I SA/Łd 983/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P. M. jako byłego członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przy ul. A 3/5 za zaległości w podatku od towarów i usług za: lipiec 2009r. w kwocie 59.128,80 zł, sierpień 2009r. w kwocie 42.906,00 zł, wrzesień 2009r. w kwocie 40.361,00 zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 5.075,00 zł naliczone do dnia ogłoszenia upadłości spółki "A", tj. do dnia 29 stycznia 2010r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że spółka "A" złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. – B. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7), w których wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za: lipiec 2009r. w kwocie 62.834,00 zł, sierpień 2009r. w kwocie 39.054,00 zł, wrzesień 2009r. w kwocie 40.361,00 zł. Następnie spółka złożyła korekty deklaracji i wykazała kwoty za: lipiec 2009r. – 63.130,00 zł, sierpień 2009r. – 42.906,00 zł. Z uwagi na nieuregulowanie wymienionych zobowiązań w terminie wynikającym z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późń. zm.), tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. objął powyższe zaległości tytułami wykonawczymi. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego za lipiec 2009r. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 62.834,00 zł uzyskano kwotę 4.001,10 zł na rzecz należności głównej 854,30 zł, na rzecz kosztów egzekucyjnych 8,80 zł, na rzecz odsetek za zwłokę 135 zł. W toku postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych: za lipiec 2009r. nr [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległość wynikającą z deklaracji korygującej VAT-7 za ten okres na kwotę 296,00 zł, za sierpień 2009r. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 39.054,00 zł, za sierpień 2009r. nr [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległość wynikającą z deklaracji korygującej VAT-7 za ten okres na kwotę 3.852,00 zł, za wrzesień 2009r. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 40.361,00 zł obejmującego zaległość wynikającą z deklaracji VAT-7 nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego z uwagi na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Wnioskiem z dni [...] r. P. M. – sprawujący funkcję prezesa zarządu spółki "A" w imieniu dłużnika złożył do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. Wobec powyższego, działania organu egzekucyjnego zostały przerwane. Postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a następnie postępowanie to umorzono z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. zgłosił wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień, grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r. do masy upadłości w łącznej wysokości 203.769,39 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Należności te nie zostały zaspokojone z majątku spółki, zaś postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] r. W dniu [...] r. wykreślono spółkę "A" z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności P. M. za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień 2009r. w łącznej wysokości 142.395,80 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5.075,00 zł naliczonymi do dnia ogłoszenia jej upadłości, tj. do dnia [...] r. i w dniu [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję. W odwołaniu od tej decyzji P. M. zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki i wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu; - art. 123 i art. 200 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z pominięciem udziału strony, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gromadzonego również bezprawnie poza postępowaniem; - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało w konsekwencji faktyczny brak wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności; - art. 192 O.p. poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległość spółki na stronę w sytuacji, gdy ta nie miała możliwości odniesienia się do zebranych dowodów; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż możliwe jest przenoszenie odpowiedzialności na osobę trzecią w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie było prowadzone oraz gdy strona wykazała istnienie mienia spółki. Uznając, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i orzekł na podstawie obowiązujących przepisów prawa, organ drugiej instancji podniósł, iż spółkę "A" założono w dniu 7 lipca 2005r. (akt notarialny rep. [...]). Według umowy spółki E. J. wraz P. J. byli jej założycielami oraz nieprzerwanie do dnia 6 grudnia 2006r. członkami zarządu. Na skutek uchwały nr 2 (akt notarialny z dnia [...] r. rep. [...]) uległ zmianie skład zarządu spółki. Odwołano dotychczasowy zarząd i powołano jednoosobowy zarząd w osobie P. M., który pełnił funkcję prezesa zarządu nieprzerwanie do dnia [...] r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości spółki. Zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009r. powstały z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań w terminie wynikającym z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin ich płatności upływał w czasie pełnienia przez P. M. funkcji prezesa zarządu spółki. W ocenie organu drugiej instancji na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "u.Pr.u.n.", w związku z art. 116 § 1 O.p. P. M. odpowiada za wskazane wyżej zaległości spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami naliczonymi od terminów płatności do dnia [...] r., tj. do dnia ogłoszenia jej upadłości. Na skutek zakończonej egzekucji generalnej, jaką jest postępowanie upadłościowe, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na likwidację jej majątku w toku postępowania upadłościowego. