejscu pracownicy, tam był magazyn. Nazwa N i M pojawiała się później kilkakrotnie w kontekście dostaw do skarżącej. Mianowicie A. W. G, W. -G. zeznała, że w załadunku towaru (w W. Z.) pomagał jej "pan [...]. z firmy N", a rozładunek był na miejscu u skarżącej, przez pracowników skarżącej. Pracownicy skarżącej – M. P. i S. Z. w toku zeznań w dniu 7 grudnia 2016 r. zeznali, że widzieli belki z tkaninami z oznaczeniem "M", ten ostatni firmę o takiej nazwie wskazał jako dostawcę towaru. Zdaniem Sądu może to świadczyć o tym, że towar był dostarczony przez B do skarżącej, ale pochodził od M/N, z którą skarżąca z pewnością pozostawała w dobrych kontaktach. Jeśli tak, nie mogłoby obciążać skarżącej to, że towar miał takie, czy inne oznaczenia, albo w ogóle nie miał oznaczeń – byłoby istotne tylko to, że towar rzeczywiście był dostarczony przez B. Ustalenia w tym względzie nie zostały w ogóle poczynione, bo organ pominął ten wątek, ignorując te elementy materiału dowodowego, które mogłyby przemawiać na korzyść skarżącej. Prócz tego, o czym mowa, może o tym świadczyć sposób formułowania pytań do świadków, jak np. do świadka W.G., który został zapytany przez przesłuchującego go pracownika organu, czy najem dotyczył może tylko "wynajęcia adresu". Sąd przypomina, że świadek zeznał i to powtórzył: "uważam, że był tam magazyn". Organ nie wykazał zatem, a to jest kwestia kluczowa, że transakcje między skarżąca a B a skarżącą były fikcyjne. Jak słusznie podnosiła skarżąca, organ skupił się na nieprawidłowościach w działaniu samego kontrahenta i jej kontrahentów, a to za mało, by uznać, że również skarżąca brała udział w nierzetelnych transakcjach (i to świadomie). Sąd stwierdza, że nierzetelność kontrahentów B może mieć znaczenie wyłącznie w kontekście oceny dobrej wiary skarżącej (tzn. gdy organ udowodni skarżącej, że zasad dobrej wiary nie zachowała), ocena tak jednak wchodzi w grę dopiero po ustaleniu, czy towar rzeczywiście był – na co, zdaniem Sądu, wiele wskazuje. Po drugie, nie bez znaczenia są rzetelne transakcje skarżącej z pozostałymi jej kontrahentami, i to zarówno innymi dostawcami, jak i z nabywcami. W tym kontekście istotny jest m.in. sposób rozliczeń transakcji skarżącej z nabywcami. Z analizy materiału dowodowego wynika, że nabywcy płacili skarżącej w przeważającym stopniu gotówką (Z. W., B. M., R, R. S., S, J. W., S. K., M. , M. J.), rzadziej przelewem (K. K., K., R., S., S. L., E. H., T, U), inni – gotówką lub przelewem (W, X , A. J., A. i J. W. - oświadczenia kontrahentów skarżącej – w aktach). Przeczy to tezie organu, że skarżąca kupując towar od B i płacąc gotówką musiałaby jej sporo zgromadzić, co organowi wydało się mało prawdopodobne. Jak widać, nic w tym dziwnego, skoro otrzymywała płatności w tej formie, a więc niewątpliwie mogła dysponować gotówką w znacznych kwotach. Po trzecie, podważając rzetelność transakcji skarżącej z B organ wskazał szereg okoliczności mających o tym świadczyć, jak brak umowy, wspomniana płatność gotówką (obok przelewów), brak wizyty wspólników skarżącej w siedzibie B, brak wiedzy co do pochodzenia towarów oraz sprzeczności w zeznaniach w pozostałym zakresie. Problem w tym, że organ – jeśli chciał z tego uczynić użytek – powinien sprawdzić, czy taki sposób działania skarżącej w relacji z B odbiegał od zasad postępowania z innymi jej dostawcami, tymi zwłaszcza, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane. Nie wiadomo, czy z nimi skarżąca zawierała umowy na piśmie, jak dokonywano płatności, czy wspólnicy składali wizyty w siedzibie tych kontrahentów. Dopiero jeśli organ znajdzie tu istotne różnice, jeśli współpraca z pozostałymi kontrahentami była sformalizowana, to dopiero wtedy brak sformalizowania współpracy z B można będzie poczytać na niekorzyść skarżącej. Po czwarte, Sądu nie przekonują twierdzenia organu o sprzecznościach w zeznaniach G. M. i A. W.-G.. Nie są one znaczne, a więc i istotne dla sprawy (łatwo je wytłumaczyć), a metoda wyciągania z nich negatywnych dla skarżącej wniosków wskazuje, że organ czyni to "na siłę". Czy można bowiem uznać za istotną sprzeczność w zeznaniach fakt, że G. M. wskazał, że współpraca rozpoczęła się 3 lata temu, a A. W. G, W.-G., że rok temu (zeznania z 2016 r.)? Gdzie organ widzi sprzeczność w zeznaniach na temat sposobu nawiązania współpracy, gdy oboje zeznają, że to A. W. G, W. -G. przyjechała z ofertą do skarżącej? Czy jest sprzeczność w zeznaniach na temat dostawy towarów, gdy oboje zeznają, że transport był dokonywany przez B do siedziby skarżącej, a jedynie sporadycznie po towar jechał pracownik skarżącej? Czy jest istotna sprzeczność w tym, że G. M. zeznał, że towar był chiński, turecki i wietnamski, a A. W. G, W. -G. – że towar pochodził z Chin? Są wprawdzie nieznaczne sprzeczności w zeznaniach co do sposobu przekazania faktur, czy wizyty wspólnika skarżącej w magazynie B (G. M. zeznał, że nigdy tam nie był), ale zdaniem Sądu, w kontekście opisanych wątpliwości, nie może to zmienić oceny Sądu, że istotnych dla sprawy okoliczności organ nie wykazał. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, chcąc zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur musi najpierw ustalić, czy były rzeczywiste dostawy towarów, na co wskazują przytoczone wyżej przez Sąd okoliczności. Organ ma obowiązek okoliczności te zbadać przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych (w tym dowodu z przesłuchania pracowników N/M). Po dokonaniu ustaleń w tym przedmiocie, w zależności od ich wyniku, będzie wchodzić w grę (lub nie) ocena dobrej wiary podatnika. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.). P.C.