I SA/Łd 995/08

Dnia 12 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawę ze skargi "A" spółki cywilnej A. F., E. J. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2006r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160,- (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 995/08 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] określił "A" spółce cywilnej A. F., E. J. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc październik 2006 r. w wysokości 2. 113 zł. Powyższa decyzja zapadła w oparciu o następujące ustalenia. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej jest podnajem lokali użytkowych, dzierżawa sprzętu medycznego i świadczenie usług w zakresie utylizacji. W okresie objętym w decyzji podnajemcami lokali, którym spółka cywilna "A" (A. F., E. J.) przekazała jednocześnie w dzierżawę sprzęt, aparaturę i wyposażenie medyczne oraz którzy korzystali z usług w zakresie utylizacji byli lekarze stomatolodzy (wspólnicy s.c. "A"), prowadzący indywidualną praktykę lekarską. Powyższe uregulowane zostało w umowach nr 1 i 2 zawartych (odpowiednio) w dniu 24 kwietnia 2006 r. z A. F. i w dniu 1 czerwca 2006r. z E. J. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w umowach podnajemcy obowiązani są płacić: czynsz najmu, dodatkową opłatę z tytułu zużycia wody i ścieków, ogrzewania pomieszczeń, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, wywozu śmieci i innych wydatków związanych z użytkowanym lokalem, w szczególności utylizacji odpadów medycznych, opłatę z tytułu korzystania ze sprzętu i wyposażenia. W trakcie postępowania podatkowego spółka przedłożyła ponadto aneksy (nr 2) z 2 lipca2006 r. do umów dzierżawy z których wynika, że podnajmujący zobowiązał się do stałego i bieżącego uzupełniania wyposażenia gabinetów RTG w akcesoria do wywoływania zdjęć, do dalszego wyposażenia gabinetu stomatologicznego w narzędzia diagnostyczne oraz narzędzia chirurgiczne jak również zapewnienia stałego zaopatrzenia w niezbędne artykuły higieniczne oraz płyny dezynsekcji i środki czystości. W deklaracjach VAT-7 za październik 2006r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT. dokumentują nabycie przez Spółkę: wierteł diamentowych, turbin, wierteł z węglików. Organ pierwszej instancji stwierdził, że postanowienia umów dzierżawy sprzętu w części dotyczącej zobowiązania spółki do ponoszenia kosztów korzystania przez dzierżawców z przedmiotu dzierżawy, interpretowane przez wspólników jako zobowiązania do stałego dostarczania lekarzom stomatologom - korzystającym z wynajmowanego sprzętu - narzędzi pracy w postaci wierteł, artykułów medycznych ściśle związanych z działalnością medyczną wykonywaną w wynajmowanych pomieszczeniach, w tym także specjalistycznych środków czystości, pozostają w sprzeczności z istotą umowy dzierżawy i w tym zakresie na podstawie art. 58 § 2 w związku z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego nie wywołują one skutków prawnych. Wskazano, iż istotą umowy dzierżawy jest bowiem wyłącznie oddanie przedmiotu dzierżawy do korzystania dzierżawcy. Wydzierżawiający jest przy tym zobowiązany do wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymania jej w takim stanie przez okres trwania umowy, natomiast nakłady połączone ze zwykłym korzystaniem z rzeczy obciążają dzierżawcę. Zdaniem organu poczynione przez spółkę wydatki na przedmiot dzierżawy związane są wyłącznie ze zwykłym korzystaniem z wydzierżawionych urządzeń stomatologicznych. W tej części zobowiązania umowne spółki nie są związane z istotą umowy dzierżawy i mają cechy finansowania w całości, bądź w znacznym zakresie kosztów indywidualnych praktyk stomatologicznych, realizowanych w ramach odrębnej działalności przez wspólników spółki. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że w myśl art. 6 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec czego podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT związany z czynnościami wyłączonymi z zakresu działania ustawy o VAT, nie podlega odliczeniu od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Nabyte przez Spółkę towary w postaci rękawic, specjalistycznych środków czystości, błon dentystycznych, torebek samoprzylepnych, wkładu do miski, wierteł diamentowych i węglikowych oraz turbin wykorzystywane są i służą wyłącznie świadczeniu usług stomatologicznych, natomiast nie są związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: - art. 199a § 1, art. 122 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji, podniesiono, powołując się treści na art. 86 ust. 1 ustawy. o podatku od towarów i usług, iż przepis ten jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, a przepisy powyższe statuują prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przywołując orzecznictwo ETS (sprawa Halifax) stwierdzono, że transakcje będące przedmiotem niniejszej sprawy spełniają formalnie przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Natomiast z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, zdaniem organu, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Dalej podniesiono, iż wspólnicy s.c. "A" prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą związaną z ochroną zdrowia (indywidualna praktyka lekarska), zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT, bez możliwości odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów służących świadczeniu usług związanych z ochroną zdrowia opracowali schemat stanowiący sposób na zmniejszenie ciężarów podatkowych przy wykorzystaniu dozwolonych przez prawo środków. Schemat ten umożliwił spółce, dzięki ukształtowaniu swoich stosunków prawnych, odzyskanie całego podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów wykorzystywanych do wykonywania usług związanych z ochroną zdrowia, tj. zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że sytuacja taka zmierza do nietypowego w danych okolicznościach ukształtowania swoich stosunków majątkowych i prawnych, a jedynym zamierzonym efektem gospodarczym tego działania jest korzystniejsze opodatkowanie. Zauważono, że celem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonują obrotu towarami i usługami oraz przerzucenie ciężaru tego podatku na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów przez spółkę. Podzielając co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji, że nabyte towary wykorzystywane są i służą wyłącznie świadczeniu usług stomatologicznych i nie są związane z wykonywanymi przez spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny zauważono, iż o ile w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powyższa nieprawidłowość nie ma wpływu na zmianę podstawy opodatkowania a tym samym podatku, o tyle na gruncie podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie dla prawidłowego obliczenia dla danego podatnika wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku. Przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ II instancji stwierdził, iż w zakresie spornych wydatków zakwalifikowanych przez wspólników do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe wydatki z uwagi na dyspozycje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności mając na uwadze kryterium występowania związku przyczynowo-skutkowego winny stanowić koszty uzyskania przychodu lekarzy stomatologów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł przesłanek uzasadniających konieczność analizowania zawartych umów pomiędzy wspólnikami s.c. "A" A. F., E. J. a A. F. oraz E. J. na gruncie kodeksu cywilnego. Zdaniem organu II instancji analiza taka byłaby niezbędna w przypadku podjęcia spornej decyzji na innej podstawie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] naruszenie: art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 i art. 187 § 11 ustawy Ordynacja podatkowa - wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i nie podjęły niezbędnych w tym celu działań. Argumentując powyższe podniesiono, że większość kwestionowanych zakupów zostało ujętych w protokole inwentaryzacyjnym spółki cywilnej "A" za 2006r., a następnie towary te zostały sprzedane z zyskiem. Kilka kwestionowanych towarów ujęto w protokole likwidacyjnym z uwagi na przeterminowanie. Strona podniosła, że spółka cywilna "A" może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z zawartych umów dzierżawy i nie dostarczyła towarów oraz narzędzi medycznych, do których zakupów się zobowiązała. Z obawy przed sporem z organami podatkowymi lekarze dokonywali samodzielnie zakupów towarów, czego dowodem jest faktura VAT wystawiona na rzecz E. J. zaewidencjonowana w ewidencji zakupów VAT spółki cywilnej "A". Z tych też powodów nie dokonywała zmian w wysokości czynszu. Skarżąca spółka wyjaśniła, iż rozpoczynając działalność gospodarczą ustaliła kwotę czynszu dla podnajemców (A. F., E. J.) w kwocie, która jej zdaniem miała pokrywać wydatki Spółki, a dopiero z czasem wysokość miała rosnąć, w celu osiągnięcia zysku finansowego. Z czasem Spółka systematycznie podnosiła ceny czynszu od początkowej 732 zł do 1400 zł. Ponadto stwierdzono, że działanie spółki było nie tylko neutralne podatkowo, ale również korzystne dla budżetu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych wyliczeń potwierdzających, że spółka