I SA/Łd 986/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4 903,00 zł (cztery tysiące dziewięćset trzy zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej : zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2002 r. i październik 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące : styczeń – lipiec 2000 r. i listopad – grudzień 2000 r., kwoty zwrotu podatku za miesiące lipiec – wrzesień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 15.149,40 zł, utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził : zaniżenie kwoty podatku należnego w wysokości 112,69 zł w miesiącu styczniu 2002 r. z tytułu sprzedaży kijów i drążków hokejowych ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 % zamiast 22%, zaniżenie kwot podatku należnego w łącznej wysokości 49.971,47 zł w miesiącach od stycznia do grudnia 2002 r., z tytułu sprzedaży mat izolacyjnych ze stawką 7% zamiast 22%, zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w miesiącu maju 2002 r. w wysokości 1.320 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Z ustaleń zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał sprzedaży mat izolacyjnych z tworzyw sztucznych, które przyporządkował do symbolu statystycznego SWW 1462-99 – Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione i wykazał tą sprzedaż w deklaracji podatkowej jako opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług 7%. Natomiast w ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotowe wyroby należało sklasyfikować jako Płyty komórkowe z pozostałych tworzyw sztucznych gdzie indziej nie wymienione – PKWiU 24.21.41-80.20; SWW 1362-32 Płyty z poliolefin i kopolimerów i obciążyć stawką podatku od towarów i usług w wysokości zgodnej z art.18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług /22%/. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. z tytułu sprzedaży mat izolacyjnych. Podatnik zarzucił naruszenie art.51 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. art. : 122, 180, 181, 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, a także błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że opodatkowanie towarów podatkiem od towarów i usług w różnych fazach obrotu może odbywać się według różnych stawek. Zdaniem podatnika organ podatkowy I instancji zastosował klasyfikację statystyczną, która nie powinna być zastosowana do mat będących przedmiotem sprzedaży dokonanej przez niego w 2002 r. Prawidłowość przyporządkowania mat do symbolu statystycznego SWW 1462-99 – Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione potwierdził ich producent – Spółka z o.o. B w B. stosująca dla tego towaru taką klasyfikację w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego we W. z dnia 1.III.1999 r. znak Wr-471/SWW-65/2, skierowane do firmy A w Ż. Spółka B wyjaśniła, że jej produkt – maty sprzedawane przez podatnika – to produkt analogiczny do wyrobu produkowanego przez firmę A w Ż. Podatnik powołał się na orzecznictwo NSA stwierdzające konieczność przyjęcia jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towaru w różnych fazach obrotu, ze wskazaniem determinującej roli producenta w zakresie właściwego – zweryfikowanego decyzją administracyjną – kwalifikowania wyrobu pod względem statystycznym do celów podatkowych /wyrok NSA z dnia 15.X.1998 r. I SA/Wr 462/98/. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Podkreślił, że klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny we W., przyjęta przez producenta ocenianych mat, a w konsekwencji i przez podatnika, wydana była dla innego podmiotu. Analiza tej opinii nie pozwala stwierdzić czy dotyczy ona wyrobów tożsamych z matami produkcji Spółki B. Organ kontroli skarbowej podjął czynności w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji, występując do Urzędu Statystycznego w Ł. o sklasyfikowanie wyrobu sprzedawanego przez stronę według obowiązującego w 2002 r. Systematycznego Wykazu Wyrobów. Do oceny przedstawiono wskazanemu Urzędowi Statystycznemu charakterystykę wyrobu, atest higieniczny oraz aprobatę techniczną mat z pianki poliuretanowej, stanowiącą podstawę do stosowania tego produktu w budownictwie. Poinformowano także o symbolu SWW stosowanym przez producenta mat - Spółkę B oraz przedstawiono opinię Urzędu Statystycznego w B. z dnia 19.II.2003 r. skierowaną do tego producenta. Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia 26.II.2004 r. sklasyfikował wyrób podobnie jak Urząd Statystyczny w B., jako "Płyty komórkowe z pozostałych tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie wymienione" PKWiU 24.21.41-80.20; SWW 1362-32 "Płyty z poliolefin i kopolimerów". Organ odwoławczy zauważył również, że także Główny Urząd Statystyczny skierował do Spółki B opinię z dnia 12.III.2003 r., w której dokonał klasyfikacji mat do grupowania PKWiU 25.21.41-80.20 "Płyty komórkowe z pozostałych tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie wymienione" Uznał jednocześnie za nieprawidłową opinię Urzędu Statystycznego w B. z dnia 17.XII.2002 r. zaliczającą maty do grupowania PKWiU 25.24.22 "Płyty samoprzylepne, taśmy, pasy, arkusze, filmy, folie taśmy w rolkach..."; SWW 1362-32 "Płyty z poliolefin i kopolimerów". Wobec wątpliwości jakie wystąpiły w związku z funkcjonowaniem w obrocie prawnym kilka sprzecznych ze sobą opinii organ odwoławczy uznał, stosownie do art.40 ust.1 ustawy z dnia 29.VI.1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88, poz.439/, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, jako organ nadrzędny nad urzędami statystycznymi był zobowiązany do rozstrzygnięcia wątpliwości pomiędzy opiniami statystycznymi podległych mu jednostek statystyki publicznej, czego dokonał we wskazanej opinii z dnia 12.III.2003 r. Organ uznał w tej sytuacji za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzuty jak w odwołaniu. Wyjaśniła dodatkowo, że maty z pianki polietylenowej zakupione od Spółki B posiadają aprobat techniczny ITB z czerwca 2000 r., stwierdzający ich przydatność do stosowania w budownictwie z symbolem 1462. Strona otrzymała fakturę od producenta mat ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% i odprzedała je z taką samą stawką podatku. Zastosowanie wobec ocenianych mat stawki podatku w wysokości 22% narusza zdaniem strony art.51 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż oznacza to przyjęcie wbrew temu przepisowi, że materiały budowlane określone w zał 5 do ustawy pod poz. 47 podlegają podatkowi o stawce 22%. Narusza także art.10 ustawy prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że organy nie przyjmowały na żadnym etapie postępowania, że materiały budowlane wymienione w zał. Nr 5 do ustawy były opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. O zakwalifikowaniu towaru /usługi/ do grupy towarów /usług/ opodatkowanych preferencyjną stawką podatku decydują statystyczne symbole klasyfikacyjne, którymi objęte są wszystkie towary i usługi występujące w obrocie. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie uzasadniało zdaniem organu odwoławczego zakwestionowanie przyjętej przez stronę klasyfikacji mat. Maty powinny być opodatkowane stawką podstawową 22% podatku, wynikającą z dokonanego w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięcia sporu co do ich klasyfikacji. Brak także podstaw w ocenie organu do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.10 ustawy prawo budowlane przez nie uwzględnienie opinii Instytutu Techniki Budowlanej w W., sytuującej przedmiotowe maty w grupie materiałów budowlanych. Opinia powyższa badana w postępowaniu jako dowód w sprawie nie może przesądzać do jakiego grupowania statystycznego należy zaliczyć maty. Podstawą klasyfikacji przedmiotowych mat była opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12.III.2003 r. sytuująca maty w grupowaniu PKWiU 25.21.41.80-20 oraz potwierdzająca to stanowisko opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 26.II.2004 r., który do wskazanego grupowania PKWiU 25.21.41.80-20 odniósł grupowanie SWW 1361-32 "Płyty z poliolefin i kopolimerów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, jak stwierdza organ odwoławczy, że strona nie posiadała opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego, skierowanej bezpośrednio do niej lub do producenta ocenianych mat, a posługiwała się opinią skierowaną do innego podmiotu. Organ podkreślił także, że opodatkowanie jednolitą stawką tego samego towaru w poszczególnych fazach obrotu nie wyłącza zasady opodatkowania wyrobu lub usługi według właściwej stawki. Zasięg stawek podatku od towarów i usług normuje art.18 ust.1 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Podatnik jest zobowiązany do właściwej stawki podatku wynikające z poprawnego sklasyfikowania przedmiotu sprzedaży lub zakupu, niezależnie od stawki stosowanej przez innych uczestników obrotu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była w rozpatrywanej sprawie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży mat izolacyjnych ze spienionego polietylenu - C, które przez ich producenta jak i stronę skarżącą, nabywającą maty od producenta w celu dalszej odprzedaży, uznane zostały za materiały budowlane, należące do grupowania SWW 1462-99, podlegające zgodnie z art. 51. ust.1 pkt.2 a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%. Ocena stanu faktycznego w świetle obowiązującego w analizowanym okresie stanu prawnego wymaga przywołania regulacji prawnej dotyczącej tych stawek, zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zasadnicze