I SA/Łd 995/07

Dnia 9 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi Spółki Przemysłowo Handlowej "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Spółce "A" z siedzibą w D. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj, czerwiec i wrzesień 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień i maj 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień, lipiec-sierpień i październik-grudzień 2001 r. oraz za luty, marzec i czerwiec-wrzesień 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe strony za wskazane miesiące 2001 i 2002 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła faktu, iż uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy. W konsekwencji, postanowieniem z [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. Powyższe postanowienia zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który to wyrokami z 7 czerwca 2006 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 168/06 i I SA/Łd 167/06, oddalił obie skargi. Wnioskiem z dnia 10 września 2006 r. spółka wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. Zdaniem strony podstawę prawną wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ, w czasie postępowania przed WSA w sprawie I SA/Łd 168/06, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd wskazał bowiem, że okoliczność odwołania wiceprezesa zarządu spółki mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem z [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. W ocenie organu podatkowego w sprawie zaistniały formalne przeszkody uniemożliwiające wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wśród postanowień wymienionych w art. 219 Ordynacji podatkowej, do których odpowiednie zastosowanie miały przepisy m.in. o wznowieniu postępowania, nie zostały wymienione postanowienia wydawane w trybie art. 162 § 1-2 oraz art. 163 § 2. W tej sytuacji wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było niedopuszczalne. Ponieważ wniosek spółki dotyczył sprawy zakończonej prawomocnym postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydanym na podstawie przepisów art. 162 § 1-2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania zakończonego tym postanowieniem było niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że bez wpływu na jego rozstrzygnięcie pozostawała treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 7 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 168/06). Wskazał, że ocena prawna wynikająca z uzasadnienia tego wyroku dotyczyła wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną przez sąd sprawą. Organ podatkowy nie był zatem zobowiązany w niniejszej sprawie do zastosowania poglądu wyrażonego w ww. wyroku. Dyrektor Izby wskazał ponadto, że sąd w istocie nie rozstrzygnął określonej kwestii prawnej, a jedynie wskazał na pewną ewentualność, której ustalenie należało do organów podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka ponownie powołała się na treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 7 czerwca 2006 r., które w jej ocenie wskazywało na możliwość wznowienia postępowania w sprawie. Podniosła, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest wzruszane automatycznie przy składaniu wniosku o wznowienie postępowania w sprawie przywrócenia terminu i traci moc z chwilą rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania i przywrócenia terminu. Mając to na względzie strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 240 w zw. z art. 241 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej i wniosła o wznowienie postępowania w sprawie przywrócenia terminu i tym samym uchylenie postanowienia o uchybieniu terminu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko oraz argumentację przytoczoną na jego uzasadnienie. W skardze do sądu spółka "A", wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i [...], podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania oraz art. 151, 162 § 1-2, art. 163 § 2-3, art. 216-217 i art. 240 w zw. z art. 241 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wznowienie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu jest jednoczesnym wznowieniem postępowania w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W przypadku przywrócenia terminu automatycznie bowiem upada postanowienie o uchybieniu terminu. Dla organu podatkowego zatem powinno być oczywiste, że strona zabiegała jednocześnie o wznowienie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu, wymagało wznowienia postępowania w sprawie przywrócenia tego terminu, a z kolei wznowienie sprawy o przywrócenie terminu odnosiło skutek w sprawie uchybienia terminu – te sprawy zdaniem strony były ze sobą tożsame. W ocenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że wznowienie postępowania dotyczyło jednocześnie postanowienia w sprawie uchybienia terminu do złożenia odwołania i postanowienia o odmowie przywrócenia tego terminu. Strona skarżąca, powołując się na treść art. 163, art. 226 § 1 i art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, podniosła również, że z ww. przepisów wynika prawo do wniesienia zażalenia na rozstrzygnięcie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia. Organem odwoławczym w sprawie przywrócenia terminu był jej zdaniem organ rozpatrujący "spóźnione" odwołanie lub zażalenie. Ponadto zdaniem strony organ podatkowy, powinien odnieść się do tego, czy zachodziły okoliczności wznowienia postępowania zakończonego postanowieniami z [...]. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że zaszły okoliczności skutkujące wznowieniem postępowań, można było ocenić podstawy wznowienia i prawidłowość podjętych rozstrzygnięć. Strona zarzuciła również organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wniosku i zarzutów odwołania dotyczących przyczyn uchybienia terminu i nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie. Wskazała również, że organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób jasny i przejrzysty, dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego, naruszając tym samym zasadę przekonywania, wyrażoną w dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu prowadzącym do konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie był wniosek skarżącej spółki o wznowienie postępowania, które toczyło się w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Przedmiot żądania spółki nie budzi wątpliwości, ponieważ został w sposób wyraźny określony zarówno we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 