odniosła korzyści podatkowe. Strona skarżąca zauważyła, że wszystkie towary, które miałyby być w ramach umowy dostarczane lekarzom stomatologom opodatkowane są stawką 7% podatku VAT, natomiast ich sprzedaż zawarta w usłudze poddzierżawy objęta jest stawką 22%. Jednak w zaistniałym stanie faktycznym powyższe rozważania są być może bez znaczenia ze względu na fakt, że Spółka dokonała sprzedaży kwestionowanych przez organy podatkowe towarów. Kolejnym zarzutem jest brak uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej w myśl art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony nie został zakwestionowany cel umowy. Mając na uwadze uregulowania Kodeksu Cywilnego dotyczące umowy dzierżawy spółka postanowiła w sposób jednoznaczny (aneksem do umowy) zobowiązać się do utrzymywania sprzętu stomatologicznego w stanie nadającym się do umówionego użytku. Spółka wskazała również na naruszenie art. 122 § 4ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia organu pierwszej instancji, że "postanowienia § 10 umów dzierżawy sprzętu (...) stoją w sprzeczności z istotą umowy dzierżawy i w tym zakresie na podstawie art. 58 § 2 K.C, w związku z art. 353 K.C. nie wywołują one skutków prawnych". Podniesiono również zarzut zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który zdaniem spółki jest niezgodny z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§ 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności, należy wskazać, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. , którą podtrzymując jej argumentację utrzymał w mocy zaskarżoną do Sądu dyrektor Izby Skarbowej została między innymi wydana na podstawie art. 6 ust .2 i art. 88 ust .1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszoinstancyjny w motywach swojego uzasadnienia stwierdził, iż zobowiązanie spółki do ponoszenia kosztów pozostaje w sprzeczności z umową dzierżawy i " w tym zakresie na podstawie art. 58 § 2 k.c w związku z art. 353 § 1 KC, nie wywołują one skutków prawnych". W dalszej części uzasadnienia dodano wskazując na treść art. 6 ust 2 ustawy o VAT, iż do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stosuje się przepisów ustawy i podatek wynikający z wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT nie podlega odliczeniu. W dalszej części motywów podniesiono , że nabyte przez spółkę towary w postaci wierteł diamentowych, turbin, wierteł z węglików wykorzystywane i służą wyłącznie świadczeniu usług stomatologicznych i nie są związane z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. Oznacza powyższe, iż w ocenie organu podstawą do odmowy uwzględnienia podatku naliczonego są między innymi te dwa wskazane w sentencji decyzji przepisy prawne. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy tę decyzję i podtrzymując jej argumentację między innymi stwierdził, że "choć transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony), której przyznanie byłby sprzeczne z celami tych przepisów". W konsekwencji mając na uwadze zasadę neutralności podatku w związku z treścią art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT stwierdził iż, skoro wydatki na nabycie wierteł diamentowych, turbin, wierteł z węglików, których zakup nie mieści się w obowiązkach wydzierżąwiającego nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to kwota wynikająca z takich faktur nie podlega odliczeniu . Niewątpliwie przepisy te mają podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że na ich podstawie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług czy też nie. Przepisami modyfikującymi zakres opodatkowania są m.in. przepisy wyłączające określone czynności spod działania ustawy o VAT. Należało zatem rozważyć, czy do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Do rozważenia pozostała także kwestia ustalenia, czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie , o którym mowa w art. 6 ust 2 ustawy o podatku VAT, czy też mamy do czynienia z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku przewidzianym w art. 88 ust pkt. 2 ustawy oraz czy podstawą braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest każdy z tych przepisów odrębnie czy też taką podstawę stanowią te dwa przepisy łącznie , jak na to może skazywać argumentacja organów podatkowych Jak podkreśla się w doktrynie czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S. Grzybowski, System prawa cywilnego. Tom l, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy kwota wynikająca z faktury dokumentującej czynność świadczenia usługi czy też dostawy towaru przez spółkę cywilną swoim współwłaścicielom nawet z naruszeniem przepisów