znaczenie ma tu przepis art. 18 ust. 1 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jego treść, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. W tej sytuacji oczywiste jest, że wyjątki od reguły wynikającej ze wskazanego przepisu ustawy nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach, iż ma do nich zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Bk 89/95, z dnia 29 września 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 1227/97, Monitor Podatkowy 1998, nr 8, s. 253 oraz z dnia 30 września 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 979/96). Klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej zawierają normy techniczne warunkujące zaliczenie towarów do określonego grupowania statystycznego. Konsekwencją zaliczenia towaru do określonego grupowania statystycznego jest przyjęcie, w przypadku dokonania czynności określonych w art.2 ustawy VAT, właściwej dla danego towaru stawki podatkowej. Mimo że Systematyczny Wykaz Wyrobów zawiera normy techniczne, to podlega on wykładni zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd administracyjny, gdyż z mocy art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, SWW wprowadzony został do systemu prawa podatkowego. W analizowanej sprawie nie można odmówić słuszności argumentom skarżącej spółki w zakresie zarzutu niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jest oczywiste, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji ciąży na podatniku, ale równocześnie jest on uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Pamiętać przy tym należy, że podatnicy stosując się do udzielonych wyjaśnień przez właściwe jednostki organizacyjne oraz działając w zaufaniu do organów państwa nie mogą jednocześnie ponosić negatywnych konsekwencji błędnego ich poinformowania, czy też późniejszej zmiany stanowiska. Natomiast na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Każde stanowisko wyrażone przez Urząd Statystyczny jest jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. Ocena ta musi być swobodna, ale nie dowolna. Skarżąca spółka dysponowała opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego we W. z dnia 1.III.1999 r. znak Wr-471/SWW-65/2, skierowaną do firmy A w Ż. oraz wyjaśnieniami producenta mat – B Spółki z o.o. w B., która wyjaśniła, że jej produkt – maty sprzedawane przez podatnika – to produkt analogiczny do wyrobu produkowanego przez firmę A w Ż. W oparciu o tę opinię ustaliła stawkę i wysokość należnego od sprzedaży podatku VAT. Opinie uzyskane przez organy podatkowe, podają inną klasyfikację mat. Izba Skarbowa była uprawniona do pominięcia opinii wskazanej przez stronę, ale winna wskazać uzasadnione, merytoryczne przyczyny jej kwestionowania. Tymczasem, opinia została zdyskwalifikowana z tego powodu, że to nie skarżąca spółka wystąpiła z pismem o jej wydanie. Nie jest to prawidłowe, bowiem opinia odnosi się do określonego przedmiotu, a nie do osoby zwracającej się o jej wydanie. W aktach administracyjnych brak ustaleń, czy maty produkowane przez firma A w Ż. i maty sprzedawane przez stronę skarżącą to produkty różne czy analogiczne, jak twierdzi strona. Organy podatkowe uznały jako właściwą klasyfikację zaliczającą maty do grupowania 1361"Wyroby z tworzyw sztucznych o charakterze półfabrykatów", w sytuacji, gdy strona twierdzi, że sprzedawane przez nią maty były wyrobem gotowym, nie półfabrykatem. Z pisma B Spółki – producenta mat – skierowanego do strony skarżącej wynika, że maty C przeznaczone do izolacji termicznej i dźwiękowej mogą być używane jako półprodukt do otrzymywania mat o większych dowolnych grubościach. Mogą być również wykonywane z różnym wykończeniem powierzchni to jest : z folią aluminiową, z folią aluminiową z taśmą samoprzylepną i z folią PE /pismo z dnia 4.V.2004 r., karta 138 akt administracyjnych/. W aktach brak ustaleń jakie maty były sprzedawane przez stronę. Czy były to maty z wykończeniem wyłączającym możliwość użycia ich jako półproduktu, co wyłączałoby zaliczenie ich do grupowania SWW 1361-32, czy też mogły być użyte jako półprodukt, co ewentualnie uzasadniałoby stanowisko organów podatkowych co do klasyfikacji mat. Jeśli organy podatkowe nie zgromadziły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie oceniły na podstawie całego materiału istotnych dla sprawy okoliczności, to dokonana ocena nie ma charakteru swobodnej oceny, do jakiej organy mają prawo na podstawie art.191, a nosi znamiona niedopuszczalnej dowolnej oceny. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, które uprawdopodabnia, jest takim uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, które przesądza o wadliwości decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.