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec – wrzesień, grudzień 2009r. i styczeń 2010r. zostały zgłoszone do masy upadłości w łącznej wysokości 203.769,39 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Syndyk dokonał sprzedaży całego majątku przedsiębiorcy. Z kwoty tej nie zaspokojono wierzytelności, których dotyczy decyzja. Zobowiązania spółki przekraczały czterokrotnie wartość jej majątku. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 29 września, 23 października, 19 listopada i 28 grudnia 2009r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 11 grudnia 2009r. W tym stanie faktycznym organ podatkowy nie zdążył przeprowadzić egzekucji z innych składników majątku dłużnika spółki "A" do dnia ogłoszenia upadłości. W toku całego postępowania upadłościowego zostały zaspokojone wyłącznie wierzytelności I i II kategorii wierzycieli jedynie w 3,55% części tych kategorii. W ocenie organu drugiej instancji została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie miała takiego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, tj. zaległości podatkowych. Według spisu wierzycieli publiczno – prawnych, stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości, wierzycielem nr 4 jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. z zobowiązaniem w łącznej kwocie 1.856.004,84 zł, gdzie najstarsze wobec tego podmiotu było zobowiązanie wymagalne na dzień 17 kwietnia 2006r. Skoro spółka, jak twierdzi strona, mogła swobodnie dysponować majątkiem i na koncie należącym do spółki były zgromadzone środki, niezrozumiałe jest nieuregulowanie zaległości będącej przedmiotem niniejszej decyzji. W postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych stwierdził, że został zlikwidowany cały majątek upadłego. Postanowienie to koresponduje z przesłanką przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu – niewskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych – wynikającą z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wobec orzeczenia przez Sąd o zakończeniu postępowania upadłościowego z uwagi na okoliczność zlikwidowania majątku upadłego, jak i wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest możliwe ewentualne wskazanie przez P. M. mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych. Okoliczność, że doszło do podziału masy upadłości, który nie doprowadził nawet do częściowego zaspokojenia roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec – wrzesień 2009r., postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli, tj. z grupy I i II potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. Strata podatkowa w CIT-8 za 2008r. wynosiła 77.505,24 zł. W roku następnym powiększyła się do kwoty 490.304,00 zł. Z rachunku zysków i strat wynika, iż w 2007r. spółka wykazywała stratę ze sprzedaży w wysokości 13.564,25 zł, zaś w następnym roku strata ta została powiększona do 472.402,00 zł. Wskazując na wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności finansowej i wypłacalności gotówkowej, bilanse spółki oraz spis jej wierzycieli organ drugiej instancji stwierdził, że na koniec 2007r. została utracona płynność finansowa przez spółkę, wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku i sytuacja taka trwała do dnia 11 grudnia 2009r., tj. dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezgłoszenie w tych okolicznościach wniosku o ogłoszenie upadłości należy ocenić, jako zawinione zaniechanie. Brak realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki oznacza ustawowy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile powstaną ku temu okoliczności. Już w dniu 29 października 2007r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej w postaci odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. powołując się na, m.in. wydłużone terminy płatności, które doprowadziły do zaległości podatkowych i opóźnień w regulowaniu składek ZUS. Po sporządzeniu sprawozdania za 2007r. do dnia 31 marca 2008r. (w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8) bądź najdalej do dnia 30 czerwca 2008r. (w terminie, w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego) winien był zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W dniu, w którym została wydana decyzja organu pierwszej instancji, nie było możliwe wskazanie przez P. M. jakiegokolwiek mienia spółki, z którego można by dochodzić zaległość. Z Systemu Rejestracji Centralnej podatników (stan na dzień 21 grudnia 2012r.) wynika, iż spółka "A" miała 6 rachunków, w tym lokatę w Banku A w S. Dniem założenia tego ostatniego rachunku jest [...] r., zaś rachunek został zgłoszony do systemu w dniu 6 maja 2010r. Rachunek ten założony został po zgłoszeniu wniosku o upadłość i poświadcza jedynie wysokość salda na chwilę wystawienia zaświadczenia w dniu założenia lokaty. P. M. jako prezes spółki posiadał