I SA/Łd 990/09

Dnia 16 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" D. P., R. P. Spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 roku oddala skargę. A. spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi oraz w zakresie handlu opałem. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 18.972,- zł. Powyższe rozliczenie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 74a, art. 76 ust. 1, art. 77 § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej o.p.), a także art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i 11, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zmianami), określił spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w wysokości 36.521,- zł. Organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że spółka nieprawidłowo ujęła w swoim rozliczeniu podatek naliczony w kwocie 20.056 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa, w których jako wystawcę wskazano firmę B. Sp. z o.o. w W., Stację Paliw w [...]. Organ podatkowy ustalił bowiem, że ww. podmiot nie był wystawcą faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się m.in. na wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. (sygn. akt [...]), w którym sąd uznał D.P. za winnego tego, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. posłużył się 856 sfałszowanymi fakturami zakupu paliwa od ww. firmy B. Skoro zatem dostawy oleju napędowego poświadczone tymi fakturami nie miały nigdy miejsca organ pierwszej instancji uznał, że wspomniane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji – stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę zawartego w nich podatku naliczonego. Na rozliczenie podatku za marzec 2005 r. wpływ miała nadto korekta rozliczenia podatku za grudzień 2004 r. Podatnik złożył w dniu 9 lipca 2008 r. korektę deklaracji VAT-7 za ten okres, co spowodowało zmianę wysokości kwoty podatku naliczonego w kolejnych miesiącach. Korekta ta została uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy wydaniu wspomnianej wyżej decyzji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualne – o stwierdzenie jej nieważności. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i ich ocenę zaprezentowaną w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez inny podmiot, niż ten który widniał na nich jako sprzedawca. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dokumentowały czynności (sprzedaż paliwa), które de facto nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, tj. należącą do B. Sp. z o.o. Stacją Paliw w [...] (sprzedawca) i A. s.j. (nabywca). To zaś eliminowało możliwość posłużenia się nimi w rozliczeniu podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w toku postępowania nie podważał fikcyjności ww. faktur. W skardze na tę decyzję podatnik (A. spółka jawna) podniósł zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, art. 4 o.p., art. 6 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował możliwość stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do czynności stwierdzonych sfałszowanymi fakturami. W jego ocenie przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wówczas bowiem nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku. Wniosek ten oparł m.in. na treści art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto skarżąca spółka wskazała na niezgodność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z konstytucyjnymi standardami stanowienia przepisów nakładających na obywateli obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych. Strona skarżąca powołała się również na wspomniany już wcześniej wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. i podniosła, że zasądzono w nim (w pkt 3) od D.P. na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego w W. kwotę 266.482,93 zł tytułem naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem. W wydanym następnie postanowieniu z dnia 17 czerwca 2008 r. ten sam sąd wyjaśnił, że suma zasądzona w ww. wyroku zawierała się w kwocie wynikającej z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wobec A. spółki jawnej. Skarżący podkreślił, że kwota 266.482,93 zł wynikająca z ww. wyroku została w całości wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy przyjąć, że zasadniczy zarzut skargi tj. stwierdzenie, iż w wyniku przedmiotowych czynności nie powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącej polega na nieporozumieniu. Zagadnienie powstania obowiązku podatkowego leży po stronie wystawcy faktur, zatem nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Jej przedmiotem jest prawo podatnika (A. Spółka Jawna) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur zakupu paliwa w firmie B. Sp. z o.o. w W., Stacja Paliw w [...]. Tylko tej ostatniej firmy dotyczy istnienie obowiązku podatkowego związanego z przedmiotowymi transakcjami. Dlatego organy podatkowe nie mogły w rozpoznawanej sprawie naruszyć art. 84 Konstytucji RP, art. 6 punkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) i art. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż ich nie stosowały. Przepisy te odnoszą się do powinności podatnika, którego dotyczy obowiązek podatkowy i prawnych wzorców, którym muszą odpowiadać przepisy prawa nakładające na podatników obowiązki związane z daninami publicznymi. Nie dotyczą zaś uprawnienia do obniżenia podatku przewidzianego na gruncie ustaw o podatku VAT. Z kolei wymieniony wyżej art. 6 punkt 2 ustawy o podatku VAT nie ma w sprawie zastosowania, bowiem czynność będąca przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie (sprzedaż paliwa) jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z powyższych względów przedstawiony wyżej zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Nie jest także zasadny zarzut oparcia rozstrzygnięcia o przepis rangi podustawowej (§ 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami). Po pierwsze przepis ten nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, co wykluczałoby jego stosowanie, a po wtóre zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych ma on charakter jedynie doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 511137). W tej sytuacji zarzut powyższy jak również wynikający z niego zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP uznać należy za bezzasadny. Obojętny dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie pozostaje natomiast fakt skazania jednego ze wspólników A. Spółka Jawna [...] w wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. w sprawie [...]. Wyrokiem tym został on uznany winnym posługiwania się sfałszowanymi fakturami zakupu paliwa, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez uwzględnienie wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu dokonanym przez spółkę. Skazanemu udowodniono, że wprowadził do obrotu prawnego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. 856 sfałszowanych, otrzymanych od nieznanej osoby, faktur zakupu paliwa od firmy B. Sp. z o.o. z/s w W., Stacja Paliw w [...]. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze istnienie w obrocie prawnym tego wyroku nie uniemożliwia organom podatkowym wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za jakikolwiek miesiąc objęty skazaniem. Wyrok karny rozstrzyga bowiem kwestie winy i kary za popełnienie czynu zabronionego polegającego na posługiwaniu się sfałszowanymi fakturami, zaś decyzja podatkowa określa wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (A. Spółka Jawna) w związku ze stwierdzonym brakiem prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze sfałszowanych faktur. W postępowaniu podatkowym wyrok karny jest zaś jedynie dokumentem urzędowym i istotnym dowodem. Bynajmniej jednak nie tamuje obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podlega reżimowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma również istotnego znaczenia fakt uiszczenia kwoty zasądzonej przez sąd karny tytułem naprawienia szkody. Jej zapłacenie dotyczy wykonania wyroku i nie może mieć żadnego wpływu na byt prawny decyzji wymiarowej i wysokość zobowiązania podatkowego, które decyzja ta określa. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. P.Pij.