10 września 2006 r., jak i w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 12 marca 2007 r. W obu pismach strona skarżąca wskazała postanowienie (w pierwotnym wniosku błędnie określone jako "decyzja") z określonego dnia, o wskazanym numerze oraz przedmiocie rozstrzygnięcia. Nie ma zatem wątpliwości czego dotyczył wniosek skarżącej. Ponadto, wbrew stanowisku strony, złożenie wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie oznacza automatycznie, że wniosek ten obejmuje jednocześnie kwestię wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Należy podkreślić, że jeżeli postępowanie wznowieniowe jest wszczynane na wniosek uprawnionego podmiotu, organ podatkowy jest związany treścią tego wniosku w tym sensie, że może wznowić na wniosek tylko to postępowanie, którego dotyczy wniosek i tylko w zakresie określonym przez wniosek. Nie może zatem wznowić postępowania na wniosek w szerszym zakresie, jeżeli wniosek dotyczy jedynie części postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania w szerszym zakresie wymagałoby już inicjatywy organu podatkowego, który z urzędu mógłby wszcząć postępowanie w tym zakresie. To jednak, czy organ podatkowy wznowi postępowanie z urzędu należy już wyłącznie do sfery decyzyjnej tego organu. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniosek skarżącej spółki z dnia 10 września 2006 r. właściwie ustalił, że wniosek ten dotyczy wznowienia postępowania, które toczyło się w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przechodząc do kwestii możliwości uwzględnienia wniosku skarżącej spółki wskazać należy, że wznowienie postępowania dotyczy co do zasady spraw zakończonych ostateczną decyzją (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Możliwe jest również wznowienie postępowania w sprawach zakończonych postanowieniem, na które przysługuje zażalenie oraz postanowieniem, o którym mowa w art. 228 § 1 (art. 240 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Odnośnie do art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej – przepis ten określa rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy na etapie badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdzając, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, jest zatem zobowiązany wydać postanowienie, w którym stwierdzi to uchybienie. Od postanowienia tego nie służy zażalenie skoro, jak stanowi art. 228 § 2 ww. ustawy, jest ono ostateczne. Jednakże, dzięki unormowaniu zawartemu we wskazanym wyżej art. 219, możliwe jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tym postanowieniem. Wracając do unormowania zawartego w art. 219 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika a contrario, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, które zostało zakończone postanowieniem, na które nie służy zażalenie i nie zostało wymienione w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takich postanowień należy m.in. postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Postanowienie takie, co oczywiste, nie zostało wymienione w ww. art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie takie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie służy również zażalenie. Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Analiza treści art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygającego kwestię właściwości organów podatkowych w sprawie przywrócenia terminu oraz zaskarżalności wydanych przez te organy postanowień, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcia te są co do zasady zaskarżalne. Od tej zasady istnieje jednak jeden wyjątek, mający zresztą zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z § 2 tego art. 163 w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Wskazanie przez ustawodawcę, iż organ odwoławczy w przedmiocie ww. wniosku "postanawia ostatecznie", ma kluczowe znaczenie. O ile zatem na postanowienia w sprawach przywrócenia terminu przysługuje zażalenie (art. 163 § 1 stanowi, że organ podatkowy jedynie "postanawia" w sprawie przywrócenia terminu), o tyle na postanowienia w sprawach przywrócenia (nieprzywrócenia) terminu do złożenia odwołania lub zażalenia, zażalenie nie przysługuje (ponieważ tu organ odwoławczy "postanawia ostatecznie"). Reasumując sąd podziela zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, iż od postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji zażalenie nie przysługuje. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, można podzielić na dwie fazy. Pierwsza z nich polega na badaniu formalnych podstaw wznowienia, a w efekcie – na wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania lub decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W jej ramach organ podatkowy bada formalne podstawy wznowienia, czyli: czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę, czy powołuje ona podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy został zachowany termin do złożenia wniosku. Jednakże organ podatkowy na tym etapie postępowania jest zobligowany przede wszystkim do ustalenia, czy postępowanie, którego wznowienia żąda strona, w ogóle nadaje się do wznowienia. W niniejszej sprawie wniosek skarżącej spółki dotyczył postępowania, które toczyło się w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji. Żądanie zgłoszone przez stronę dotyczyło zatem postępowania wpadkowego, incydentalnego, rozstrzygniętego postanowieniem, od którego stronie nie służyło zażalenie i które nie zostało wymienione w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania w takim zakresie nie jest jednak możliwe. W konsekwencji, stosownie do powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie objętym wnioskiem podatnika. Z uwagi na niedopuszczalność wznowienia postępowania, brak było podstaw do badania okoliczności związanych z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Z tych samych względów brak było również podstaw do przeprowadzenia analizy, czy wystąpiły ustawowe przesłanki do wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Analiza taka dokonywana jest bowiem dopiero w toku drugiej fazy postępowania wznowieniowego, prowadzonej po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Tylko na tym etapie możliwy jest wgląd w materialnoprawny przedmiot sprawy, której wznowienie dotyczy. Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące treści zaskarżonej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej czyni bowiem, w ocenie sądu, zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. P.Pij.