wiedzę na temat jej zaległości, bowiem w spisie wierzycieli (opatrzonym jego podpisem), stanowiącym załącznik do wniosku o upadłość w pozycji nr 2 jest wymieniony Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z zaległościami wynikającymi z zobowiązań, które są przedmiotem niniejszej decyzji. Doszło do podziału masy upadłości, który nie doprowadził nawet do częściowego zaspokojenia roszczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec – wrzesień 2009r. Tą wiedzą również dysponował P. M. jako prezes byłej spółki. Zgromadzony materiał dowodowy to dokumentacja sporządzona przez spółkę, która została podpisana przez P. M. jako jej prezesa. Niezaspokojona zaległość w trakcie postępowania upadłościowego, wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. spowodowały, iż wobec P. M. wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości. Od momentu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania P. M. stał się jego stroną. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji powiadomił stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona odebrała postanowienie w dniu [...] r. W piśmie z dnia 29 października 2012r. strona wniosła o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na zły stan zdrowia po przebytych operacjach i pobytach w szpitalu, na potwierdzenie czego załączyła kserokopię decyzji ZUS z dnia [...] r. o przyznaniu prawa do świadczenia rehabilitacyjnego za okres od dnia 18 września 2012r. do dnia 15 stycznia 2013r. Świadczenie rehabilitacyjne przyznawane jest ubezpieczonemu, który po wyczerpaniu zasiłku chorobowego (odpowiednio 182 lub 270 dni) nadal jest niezdolny do pracy, o ile dalsze leczenie lub rehabilitacja lecznicza rokują odzyskanie zdolności do pracy. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji powiadomił stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona odebrała to postanowienie w dniu [...] r. i w dniu [...]r. zapoznała się z materiałem dowodowym. Postanowieniem organu drugiej instancji z dnia [...]r. włączone zostały jako dowód w sprawie kopie akt dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki dotyczące tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...]. Zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia wskazuje, iż strona odebrała je w dniu 7 maja 2013r. Z art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu zgodnie z treścią art. 202 § 5 i art. 369 § 6 K.s.h. może też zrezygnować w każdym czasie z pełnienia funkcji. Wniosek o ogłoszenie upadłości został podpisany przez P. M. w czasie trwania świadczenia rehabilitacyjnego na podstawie decyzji ZUS z dnia [...]r. przyznającej stronie prawo do świadczenia rehabilitacyjnego w okresie od dnia 16 listopada 2009r. do dnia 13 lutego 2010r. i od dnia 14 lutego do dnia 14 maja 2010r., zaś strona uczestnicząc w walnym zgromadzeniu wspólników spółki w dniu 30 czerwca 2009r. mogła złożyć rezygnację z funkcji prezesa zarządu. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...]r. powiadomił stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono stronie w dniu [...] r. W dniu 8 maja 2013r. strona zapoznała się z materiałem dowodowym. W skardze na powyższą decyzję P. M. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 O.p poprzez uchylenie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki i wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu; - art.187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, sytuacji finansowo – majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wartości posiadanego majątku, stanu majątkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego, za który skarżący nie ponosi odpowiedzialności, wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżącego; - art.188 O.p. poprzez nierozpoznanie zgłaszanych w dniu 17 kwietnia 2013r. wniosków dowodowych mimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdzały wielomiesięczny okres chorobowy skarżącego wyłączający możliwość bieżącego i analitycznego zarządzania spółką; - art.191 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 O.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji" spełniona jest również wtedy, gdy organ podatkowy wykazuje bierność w toku postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi egzekucji z całego mienia spółki, z którego mógłby się z powodzeniem zaspokoić, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku bierności organu egzekucyjnego w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przesłanka bezskuteczności egzekucji nie jest spełniona, nawet jeśli organ nie uzyska pełnego zaspokojenia wskutek wszczętego później postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji z góry założył wydanie decyzji o jego odpowiedzialności, o czym świadczy zestawienie daty postanowienia o wszczęciu postępowania ([...]r.) z datą wydania postanowienia ([...]r.) o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Twierdzenia organu drugiej instancji, aprobujące charakter prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego poprzez przyjęcie, że skoro podatnik mógł osobiście odebrać przesyłkę pocztową, to z całą pewnością mógł również stawić się przed organem podatkowym w celu zapoznania z materiałem, dowodzą o przyzwoleniu organów na okoliczność łamania zasad. Skarżący działając w zaufaniu do organów podatkowych nie miała świadomości, że fakt osobistego odebrania listu poleconego będzie miarodajnym dla oceny jego stanu zdrowia. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe obu instancji błędnie stwierdziły, iż została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W zaskarżonej decyzji potwierdzony został fakt nie objęcia majątku spółki postępowaniem egzekucyjnym. Pomimo istnienia majątku spółki organy podatkowe postanowiły uznać ten fakt za nieistotny. Podobnie zresztą za nieistotny uznały fakt nieprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego nie można uznać, że egzekucja była bezskuteczna, jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego organ pozostawał bierny, tj. nie kierował jej do całego majątku spółki, czy wręcz zaniedbywał elementarnych czynności, jak zawiadomienie banku o zajęciu rachunku bankowego, w sytuacji gdy majątek spółki pozwalał na pełne zaspokojenie zaległości podatkowych. Skutków tej bierności nie eliminuje fakt późniejszego wszczęcia postępowania upadłościowego, w wyniku którego wierzyciel podatkowy nie uzyskał pełnego zaspokojenia. Jeżeli organ nie uzyskał zaspokojenia wskutek braku swojej aktywności na etapie postępowania egzekucyjnego, nie skierował egzekucji do wszystkich znanych mu składników majątku spółki, nie sposób przyjąć, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna niezależnie od późniejszego wyniku postępowania upadłościowego. Organy podatkowe posiadały wiedzę o prowadzonych przez upadłą spółkę 6 rachunkach bankowych. Prowadzony w Banku A w S. rachunek jest dowodem na swobodne dysponowanie środkami finansowymi spółki – pomiędzy rachunkami, jak również kasą spółki. Data otwarcia rachunku potwierdza powyższą okoliczność, natomiast zgłoszenie rachunku do Systemu Rejestracji Centralnej leży wyłącznie w sferze uprawnień organów administracji państwowej. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie skorzystały również z możliwości prowadzenia egzekucji z innych składników majątku spółki. Nie zajęły przysługujących spółce należności od kontrahentów, nie ustanowiły zastawu na towarach, ani materiałach. Majątek, według zgromadzonych dowodów, tj. akt postępowania upadłościowego, zwłaszcza postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego jednoznacznie wskazuje, że Skarb Państwa mógł się zaspokoić bez większych przeszkód. Spółka na 6 miesięcy przed ogłoszeniem upadłości spłaciła swoje zobowiązania w kwocie ponad 1.600.000,00 zł. Skarżący wykazał istnienie przesłanek egzoneracyjnych, przede wszystkim istnienie majątku spółki, z którego mógł zaspokoić się wierzyciel. Wykazał, że wniosek o upadłość został złożony w czasie, który poprzedzał jego wielomiesięczną chorobę. Przedłużający się stan chorobowy (pobyty w szpitalach, stwierdzona zatorowość płucna) w pełni uzasadnia twierdzenia o niemożności prowadzenia spraw spółki bez jego winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki "A" na skarżącego oraz przesłanki ekskulpacyjne umożliwiające mu uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Zarzuca, że wykazał istnienie majątku spółki, z którego mógł się zaspokoić wierzyciel. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w czasie, który poprzedzał jego wielomiesięczną chorobę, zaś przedłużający się stan chorobowy świadczy o niemożności prowadzenia spraw spółki bez jego winy. Z treści art. 116 § 1 i 2 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym trzy przesłanki, które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu tym określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy przenoszeniu tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Funkcję tę skarżący pełnił od dnia [...] r. (uchwała nr 2 i 3 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników – akt notarialny z dnia [...]r, repertorium A nr [...]). Analiza skargi wskazuję, iż zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., gdyż przyjęły, że przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona również wtedy, gdy organ podatkowy wykazuje bierność w toku postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi jej z całego mienia spółki, z którego mógłby się zaspokoić. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, iż należności w podatku od towarów i usług wynikały w tym wypadku ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 i ich korekt, w których wykazała zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie. Zobowiązania te powstały z mocy prawa. Mają charakter samoobliczalnych i samoopłacalnych przez podatnika w terminach ustawowo określonych, a organ podatkowy nie ma obowiązku wzywania podatnika do terminowego wykonywania tych powinności. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie zaś do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Oznacza to, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa każdorazowo w dacie zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i samoopłacenia tego podatku. Z tych względów egzekwowanie tych należności ograniczone jest terminem przedawnienia. Z kolei w myśl art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 3 O.p. stanowi z kolei, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Z unormowania tego wynika, że ustawodawca wprost sformułował w nim wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie egzekucji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r., nr 2, poz. 19). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że nie można bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych odpowiadających za zaległości podatkowe spółki oparte i wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 u.p.e.a. byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a) – d) O.p. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym (Ł.Kozłowski. Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek – problemy egzekucji. Prawo Spółek 2007, nr 4, s. 34). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można – co do zasady – wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (arg. z art. 71 § 1 u.p.e.a.). W obu tych jednak stadiach wierzyciel ma obowiązek badać (przed wystawieniem tytułu wykonawczego) czy i jaka jest wysokość należności podlegającej egzekucji – art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., § 6 ust. 9 i § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm., zwane dalej: rozporządzeniem wykonawczym), a także w miarę potrzeby dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego (§ 9 ust. 1b i ust. 1c rozporządzenia wykonawczego). Zmiany te rejestrowane są w części J i w poz. 79-164 tytułu wykonawczego, a kwoty pobrane na podstawie tytułu wykonawczego części Ł i w poz. 228-427 tytułu wykonawczego jednopozycyjnego. Podobne zmiany i kwoty pobrane rejestruje się także w tytule wykonawczym czteropozycyjnym. Dane te niewątpliwie wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie czy egzekucja została wszczęta do całego majątki spółki i czy była skuteczna i w jakiej części. W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, to nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 u.p.e.a./art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.), ale w postępowaniu upadłościowym po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 368 ust. 1 i 2 u.Pr.u.n.). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009r. wynikających z deklaracji VAT-7 i ich korekt złożonych przez spółkę "A". Egzekucja ta okazała się jednak jedynie częściowo skuteczna, gdyż na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] uzyskano kwotę 4.001,10 zł na należność główną oraz 135 zł na rzecz odsetek za zwłokę. Na skutek wniosku spółki o ogłoszenie upadłości postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki obejmującą likwidację jej majątku. Po ogłoszeniu upadłości stosownie do art. 146 ust. 1 u.Pr.u.n. postępowania egzekucyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości uległy zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowania te z mocy prawa zostały też umorzone po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postępowanie upadłościowe ma bowiem charakter egzekucji generalnej, dotyczy wszystkich zobowiązań spółki i wszystkich wierzycieli, również tych, którzy nie wszczęli postępowań egzekucyjnych w celu uzyskania zaspokojenia swych wierzytelności. Skoro więc po ogłoszeniu upadłości wobec spółki nie można wobec niej prowadzić postępowania egzekucyjnego (administracyjnego) wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym, to z tą chwilą uznać należy bezskuteczność wszystkich egzekucji, a więc brak możliwości przymusowego zaspokojenia się z majątku spółki w drodze postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy organy obu instancji miały podstawy do uznania, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona tym bardziej, iż w konsekwencji postępowania upadłościowego zakończonego postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Sądu Gospodarczego bezspornie nie zostały zaspokojone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009r. Z uzasadnienia tego postanowienia poza tym wynika, że w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości został częściowo zaspokojony (3,55%) wierzyciel kategorii II (ZUS), a majątek rzeczowy spółki został zlikwidowany. W dacie ogłoszenia upadłości spółka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 39.011,63 zł, zaś zgłoszone wierzytelności, które uznano, wynosiły 2.672.371,92 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. spółka "A" została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w związku z ukończeniem postępowania upadłościowego. Orzeczenia sądu upadłościowego, jako rozstrzygnięcia organu wyspecjalizowanego w prowadzeniu takich postępowań i ustrojowo umocowanego do ich prowadzenia, a także wyposażonego w odpowiednie instrumentarium prawne mają w tym wypadku szczególne znaczenie. Podejmowana przez skarżącego polemika z poczynionymi na takiej podstawie faktycznej ustaleniami, co do bezskuteczności egzekucji, nie jest efektywna, bowiem kwestionuje zasadność prawomocnego orzeczenia sądu i nie daje podstaw do uzasadnionych twierdzeń o wadliwości ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji. W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było więc żadnych wątpliwości, że nie istnieje już jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki. Nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności osobistej za dług spółki okoliczność, którą opisuje jako wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości z tytułu składek