I SA/Łd 989/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi Instytutu A z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Instytutu A z siedzibą w W. kwotę 712 (siedemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] określającą A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 2.781,50 zł i określił zobowiązanie z ww. tytułu w wysokości 2.781 zł. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na wydany wcześniej w niniejszej sprawie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 233/11, którym sąd, po ponownym rozpatrzeniu skargi, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, że A., będące jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194 ze zm.), prowadziło w 2001 r., oprócz działalności statutowej, również działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie badań i analiz produktów spożywczych, produkcji past owocowych i dodatków do lodów, handlu mrożonymi owocami i warzywami oraz produktami spożywczymi, a także na wynajmie pomieszczeń chłodniczych i komór chłodniczych. A. nie prowadziło w księgach rachunkowych odrębnej ewidencji dla przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2003 r. zadeklarowało stratę w wysokości 380,30 zł, natomiast w korekcie zeznania, podlegający odliczeniu dochód w kwocie 2881,18 zł i podstawę opodatkowania 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81.854 zł, stwierdzając, że prowadzenie działalności gospodarczej obligowało go do wyodrębnienia tej działalności w księgach rachunkowych. Organ podatkowy ustalił, że dochód podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniósł w badanym roku podatkowym 283.192,79 zł i wezwał go do wskazania, jakie wydatki związane z działalnością statutową zostały pokryte z dochodu z działalności gospodarczej. Wobec ich niewskazania przez podatnika organ podatkowy przyjął, że dochód z działalności gospodarczej nie został przeznaczony na cele statutowe, co wyłączało zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności statutowej wydatków w postaci odpisu na wierzytelności nieściągalne (3.261,48 zł), składek na rzecz [...] (750 zł), odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych (97,50 zł) i odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (9.015,73zł), darowizn (107,22 zł), ostrożnej wyceny dowodów (9.563,60 zł). Uznał również, że podatnik zawyżył koszty działalności statutowej, zaliczając do nich wydatki pokryte w formie dotacji podmiotowej w kwocie 424.000 zł przyznanej na dofinansowanie jego działalności statutowej, ponieważ na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył zobowiązanie podatkowe A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do kwoty 5.392 zł. Organ odwoławczy uznał, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę badawczo-rozwojową podlegał opodatkowaniu tylko w tej części, w jakiej został przeznaczony na cele inne niż statutowe, a wydatki zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie były związane z realizacją celów statutowych podatnika. Odnosząc się do kwestii dotacji z KBN organ odwoławczy przyjął, że dotacja ta stanowiła przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i że następnie podlegała odliczeniu od dochodu podatnika. Po ponownym rozpoznaniu skargi na tę decyzję WSA uchylił decyzje organów obu instancji. Prezentując swoje stanowisko szeroko powołał wywody NSA zawarte w wyroku z 19 listopada 2010 r. NSA przypomniał zaś, że nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania oznacza, że najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, mogło dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Błędnie przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia wskazanych przepisów spowodowała, że dokonano nieprawidłowej subsumcja ustalonego stanu rzeczy wobec strony i w konsekwencji organy podatkowe wydały niewłaściwe rozstrzygnięcia w dziedzinie materialnej prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS wydał wymienioną na wstępie decyzję z [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie z ww. tytułu na kwotę 2.781,50 zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji miał na względzie, że podatnik: (a) zawyżył przychody o 424.000 zł tj. o dotację przedmiotową na dofinansowanie działalności statutowej, która korzystała ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.); (b) zaniżył przychody bezpodstawnie pomniejszając je o zmianę stanu produktów w wysokości 35.854,79 zł oraz o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby w wysokości 2.926,43 zł; (c) zawyżył koszty uzyskania przychodów o 424.000 zł, gdyż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatki sfinansowane m.in. z dotacji, nie stanowiły kosztów podatkowych; (d) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.251,48 zł, stanowiącą odpisane wierzytelności nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w sposób uregulowany w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.; kwota ta stanowiła koszt podatkowy na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.; (e) zaniżył koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie pomniejszając je o zmianę stanu produktów w kwocie 35.854,79 zł oraz o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby w kwocie 2.926,43 zł; (f) odniósł na konto kosztowe składki na PFRON w kwocie 9.015,73 zł, podczas gdy wpłata na ten fundusz w badanym roku wyniosła 10.204,14 zł, zatem zaniżył koszty rachunkowe oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów o różnicę w wysokości 1.188,41 zł – art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.; (g) bezpodstawnie obniżył dochód do opodatkowania odliczając straty z lat 2000–2001; straty te bowiem powstały w wyniku nadwyżki straty z działalności statutowej nad dochodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił podatnikowi dochód podlegający zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako przeznaczony na cele statutowe, zgodne z tym przepisem w kwocie 629,68 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 2.781,50 zł, stanowiący 27% dochodu w wysokości 10.301,64 (w zaokrągleniu 10.302 zł), wykreowanego przez wydatki poniesione na PFRON (10.204,14 zł) oraz odsetki budżetowe (97,50 zł), nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, których nie można wiązać z realizacją celów statutowych. