I SA/Łd 987/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 987/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. określającą M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 38.656,00 zł W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" wystawiła na rzecz skarżącej informację PIT - 8C za 2010 rok, w której wykazała przychód w kwocie 159.956,81 zł z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu w kwocie 231.000,00 zł, pomniejszonej o wartości z tytułu: przedterminowej spłaty kredytu (44.287,02 zł), spłaty kredytu we wniesionych opłatach za użytkowanie lokalu (14.517,91 zł) i spłaty kredytu w uregulowanych po terminach opłatach za użytkowanie lokalu (12.238,26 zł). W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Ś. wpłynął wniosek skarżącej o wszczęcie postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 38.656,00 zł z tytułu zwrotu skarżącej przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" wartości rynkowej lokalu w kwocie 231.000,10 zł, w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponieważ skarżąca kwestionowała otrzymanie wymienionej kwoty, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił tę decyzję, zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy w dniu [...] stycznia 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" dokonała na rzecz skarżącej wypłaty 231.000,00 zł, w tym w szczególności: przesłuchanie kasjerki, która wystawiła dowód wpłaty dokonanej przez J. G. obejmującego lokal zwolniony przez podatniczkę (KP nr [...]) i dowód wypłaty na rzecz skarżącej (KW nr [...]), a także przedstawiciela Spółdzielni posiadającego stosowną wiedzę w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał również na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych od J. G. za pośrednictwem K. L. (prowadzącej B, z którego usług korzystali M. K. i J. G.) oraz spłaty przez J. G. zobowiązań podatniczki wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "A". W dniu 27 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach finansowych wystawionych przez pracownika Spółdzielni Mieszkaniowej "A" oraz składania fałszywych zeznań przez stronę postępowania i świadków. Postanowieniem z [...] r., [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. umorzył śledztwo. W uzasadnieniu wskazał na dwie sprzeczne wersje wydarzeń: jedną – wynikającą z zeznań pracowników Spółdzielni, drugą zaś – z zeznań skarżącej, J. G.i K. L. Wobec braku innych dowodów, nie można było ustalić, które osoby dopuściły się przestępstwa składania fałszywych zeznań w przedmiocie wpłaty i wypłaty wkładu mieszkaniowego. Z tych samych powodów nie można było kategorycznie ustalić, że doszło do popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy na dowodzie wpłaty i wypłaty. Nie było zatem podstawy do przedstawienia komukolwiek zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił skarżącej wysokość zobowiązania w tej samej kwocie. Decyzję tę ponownie uchylił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., zalecając wystąpienie do Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. o przekazanie zeznań osób przesłuchiwanych w śledztwie sygn. [...]. Organ odwoławczy wskazał również na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych od J. G. za pośrednictwem K. L. oraz spłaty przez J. G. zobowiązań skarżącej wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Organ odwoławczy za zasadne uznał również zweryfikowanie, przy udziale Spółdzielni Mieszkaniowej "A", danych ujętych w PIT-8C pod kątem ich prawidłowości. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. po raz trzeci określił skarżącej wysokość zobowiązania w tej samej wysokości. Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na treść art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, po z. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz uregulowania ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m.") i podkreślił, że w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość rynkowa lokalu wypłacona lub postawiona do dyspozycji osobie uprawnionej, pomniejszona o wartość potrąceń przewidzianych w u.s.m.. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty bądź postawienia do dyspozycji przez spółdzielnię mieszkaniową należnej kwoty osobie uprawnionej. Porównanie regulacji zawartych w u.s.m. wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 2) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem faktycznie wniesionym do spółdzielni. Organ wyjaśnił, że [...] listopada 1991 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" przydzieliła skarżącej lokal mieszkalny nr 6 usytuowany w budynku przy ul. A 132 w Ł., na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu. Z prawem tym związany był wkład mieszkaniowy zgromadzony w Spółdzielni. W dniu [...] stycznia 2004 r., na podstawie uchwały Rady Nadzorczej nr[...], skarżąca została wykluczona z grona członków Spółdzielni Mieszkaniowej A z powodu zaległości czynszowych. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. W. II Wydział Cywilny ogłosił wyrok w sprawie o eksmisję skarżącej z tego lokalu z orzeczeniem przyznania jej lokalu socjalnego, którego jednak skarżąca nie przyjęła. Mimo nadania klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu z [...] grudnia 2005 r., skarżąca nie przekazała przedmiotowego lokalu Spółdzielni, przez co Spółdzielnia nie mogła go zbyć w drodze przetargu. W dniu 4 listopada 2009 r. w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań w Ł. skarżąca podpisała umowę z K. L. w zakresie pośrednictwa zamiany lokalu mieszkalnego. W dniu [...] r. G. W. (właścicielka nieruchomości przy ul. B 5) wyraziła zgodę na zamianę lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w kamienicy pod tym adresem, pomiędzy skarżącą, a J.G. J.G. wyraził zgodę aby K. L. dysponowała jego pieniędzmi. W dniu 22 grudnia 2009 r. dokonano przedterminowej spłaty zadłużenia kredytowego lokalu skarżącej w wysokości 44.287,02 zł, a w dniu 25 stycznia 2010 r. spłacono całe zadłużenie z tytułu opłat za używanie lokalu oraz z tytułu poniesionych przez Spółdzielnię kosztów sądowych w łącznej wysokości 68.760,85 zł. W piśmie z dnia 22 grudnia 2009 r. skarżąca zawarła stwierdzenie, że w wyniku zamiany wyraża zgodę na spłatę swoich wszystkich zadłużeń ciążących na lokalu. Pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. skarżąca wystąpiła do Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "A" o odstąpienie od eksmisji i wyrażenie zgody na wzajemną zamianę lokalu z J. G., a także o przyjęcie jej na czas zamiany w poczet członków Spółdzielni. Wniosek ten został uwzględniony. Uchwałą Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z dnia [...] stycznia 2010 r. zatwierdzono: wniosek Działu Członkowskiego i Rozliczeń Mieszkaniowych o wyrażenie zgody na zamianę lokali miedzy wyżej wymienionymi osobami, wypłatę skarżącej wkładu mieszkaniowego w kasie Spółdzielni, po uprzednim rozliczeniu się przez nią z zajmowanego lokalu oraz o przyjęcie w poczet członków J. G., przy czym zawarcie z nim umowy w sprawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 6 położonego przy ul. A 132 w Ł. uzależniono od zgromadzenia wymaganego wkładu mieszkaniowego, uregulowania całości zadłużenia, oraz wyrażenia zgody przez Zarządcę Nieruchomości. W dniu [...] stycznia 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" wystawiła na nazwisko skarżącej polecenie wypłaty nr [...] i nr [...], tytułem "zwrotu wkładu mieszkaniowego, udziału - zamiana 231.000,10 zł" oraz dowód wypłaty KW nr [...] kwoty 231.000.10 zł. Na obydwu dokumentach w miejscu "otrzymał" oraz "potwierdzenie wypłaty" widnieją podpisy skarżącej . Po uregulowaniu wszelkich zobowiązań wobec Spółdzielni i uzyskaniu zgody na zamianę przez właściciela nieruchomości, dokonano zamiany mieszkań. Nowy nabywca lokalu nr 6 w budynku przy ul. A nr 132 wpłacił w kasie Spółdzielni środki na wkład mieszkaniowy w wysokości 231.000,00 zł i w tym samym dniu skarżąca otrzymała zwrot wkładu mieszkaniowego w tej kwocie. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego strona wielokrotnie podnosiła, że nie otrzymała 231.000,00 zł, jednak organy obu instancji nie dały temu wiary. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na pismo skarżącej z 19 stycznia 2010 r. skierowane do Zarządu Spółdzielni "A" o wyrażenie zgody na zamianę lokalu i wypłacenie wkładu mieszkaniowego. Organ podkreślił, że otrzymanie przez skarżącą kwoty 231.000,00 zł potwierdzają jej podpisy. Wynika to również z zeznań pracowników Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Ponadto z inicjatywy organu pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził kontrolę w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w zakresie ustalenia zasadności wystawienia na rzecz skarżącej informacji PIT-8C za 2010 r. Kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Na popełnienie przestępstwa przez pracowników tej Spółdzielni nie wskazuje także postępowanie sygn.