na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może wskazać tylko mienie spółki istniejące po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I UK 325/10, z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt I UK 241/08, dotychczas niepublikowane, z dnia 3 lutego 2012r., sygn. akt II UK 121/11 – Lex nr 1135993). Z akt sprawy wynika tymczasem, że skarżący powołał się wyłącznie na bliżej nieskonkretyzowane okoliczności dotyczące okresu poprzedzającego wszczęcie postępowanie upadłościowego w stosunku do spółki (odwołanie, pismo z dnia 14 maja 2013r.). Załączone do odwołania zaświadczenie wystawione przez Bank A w S. z dnia [...] r. świadczy jedynie o tym, iż spółka "A" w dniu jego wystawienia posiadała taki właśnie rachunek o saldzie w wysokości 38.977,00 zł, a nie o możliwości zaspokojenia w drodze egzekucji z tego rachunku zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W dacie wystawienia tego zaświadczenia spółka "A" zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu jej upadłości w następstwie czego, jak już wyżej wspomniano, postępowania egzekucyjne wszczęte przeciwko upadłemu z mocy prawa najpierw uległy zawieszeniu, a następnie umorzeniu po jego uprawomocnieniu się. W tej sytuacji nie było nawet możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego z tego rachunku bankowego. Zaświadczenie to nie może zatem stanowić dowodu na to, iż po zakończeniu postępowania upadłościowego na rachunku tym były jakiekolwiek środki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, skoro zostało wystawione w czasie, gdy zostało już wszczęte postępowanie upadłościowe, a nie po jego zakończeniu. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby skarżący wskazał w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji istniejące rzeczywiście mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części po zakończeniu postępowania upadłościowego, podczas gdy to właśnie na skarżącym spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, wobec czego nie mógł się on domagać od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, w szczególności by poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. Nie może być przy tym żadnej wątpliwości, że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono we właściwym czasie, skoro postępowanie upadłościowe zostało zakończone likwidacją majątku spółki, która pozwoliła jedynie na zaspokojenie niektórych tylko wierzycieli i to w nieznacznym stopniu. Świadczy to samo przez się o spóźnieniu wniosku. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że stan pasywów i aktywów spółki uzasadniał zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 30 czerwca 2008r., gdyż już w 2007r. spółka niewątpliwie utraciła płynność finansową, nie płaciła na bieżąco swoich zobowiązań, a jej sytuacja finansowa w 2008r. i 2009r. tylko pogarszała się. Ze znajdujący się w aktach sprawy bilansów spółki wynika, że na dzień 1 stycznia 2008r. zobowiązania spółki (1.503.134,90 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń 1.231.225,09 zł) przewyższały wartość jej majątku (842.884,20 zł). Na dzień 31 grudnia 2008r. zobowiązania te wzrosły do kwoty 1.853.148,59 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń do kwoty 1.528.589,50 zł, zaś wartość majątku zmniejszyła się do kwoty 668.759,75 zł. Według stanu na koniec listopada 2009r. zobowiązania wzrosły do kwoty 2.108.151,93 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń do kwoty 2.068.907,47 zł, a wartość majątku zmniejszyła się do kwoty 443.993,22 zł. Na dzień 31 grudnia 2009r. zobowiązania wynosiły 2.234.298,06 zł, wartość majątku 498.376,23 zł. Z akt sprawy również wynika, że powołując się na trudną sytuację finansową spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. już w dniu 29 października 2007r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości 21.957,00 zł, w dniu 23 listopada 2007r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 33.000,00 zł, w dniu 25 stycznia 2008r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 57.666,00 zł, w dniu 25 kwietnia 2008r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2008r. w wysokości 36.632,00 zł, w dniu 26 maja 2008r o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. w wysokości 33.993,00 zł, w dniu 25 czerwca 2008r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za maj 2008r. w wysokości 14.759,00 zł, w dniu 25 lipca 2008r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. w wysokości 40.277,00 zł, w dniu 22 sierpnia 2008r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. w wysokości 59.231,00 zł. Przez cały ten czas skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Miał dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej i mógł przygotować niezbędne dokumenty. Tymczasem skarżący znając sytuację finansową spółki dopuścił do tego, aby jej stan niewypłacalności się pogłębiał. Analizując przesłankę "czasu właściwego" zgłoszenia wniosku o upadłość zważyć trzeba, że w świetle art. 10 i 11 u.Pr.