kodeksu cywilnego - art. 353 § 1 w zw.z art. 58 § 2 podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust 1 w związku z wyłączeniem , o który mowa w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiednikiem art. 6 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, LEX nr 44033). W obecnym stanie prawnym, z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy czy też nie mieszczące się w ramach konkretnej umowy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na tle stosowania art. 2 VI Dyrektywy, która definiuje zakres przedmiotowy czynności podlegających podatkowi VAT w kontekście opodatkowania transakcji, których "zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej " - jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej , ukształtowało się stanowisko kładące nacisk na zapewnienie realizacji dwóch fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych oraz neutralności fiskalnej systemu opodatkowania. Dlatego też w ocenie ETS wyłączenie z opodatkowania np. dostawy podrobionych kosmetyków czy alkoholu, w sytuacji gdy wyroby te mogłyby konkurować na rynku z podobnymi wyrobami, ale rozprowadzanymi w ramach legalnych transakcji, łamałoby zasadę równej konkurencji (por. orzeczenie w sprawie C-3/97 Regina vs. John Charles Goodwin, Edward - Thomas Unstead, orzeczenie w sprawie C-455/98 Tullihallitus vs. Kaupo Salumets). W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego także w oderwaniu od treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu, to jest dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C-16/93, R. J. Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodora de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Przechodząc do interpretacji na tle omawianej sprawy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, a który to przepis odsyła przy jego stosowaniu do instytucji kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, w tym przypadku należy nawiązać do art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba podnieść, że aby uznać wydatek za koszt podatkowy musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodów, oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym wynikającym z treści art. 23 tej ustawy. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni lub pośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż samo wykroczenie przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej poza ramy uprawnień i obowiązków wynikających z ustawowych norm przewidzianych przepisami prawa cywilnego - w tym przypadku umowy dzierżawy nie może automatycznie w świetle przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączać takiego wydatku z kosztu uzyskania przychodów. Aby organ podatkowy mógł nie uznać prawa podatnika do uwzględnienia podatku naliczonego przy rozliczaniu podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien przeprowadzić stosowne postępowanie z uwzględnieniem art. 180 , 181 187 i 191 Ordynacji podatkowej nie tracąc przy tym z pola widzenia przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli organy podatkowe uznały, iż podstawę odmowy uwzględnienia podatku naliczonego przy rozliczeniu podatku należnego stanowił przepis art. 6 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, to w świetle jego treści ustalony w toku postępowania stan faktyczny takiej podstawy nie stanowi. Natomiast jeżeli uznały, iż podstawę taką stanowił art. 88 ust.1 pkt 2 tej ustawy, to nie uwzględnienie poniesionych przez podatnika wydatków, choć wykraczających poza granice praw i obowiązków zakreślonych przepisami kodeksu cywilnego tj. umową dzierżawy, w sytuacji gdyby doszło do spełnienia przesłanek wynikających z przepisów prawa podatkowego, o których była mowa powyżej, to stanowisko takie nie może zostać zaakceptowane. Na marginesie można dodać , a co wzmacnia w ocenie Sadu zaprezentowaną argumentację , że z dniem 1 grudnia 2008 roku na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 2008 nr 209 poz. 1320) został uchylony art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sam ustawodawca dostrzegł pewną sprzeczność tej ustawy w tym zakresie z zasadami ukształtowanymi na tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Za bezpodstawny natomiast należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie, pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, póz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o. p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu, bowiem sprawa będzie przedmiotem ponownej oceny z uwzględnieniem zawartej oceny prawnej Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. TF