[...], przeprowadzone w Prokuraturze Rejonowej Ł. – Ś. Z tych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., który odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej, a także K. L. (której zdaniem w Spółdzielni nastąpiły jedynie "wirtualne przeksięgowania") oraz J. G. (który stwierdził, że nie wpłacił całej kwoty 231.000,00 zł). Za nieuprawnioną organ uznał również tezę odwołania, zgodnie z którą zamiana lokali nie mogła się odbyć, a czynność prawna, na podstawie której do takiej zamiany doszło - jest nieważna z mocy prawa (sprzeczna z art. 58 K.c.) oraz pomija uregulowania statutu Spółdzielni, ponieważ J. G. nie był członkiem S.M. "A" i nie posiadał lokalu mieszkalnego na prawach lokatorskich, który wchodził w skład zasobów tej Spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że jeśli w ocenie skarżącej doszło do transakcji niezgodnej z prawem, powinna już na etapie podpisywania umowy zamiany z Biurem Pośrednictwa Nieruchomości, bądź w trakcie jej realizacji, zgłosić naruszenie przepisów prawa spółdzielczego. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: "K.p.c.") poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci umowy zamiany stanowiącej podstawę wypłaty kwoty 231.000,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił pogląd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który w świetle regulacji zawartych w Statucie Spółdzielni Mieszkaniowej "A" dotyczących umowy zamiany z dnia [...] listopada 2009 r., nie powziął wątpliwości, co do treści tej umowy, ani też wynikającego z niej stosunku prawnego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wątpliwości w przedmiocie ustalenia od kogo faktycznie pochodziły środki finansowe na spłatę zobowiązań skarżącej wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości te powinny być rozstrzygane na korzyść strony, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że środki te pochodziły od J. G.. Zastrzeżenia organu drugiej instancji wzbudziło natomiast kategoryczne stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., że niemożność dokonania ustaleń stanu faktycznego w powyższym zakresie wyłącza w istocie kwalifikację tych kwot jako uzyskanego przychodu. Mając jednak na uwadze zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 234 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił ocenę powyższego zagadnienia przyjętą przez organ pierwszej instancji i tym samym wyliczoną wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zwrot skarżącej wartości rynkowej lokalu w wysokości 231.000,10 zł - w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi kwota 159.956,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 9 ust. 3 u.s.m. poprzez jego niezastosowanie; - art. 11 ust. 2, ust. 2¹ i ust. 2² u.s.m poprzez ich niezastosowanie. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie rozbieżności w zakresie stanu faktycznego wynikającego z zeznań M. K. oraz świadków K. L. i J. G., a tym co wynika z dokumentów i zeznań pracowników Spółdzielni Mieszkaniowej oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiary zeznaniom wymienionych świadków; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego; - 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189¹ K.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci umowy zamiany stanowiącej - zdaniem organu wydającego decyzję - podstawę wypłaty skarżącej kwoty 231.000 zł. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi zasadniczo dotyczą dwu kwestii: wadliwości, a wręcz niedopuszczalności zawarcia umowy zamiany przedmiotowego lokalu pomiędzy skarżącą a J. G. oraz braku otrzymania przez skarżącą kwoty 231.000,10 zł. Ustosunkowując się do pierwszej z nich, należy zwrócić uwagę, że do zawarcia umowy zamiany doszło z inicjatywy samej skarżącej, której zależało na tym, aby lokal ten objął właśnie J. G.. Ponieważ w dniu [...] stycznia 2004 r., na podstawie uchwały Rady Nadzorczej nr [...], skarżąca została wykluczona z grona członków Spółdzielni Mieszkaniowej "A", zatem jej lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasło, ponieważ w myśl art. 11 ust. 1 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszym rozdziale. Na podstawie art. 11 ust. 2 zd. 1 u.s.m. w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej. Skarżąca akcentuje, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" nie ogłosiła przetargu na jej dawny lokal. Z akt