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje on swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku osoby prawnej także wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy wykonuje ona swe zobowiązania bieżące. W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Wykładni pojęcia "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość nie należy dokonywać opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku określonych w u.Pr.u.n., ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. "Czasem właściwym" w rozumieniu tego przepisu nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. Poprzez zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym skarżący, będący członkiem jednoosobowego zarządu, doprowadził spółkę do stanu majątkowego, w zasadzie pozbawiającego wierzycieli (także publicznoprawnych) ochrony prawnej przez możliwość pełnego zaspokojenia z jej majątku. Tymczasem od zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 K.s.h.), oczekiwać należy kompetencji, podwyższonej staranności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (vide: wyrok NSA z 5 maja 2005r., sygn. akt FSK 1663/04, opubl. w Lex nr 171368, wyrok SN z 1 września 2009r., sygn. akt I UK 95/09, opubl. w Lex nr 551001, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 602/08, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1667/09, opubl. w Lex nr 745700). Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje bowiem na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z kategorii pierwszej, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta może zatem przemawiać także za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku upadłość (vide: wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 602/08). Jeżeli zatem zarząd spółki złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza również, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek jest zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na część należności publicznoprawnych, to także i z tego względu nie może być mowy o złożeniu wniosku w czasie właściwym. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 637/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. prowadzi do rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Nie jest bowiem możliwe wykazanie winy bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy wniosek ten został zgłoszony. Podkreślenia wymaga przy tym, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)" z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie zostało uzależnione od żadnego innego czynnika, jak np. żeby "niezgłoszenie wniosku" dotyczyło "niezgłoszenia wniosku przez tego członka zarządu", albo "niezgłoszenia wniosku we właściwym czasie" – tylko w takich przypadkach natomiast można byłoby przyjąć, że samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi wystarczającej podstawy do niezastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Z kolei uzupełnianie w drodze wykładni treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w powyższym zakresie uznać należy za niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, co jest niedopuszczalne. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć trzeba, że wniosek o ogłoszenie upadłości został jednak zgłoszony, choć był on spóźniony. Wobec czego chociażby z tego względu nie było możliwe wykazanie przez skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezależnie od tego zauważyć jednak trzeba, że organ drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów mających świadczyć w przekonaniu skarżącego o jego braku winy. Załączone przez skarżącego do pisma z dnia 17 kwietnia 2013r. dokumenty w postaci: kart informacyjnych leczenia szpitalnego z dnia 1 i 31 lipca 2009r., karty wypisowej z dnia 18 sierpnia 2009r., decyzji o przyznaniu świadczenia rehabilitacyjnego z dnia 20 listopada 2009r. dotyczą wprawdzie okresu czasu, w jakim powstały zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, lecz jak już wyżej wskazano, stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki skonkretyzował się już znacznie wcześniej. Zaległości te pogłębiły jedynie stan niewypłacalności spółki. Trafnie też organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w dniu 30 czerwca 2009r. skarżący, uczestnicząc w walnym zgromadzeniu wspólników spółki, mógł złożyć rezygnację w funkcji prezesa zarządu. Co więcej zauważyć w tym miejscu trzeba, iż w judykaturze przyjmuje się, że prezes zarządu spółki z o.o. nie może uchylić się od odpowiedzialności za publicznoprawne zaległości niewypłacalnej spółki powstałe w czasie pełnienia przezeń obowiązków członka zarządu na podstawie przesłanki braku zawinienia tylko dlatego, że zgromadzenie wspólników sprzeciwiało się takiemu wnioskowi (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2009r., sygn. akt I UK 75/09, niepubl.). Z protokołu z tego zgromadzenia tymczasem nawet nie wynika, aby taki wniosek w ogóle był przedmiotem tego zgromadzenia, chociaż dotyczyło ono bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej do bilansu za 2008r., zaś skarżący przedstawił na nim sprawozdanie z działalności zarządu spółki za 2008r., chociaż w tym czasie miał przebywać w szpitalu (karta informacyjna leczenia szpitalnego z dnia 1 lipca 2009r.). Stan zdrowia nie stał również na przeszkodzie skarżącemu w przygotowaniu i złożeniu w dniu 11 grudnia 2009r. wniosku o ogłoszenie upadłości (w okresie korzystania ze świadczenia rehabilitacyjnego na podstawie decyzji ZUS z dnia 20 listopada 2009r.). W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi. P.C.