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez opodatkowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zamiast dochodu. Uzasadniając pierwszy zarzut strona podniosła, że w związku z uchyleniem przez WSA (wyrok z 23 marca 2011 r. w sprawie I SA/Łd 233/11) decyzji organów obu instancji, zastosowanie znalazł art. 286 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "P.p.s.a."). Ponieważ przewidziany w tym artykule (art. 286 § 2 P.p.s.a.) termin do załatwienia sprawy nie został przez organ dotrzymany, oznaczało to, że mamy do czynienia z sytuacją, kiedy w obiegu prawnym nie ma żadnej decyzji. Treść stosunku zobowiązaniowego stała się odmienna – wierzycielem został podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa (nadpłata podatku). Dlatego też ustawodawca w Ordynacji podatkowej dostosował przepisy dotyczące terminów zwrotu nadpłat do przepisów P.p.s.a. i nadał nowe brzmienie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej (druk 3417 Sejmu IV kadencji). Uczynił to w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Podsumowując, zdaniem strony, do decyzji będącej przedmiotem omawianego odwołania, nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją uległo przedawnieniu. Co do drugiego z zarzutów strona zwróciła uwagę, że sporną decyzją ustalono dochód podatkowy za 2003 r. w wysokości 629,68 zł, który uznano za podlegający zwolnieniu, choć nie mógł być przeznaczony na cele statutowe z uwagi na poniesienie wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Opodatkowano natomiast dochód stanowiący równowartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w kwocie 10.301,64 zł, nie wskazując przepisu, który pozwala opodatkować te wydatki zamiast dochodu. Reasumując, w ocenie strony, opodatkowaniu mogła podlegać co najwyżej kwota 629,70 zł, a nie 10.301,64 zł. Wydając decyzję z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim uznał za bezzasadny, podniesiony w odwołaniu, zarzut przedawnienia. Podniósł, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg z końcem 2004 r., uległ jednak zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (tj. 10 lutego 2006 r.) i zaczął biec dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. 5 lipca 2011 r.). Okres zawieszenia trwał 1910 dni, czyli – zdaniem organu – przedawnienie nastąpi dopiero 25 września 2016 r. Powyższe rozważania organ odwoławczy oparł na art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, których sens na przestrzeni lat 2005–2011 nie uległ zmianie (drugi z nich uległ jedynie modyfikacji celem dostosowania do modelu dwuinstancyjnego sądu administracyjnego). Na ustalenie daty przedawnienia nie miały natomiast wpływu przepisy dotyczące terminu zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji (art. 77 § 3), w tym również zmiany dokonane przez ustawodawcę w tych przepisach. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w 2003 r. posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej, korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Regulacja ta zwalniała od podatku – co do zasady – dochody podatników, których celem statutowym była m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, w części przeznaczonej na te cele. Ustawodawca zastrzegł jednak m.in. w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., że zwolnienie nie dotyczyło dochodu – bez względu na czas jego osiągnięcia – wydatkowanego na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1. Z kolei w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. sprecyzował, że podatnicy, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w art. 17 ust. 1, a następnie wydatkują go na inne cele – wpłacają podatek od tego dochodu, bez wezwania, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Organ odwoławczy powołał się następnie na orzecznictwo zgodnie, z którym wydatki poniesione na PFRON i na odsetki budżetowe, niestanowiące jednocześnie kosztów uzyskania przychodów nie służą realizacji ustawowych celów statutowych. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że poniesione przez podatnika wydatki na PFRON i odsetki budżetowe (10.301,64 zł) przewyższyły jego dochód (629,68 zł). Zdaniem organu, w aspekcie powyższych uregulowań, oznaczało to, że podatnik nie mógł ww. dochodu przeznaczyć na cele statutowe, gdyż dochód ten został wydatkowany na cele niezgodne z intencją ustawodawcy. Dochód został wykreowany jedynie przez wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, które zostały faktycznie wydatkowane i to w sposób niezgodny z preferencjami ustawy. Skoro zatem dochód został faktycznie wydatkowany, to nie można go było jednocześnie przeznaczyć na inny cel, co w konsekwencji uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powstał tym samym dochód podlegający opodatkowaniu, stanowiący (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) dodatnią różnicę między przychodami 2003 r., a kosztami ich uzyskania (w zaokrągleniu 630 zł), z którego 27% podatek dochodowy wyniósł 170 zł. Reasumując organ odwoławczy przyjął, że poniesione przez podatnika wydatki na PFRON i odsetki budżetowe zostały w części sfinansowane z dochodu powstałego w 2003 r., w pozostałej zaś (10.301,64 - 629,68 = 9.671,96) mogły zostać pokryte z dochodu osiągniętego w latach poprzednich. Zgodnie z danymi posiadanymi przez organy podatkowe, podatnik w 1999 r. zwolnił dochód w kwocie 36.212,12 zł, co daje podstawę do przyjęcia (przy uwzględnieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.), że dochód ten w kwocie 9.671,96 zł został – mimo innego przeznaczenia – wydatkowany na PFRON i odsetki budżetowe, czyli na cele niezgodne z ustawą. Dochód ten podlegał zatem opodatkowaniu w roku wydatkowania. Podatek od tej kwoty wyniósł 2.611 zł. Łączny podatek do zapłaty za 2003 r. wyniósł zatem 2.611 + 170 = 2.781 zł. Wyjaśniając różnicę między tak wyliczonym podatkiem a przyjętym przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zaokrąglił podstawę opodatkowania do 10.302 zł. Tymczasem w niniejszej sprawie powstała sytuacja, w której występują niejako dwie podstawy opodatkowania. Suma kwot podatku (2.781 zł) zmniejszyła się zatem w stosunku do kwoty określonej przez organ pierwszej instancji o 50 gr. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. pomimo przedawnienia tego zobowiązania; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 5 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. części straty poniesionej w 2001 r. (w wysokości 100.336 zł); - niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie - bez udowodnienia - że podatnik przeznaczył w 2003 r., część dochodu wolnego od podatku za 1999 r. na pokrycie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pierwszego zarzutu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wynikającym z kwestionowanej decyzji, jakoby bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zdaniem strony bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uchylił jednocześnie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. W sytuacji gdy obie decyzje zostały uchylone nie można było już mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w obiegu prawnym nie było decyzji określającej to zobowiązanie. Postępowanie podatkowe (kontrolne) stało się bezprzedmiotowe i należało je zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć. Uzasadniając pozostałe zarzuty podatnik przypomniał na wstępie, że za 2001 r. poniósł stratę w wysokości 100.336 zł i w złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 r. wyraził wolę obniżenia dochodu o część tej straty, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ postanowił wykreować dochód podatkowy opodatkowując wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Uczynił to powołując się na art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarty w rozdziale 6 ustawy, gdzie uregulowano zasady poboru podatku. Aby opodatkować wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych wyciągnięto deklarację podatnika za 1999 r., w której zadeklarował przeznaczenie na cele statutowe kwoty 36.212,12 zł. Uznano, zdaniem strony bezpodstawnie, że z części tego dochodu opłacono w 2003 r. wydatki na PFRON i odsetki budżetowe. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu. Zdaniem podatnika, zastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., który reguluje technikę poboru podatku (tutaj - korektę podatku w związku z wydatkowaniem dochodu na cele niestatutowe) do opodatkowania wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i jednoczesne zignorowanie prawa podatnika do odliczenia straty z lat ubiegłych naruszało zaufanie podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, którego sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, podzielając tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane na 3 stronie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku jest 31 grudnia 2004 r., zatem 5-letni termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady powinien minąć z końcem 2009 r. W omawianym przypadku jednak do przedawnienia nie doszło wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje bowiem na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Poprzednia skarga do WSA w Łodzi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania została wniesiona w dniu 10 lutego 2006 r. i z tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co nastąpiło w dniu 5 lipca 2011 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten nie biegnie przez okres zawieszenia, przez co ulega wydłużeniu – w omawianej sprawie termin przedawnienia wydłużył się o ponad 5 lat. Nie ma znaczenia przy tym, że wyrokiem z 23 marca 2011 r. WSA w Łodzi uchylił decyzje organów obu instancji poprzednio wydane w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie w tej sprawie nadal było wszczęte i wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy miały prawo wydać decyzje merytoryczne. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W niniejszej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2011 r., I SA/Łd 233/11, będący konsekwencją wyroku NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1236/09, którym ten ostatni sąd uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi wydany w tej sprawie, oddalający skargę skarżącego Instytutu na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W wyroku z 23 marca 2011 r. WSA w Łodzi będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.), przytoczył stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2010 r. NSA wskazał w nim na zasadę, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł – jak w przypadku skarżącego będącego jednostką badawczo-rozwojową, uzyskującego przychody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Innymi słowy, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaleceń tych nie wykonały organy podatkowe. Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika jednoznacznie, że dochód strony za badany okres organ ten ustalił na kwotę 629,68 zł (s. 6 decyzji pierwszej instancji). Ustaleń tych nie zakwestionował Dyrektor Izby Skarbowej (co wyraźnie wynika z 4 strony zaskarżonej decyzji), uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i określając wymiar przedmiotowego zobowiązania w kwocie o 50 gr. niższej. Tymczasem podatek został określony w oderwaniu od kwoty dochodu, biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika na PFRON i odsetek budżetowych, w łącznej kwocie 10.301,64 zł. Niewykonanie zaleceń zawartych w wiążących w sprawie prawomocnych wyrokach: NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1236/09 oraz WSA w Łodzi z 23 marca 2011 r., I SA/Łd 233/11, narusza art. 153 i 170 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do dokonania rozstrzygnięcia mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wskazanych wyrokach. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.