podatkowych sprawy wynika jednak, że J. G. objął go na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie odrębnej własności, co potwierdza umowa z dnia [...] lutego 2010 r., zawarta przez SM "A" z J. G., który uprzednio został przyjęty w poczet członków tej Spółdzielni. Na marginesie należy dodać, że skarżąca nie zwolniła lokalu, zaś Spółdzielnia nie doprowadziła do jego skutecznego przymusowego opróżnienia. W tej sytuacji argumenty skarżącej w tej kwestii nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi, zwłaszcza, że dotyczą one również zachowania samej skarżącej. Nie jest istotna przy tym skuteczność umowy zamiany lokalu dokonana pomiędzy skarżącą a J. G., skoro ten ostatni został przyjęty w poczet członków Spółdzielni i uzyskane przez niego prawo do lokalu pochodzi od Spółdzielni, co potwierdza wskazana wyżej umowa z [...] lutego 2010 r. (karta nienumerowana). Niezasadny jest zatem zarzut dotyczący naruszenia 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189¹ K.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia umowy zamiany, gdyż kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 11 ust. 21 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. W myśl art. 11 ust. 22 u.s.m. z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Wartość rynkowa lokalu skarżącej została określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 231.000,10 zł. Wyciąg z operatu szacunkowego znajduje się w aktach sprawy (k. 160-183 akt podatkowych). Wartość ta została pomniejszona o szczegółowo wymienione potrącenia, zaś prawidłowość określenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania była badana zarówno w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji, jak i organ właściwy dla Spółdzielni Mieszkaniowa "A" w toku kontroli przeprowadzonej z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś.. Prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Druga kwestia o fundamentalnym znaczeniu dotyczy oceny czy Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" rzeczywiście wypłaciła skarżącej kwotę 231.000,10 zł. Podstawowe znaczenie ma tu dowód wypłaty, na którym widnieje podpis skarżącej. Należy zwrócić uwagę przy tym, że skarżąca korzystała z usług osoby zawodowo trudniącej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, trudno uwierzyć zatem, że nie zdawała sobie sprawy z tego co podpisuje. W omawianej sprawie organy obu instancji podjęły szereg czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oprócz wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzenie kontroli w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w zakresie ustalenia zasadności wystawienia na rzecz skarżącej informacji PIT-8C za 2010 r., w dniu 27 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach finansowych wystawionych przez pracownika Spółdzielni Mieszkaniowej "A" oraz składania fałszywych zeznań przez stronę postępowania i świadków. Jednakże postanowieniem z [...]r., [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. umorzył śledztwo. Organ pierwszej instancji przesłuchał wielu świadków, zgromadził również dowody z dokumentów. Okoliczność wypłaty skarżącej przedmiotowej kwoty była znana zarówno Zarządowi Spółdzielni Mieszkaniowej "A", jak i pracownikom Spółdzielni, którzy uczestniczyli w przygotowaniu dokumentacji księgowej związanej z tym faktem. W tych okolicznościach trudno jest podejrzewać, że kasjerka lub jakakolwiek inna osoba działająca w imieniu Spółdzielni, mogłaby przywłaszczyć sobie należność przysługującą skarżącej, zwłaszcza, że skarżąca osobiście podpisała dokument z którego wynikało, że otrzymała przedmiotową kwotę. Podejrzeń w tym zakresie nie nabrał ani Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś., ani trzy organy podatkowe. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Mimo, że ani Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś., ani organom podatkowym do końca nie udało się precyzyjnie zidentyfikować wzajemnych relacji oraz pobudek działania wszystkich osób, które brały udział w zdarzeniach należących do stanu faktycznego omawianej sprawy, w ocenie Sądu decyzje obu instancji wskazują na istotne fakty, które organy uznały za udowodnione oraz dowody, którym dały wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pozostaje również w zgodzie z zasadą zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i na jego podstawie organy rozważyły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.