I SA/Łd 98/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi N. S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 grudnia 2024 r. nr KO.400.543.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Bełchatowa z dnia 30 sierpnia 2024 r. określającą N. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 5.230 zł. Spółka złożyła do Prezydenta Miasta Bełchatowa deklarację na podatek od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 4.172 zł. W deklaracji tej Podatnik zadeklarował do opodatkowania: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. użytkowej 4,75 m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 202.471 zł. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2024 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. W ocenie organu Spółka niewłaściwie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontener stalowy, jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organu obiekt ten winien być wykazany jako budowla o wartości początkowej 59.037,17 zł. Organ zauważył, że Spółka dla celów podatku od nieruchomości ww. kontener wykazywała do opodatkowania, jako budowlę o wartości 59.037,17 zł do roku 2018. W 2019 r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2018 i wykazała przedmiotowy kontener jako budynek o powierzchni użytkowej 4,75 m2 oraz wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2018, nie uznając, aby kontener był budynkiem. Decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty utrzymane zostały w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim. Ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne Spółki (wyroki z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3223/21 i sygn. akt III FSK 3224/21 oraz z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3356/21, sygn. akt III FSK 3357/21 i sygn. akt III FSK 3326/21). W toku postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. orzekł o włączeniu jako dowodów w sprawie: - protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 25 lutego 2019 r. na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], tj. na działce nr [...], obręb [...], wraz z dokumentacją fotograficzną, - umowy najmu Nr [...] zawartej w dniu 1 kwietnia 2010 r. w B., - dokumentacji technicznej - projekt budowlany stacji bazowej sieci B. przy ul. [...], które zostały zgromadzone w toku postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2018, zakończonych wydaniem decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ww. dowodom organ podatkowy dał wiarę. Decyzją z 30 sierpnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p., art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jed. Dz.U. z 2023 r., poz. 70), dalej: u.p.o.l., oraz uchwały nr XXXIX/290/21 Rady Miejskiej w Bełchatowie z dnia 25 listopada 2021 roku w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2021 roku, poz. 5990), Prezydent Miasta Bełchatowa określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 5.230 zł, opodatkowując budowle o wartości 261.509,00 zł. Organ I instancji uznał kontener telekomunikacyjny za budowlę, wskazując, że ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie jest on budynkiem, a ze względu na funkcję - nie można go uznać za obiekt małej architektury. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji, zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (obecnie Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.), dalej: u.p.b., poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w tych przepisach; - art. 2a O.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika; - art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, podzielając ustalenia i wnioski organu I Instancji, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium sprecyzowało, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do której kategorii (budynki czy budowle) należy zaliczyć kontener telekomunikacyjny, który posadowiony był na działce nr [...] (obecnie działka nr [...]) w B. przy ul. [...]. Skarżąca utrzymuje, iż jest to budynek, bowiem spełnia kryteria określone w art. 3 pkt 2 u.p.b. i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji stwierdza natomiast, iż ww. kontener telekomunikacyjny kwalifikuje się do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium spornego kontenera telekomunikacyjnego, posadowionego na działce nr [...] w B., nie można było zaliczyć do budynków w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a tym samym do budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że nie był on na trwałe związany z gruntem. Organ podkreślił przy tym, że dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - wyrok z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyrok z i Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym w szczególności uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13). W dalszej części uzasadnienia organ nadmienił, że przeprowadzone w dniu 25 lutego 2019 r. oględziny wykazały, że kontener stalowy, zbudowany z blachy, posadowiony jest na płycie żelbetowej na 4 wspornikach metalowych, które przykręcone są śrubami do płyty żelbetowej, przez co obiekt ten nie jest na trwale związany z gruntem. Pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem jest wolna przestrzeń. Kontener może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, tylko po odkręceniu śrub mocujących. Również płyta żelbetowa może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia (okoliczności te potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie oględzin). Skarżąca Spółka nie przedstawiła dokumentacji architektoniczno - budowlanej ww. obiektu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że kontener stanowiący własność skarżącej Spółki nie był sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B. jako budynek. Kontener posadowiony był na gruncie wynajmowanym przez N. S.A. od B. Spółki z o.o. z siedzibą w B., na podstawie zawartej w dniu 1 kwietnia 2010 r. umowy najmu Nr [...], obowiązującej na czas określony do dnia 31 marca 2020 r., z możliwością jej przedłużenia, a następnie od N1. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 16 marca 2023 r. Stosownie do § 1 ust. 4 ww. umowy, najemca będzie wykorzystywał przedmiot najmu na potrzeby instalacji i eksploatacji sprzętu składającego się z urządzeń telekomunikacyjnych, konstrukcji wsporczych, technologicznych dróg kablowych, okablowania, oraz teren do posadowienia kontenera technologicznego i doprowadzenia zasilania energetycznego stacji. SKO w Piotrkowie Trybunalskim stwierdziło , że treść zapisów umowy najmu wskazuje, iż najemca (N. S.A.) nie mógł na wynajmowanym gruncie (części działki nr [...] u podnóża komina; po zmianie działka nr [...]) budować innych obiektów niż kanalizacje telekomunikacyjne, które następnie zakupi wynajmujący. Posadowienie na wynajmowanym gruncie kontenera telekomunikacyjnego, który może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji (po odkręceniu śrub mocujących do płyty żelbetowej, która również może zostać przeniesiona w inne miejsce), wskazuje, iż jest to obiekt tymczasowy, niepołączony trwale z gruntem. Negując twierdzenia zawarte w odwołaniu, organ stwierdził, że nie można uznać, iż posadowiony na działce nr [...] w B., stanowiącej własność innego podmiotu, kontener telekomunikacyjny był trwale związany z gruntem, a co za tym idzie, stanowił budynek w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała różne wyroki sądów administracyjnych, jednakże pominęła wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w sprawach z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 r., w których to sprawach kwestią sporną była kwalifikacja ww. kontenera telekomunikacyjnego i rozumienie pojęcia "trwałego związania z gruntem". W zapadłych orzeczeniach sądy administracyjne obu instancji zaaprobowały ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie niezbędnym do określenia charakteru spornego kontenera telekomunikacyjnego, w szczególności, że obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem. Zdaniem organu uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy przy tym okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy bowiem obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie żelbetowej. Końcowo organ ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu zmierzają one w istocie do podważenia zaaprobowanego już wcześniej w zapadłych wyrokach sądów administracyjnych stanowiska organu podatkowego uznającego sporny kontener komunikacyjny, posadowiony na działce nr [...] w B. za budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kontener komunikacyjny nie spełnia cech budynku, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b., a mieści się w kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. Ponieważ strona nadal nie godziła się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji SKO naruszenie: 1) art. 2a O.p., poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni na korzyść podatnika; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym ze wskazanych regulacji; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów oraz nie przekonuje o trafności ich ustaleń; 4) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b., poprzez: a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez: a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłączeni w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powielając argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 19 maja 2025 r. Skarżąca Spółka uzupełniła argumentację skargi i dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do której kategorii (budynki czy budowle) należy zaliczyć kontener telekomunikacyjny posadowiony na działce nr [...] w B. przy ul. [...]. Czy jak utrzymuje Spółka jest to budynek, bowiem spełnia kryteria określone w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Czy rację należy przyznać organowi, który twierdzi, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny kwalifikuje się do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu, w sporze zaistniałym w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym. Po pierwsze, problematyka dotycząca kwalifikacji spornego kontenera posadowionego na działce nr [...] w B. przy ul. [...], jako budowli była przedmiotem prawomocnych wyroków tutejszego Sądu w sprawach o stwierdzenie nadpłaty w podatku od tej samej nieruchomości za poprzednie okresy podatkowe za lata 2014 – 2018. W sprawach tych, organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości nie uznając, aby przedmiotowy kontener był budynkiem. Decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty utrzymane zostały w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim. Uwypuklić należy, że ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (prawomocne wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 132/20 – I SA/Łd 136/20 dostępne, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), tożsamo uczynił Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargi kasacyjne Spółki w ww. sprawach (wyroki z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3223/21 i sygn. akt III FSK 3224/21 oraz z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3356/21, sygn. akt III FSK 3357/21 i sygn. akt III FSK 3326/21). Na powyższe orzeczenia trafnie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przywołując oceny w nich zawarte w kierunku rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy kontener stanowi budowlę, czy budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Finalnie przedstawiając argumentację, która również w ocenie organu uniemożliwia kwalifikację przedmiotowego kontenera jako budynku z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Po wtóre, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, w rozumieniu u.p.o.l., "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany, należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwałe z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego). W ślad za przywoływanym zarówno przez skarżącą, jak i organy podatkowe wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, a także uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, podkreślenia wymaga, że wymienione w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiekty kontenerowe stanowią kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła prawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w ww. uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r., nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również TK w ww. wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo prawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając "tymczasowy". Definicja określona w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wskazuje na to, że prawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Reasumując, jak trafnie argumentował organ podatkowy w niniejszej sprawie, jeżeli tymczasowy obiekt budowany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje twierdzenie organu podatkowego o braku trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które jest sformułowaniem nieostrym, prowadzącym do konieczności ustalenia, w każdej indywidualnej sprawie zakresu tego określenia i w rezultacie rozstrzygnięcia, czy okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem obiektu z gruntem, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, pozwalający na oparcie się czynnikom atmosferycznym powoduje, że każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Zdaniem Sądu trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2955/15; z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3411/15). Sąd przychyla się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/15; z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16; z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2503/18). Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie obecnie przyjmuje przy analizie spornego zagadnienia, że o "trwałym związaniu z gruntem" decydują kryteria przedstawione w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Pogląd ten podziela także Sąd orzekający w sprawie niniejszej, uznając go za własny. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (zob. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W omawianej uchwale wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Na potrzeby niniejszej sprawy ustalenia dotyczące ww. spornej kwestii zostały poczynione przez organy podatkowe po analizie: - protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 25 lutego 2019 r. na nieruchomości położonej w B. na działce nr [...] wraz z dokumentacją fotograficzną, - umowy najmu Nr [...] z dnia 1 kwietnia 2010 r., - dokumentacji technicznej – projekt budowlany stacji bazowej sieci B. przy ul. [...], zgromadzonych w toku postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata, zakończonych wydaniem decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Nie sposób pominąć, co zasadnie zaakcentował organ, że przeprowadzone oględziny wykazały, że kontener stalowy, zbudowany z blachy, posadowiony jest na płycie żelbetowej na 4 wspornikach metalowych, które przykręcone są śrubami do płyty żelbetowej, przez co obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem. Pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem jest wolna przestrzeń. Kontener może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, tylko po odkręceniu śrub mocujących. Również płyta żelbetowa może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia (okoliczności te potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie oględzin). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że położenie płyty żelbetowej z przykręconym do niej śrubami kontenerem na gruncie nie oznacza związania takiego obiektu z tymże gruntem. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego związanie to: "to, co wiąże, to, czym coś jest związane, węzeł". W rozpoznawanej sprawie między kontenerem a także płytą żelbetową, na której jest on położony a gruntem nie ma żadnego związania, wobec czego nie można zasadnie twierdzić o związaniu obiektu z gruntem. Przedmiotowy kontener w każdej chwili może być przestawiony w inne miejsce bez dewastacji płyty żelbetowej, do której jest przykręcony śrubami, czy też uszkodzenia samego kontenera. Przedmiotowy kontener nie jest zintegrowany trwale z płytą żelbetową, ani tym bardziej z gruntem, co wyklucza jego kwalifikację do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem. Dodatkowo organ trafnie zwrócił uwagę na zapisy umowy najmu (§ 1 ust. 3 i ust. 4, § 7 ust. 1 - 3 ww. umowy, z których wynika, że Spółka jako najemca nie mogła na wynajmowanym gruncie budować innych obiektów niż kanalizacje telekomunikacyjne, które następnie zakupi wynajmujący. Podsumowując, zdaniem Sądu na aprobatę zasługują ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie niezbędnym do określenia charakteru spornego kontenera telekomunikacyjnego, w szczególności, że obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem. Uznanie przedmiotowego kontenera przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni, zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i pkt 5 P.b. - wobec ustalenia braku trwałego związania tego kontenera z gruntem, co zdaniem Sądu czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, również nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe mając na uwadze wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w powyższym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę. Zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. W konsekwencji w sprawie nie naruszono też art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stroną, że część dowodów została uwzględniona wybiórczo lub pominięta, skoro dotyczyły one innego obiektu budowlanego. Tożsamo, jako bezpodstawny Sąd ocenia sformułowany w skardze zarzut naruszenia zasady opisanej w art. 2a O.p. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowisko Spółki co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe. Jako niezasadny należy także ocenić zarzut zignorowania przez organ odwoławczy opinii biegłych sporządzone przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora Nadzoru H. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O.. Na stronie 14 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił w tym zakresie argumentację, która w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją jako bezzasadną. Ake.