I SA/Łd 997/11

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą K. S. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 839.882 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 1.119.843 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., którą ustalił K. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 178.558 zł, stwierdzając, że dochody podatnika w wysokości 238.077 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika z dnia 7 sierpnia 2009 r. uchylił powyższą decyzję w całości i decyzją z dnia [...]r. przekazał sprawę do ponownego rozpozna organowi l instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w zakresie wskazanym przez organ II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r., którą ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 839.882 zł, stwierdzając, iż dochody podatnika w wysokości 1.119.843 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ przyjął, że wydatki podatnika w badanym roku wyniosły 3.266.513,55 zł (według zaś oświadczenia podatnika – 3.252.047,80 zł), z kolei przychody stanowiące źródło pokrycia tych wydatków w ocenie organu wyniosły 2.146.670,69 zł (natomiast według oświadczenia podatnika – 3.252.033 zł). Na podstawie powyższych danych organ l instancji obliczył, iż wydatki poniesione przez podatnika w kwocie 3.266.513,55 zł są wyższe od uzyskanych przychodów w wysokości 2.146.670,69 zł o kwotę 1.119.843 zł (w zaokrągleniu). Kierując się tymi ustaleniami organ ten, stosownie do art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), przyjął, że zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2003 r. od powyższej różnicy stanowiącej przychód, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniósł 839.882 zł. Nie zgadzając się z powyższym ustaleniami podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wystąpił z odwołaniem, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. uznając, iż zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał m. in., że przeprowadzonym postępowaniem organ l instancji nie naruszył przepisów proceduralnych ani materialnych, zaś wyliczony przez ten organ sporny podatek jest efektem szczegółowo przeprowadzonej analizy zebranego w dwuetapowym postępowaniu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyników badanego odrębnie roku 2003, która to analiza nie zawiera błędów mających wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania. Konstrukcja spornej decyzji polega na skorygowaniu "in plus" bądź "in minus" poszczególnych kwot wydatków i przychodów podatnika, wykazanych w złożonych przez niego oświadczeniach, o kwoty ustalone na podstawie zebranych dowodów, w szczególności dokumentacji bankowej. Obroty wynikające z posiadanych rachunków bankowych zostały ujęte w tabelach zawierających daty, kwoty i tytuły poszczególnych operacji, zaś pod tabelami dokonano szczegółowych opisów, które kwoty przyjęto w ostatecznym rozliczeniu. Stopień skomplikowania uzasadnienia, oceniony przez pełnomocnika jako brak czytelności i chaotyczność, jest wynikiem szczegółowego ujęcia i usystematyzowania wszystkich transakcji finansowych przeprowadzonych przez podatnika, z wykorzystaniem dwóch bankowych rachunków bieżących prowadzonych w PLN oraz rachunku bieżącego w euro i rachunku bieżącego w USD, a także rachunku inwestycyjnego w A oraz licznych odrębnych rachunków dotyczących lokat bankowych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zasadniczym spornym elementem w zakresie dokonanych w skarżonej decyzji przeliczeń wydaje się być rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych: podatnik w złożonym oświadczeniu wykazał stratę w kwocie 6.297.273,46 zł, wynikającą z zeznania podatkowego PIT-38, zaś organ w spornej decyzji na str. 22 określił jej wysokość w kwocie 7.187.268,50 zł. Dokonując w tym względzie szczegółowej analizy kwestii straty na forwardzie, organ odwoławczy stwierdził brak zastrzeżeń co do kwoty straty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-38 (obejmującej dane z PIT-8C) poniesionej z tytułu obrotu instrumentami finansowymi, jak i rozliczenia dokonanego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł. Odnosząc się przy tym do zarzutów pełnomocnika w powyższym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że strata w wysokości 785.100,25 zł z tytułu transakcji forward na rachunku nr [...] w D jest stratą w ujęciu kasowym, wynika bowiem z operacji przeprowadzonych na powyższym rachunku, czyli z danych odzwierciedlających rzeczywisty obrót środkami finansowymi. Stanowi ona różnicę między korzyściami podatnika (wpływami) z poszczególnych transakcji forward a transakcjami niekorzystnymi (wydatkami) z tego tytułu. Tym samym na jej wysokość nie mają wpływu inne obroty na tym koncie, które natomiast odrębnie zostały pokwalifikowane do przychodów bądź wydatków podatnika, Stąd też w ocenie organu wydatkiem, oprócz ww. straty na forwardzie, są prowizje (2.308,-) oraz zmiana stanu salda (różnica między saldem na 31.12.2004 r. (493,27) a saldem na 1.01.2004r. wynoszącym =0=). Nie zaliczono do wydatków za to kwoty 361.423 zł przelanej 16.07.2004r. na konto nr [...] , tak jak i nie znalazła się ona po przychodach w związku z wpływem na to konto, była to bowiem operacja neutralna. Do przychodów natomiast, obok odsetek w wysokości 9.190,52 zł, włączono kwotę 390.134 zł, przekazaną 19.04.2004 r. z konta walutowego po przeliczeniu 97.000 USD na PLN wg kursu 4,022. Kwota ta znalazła się w przychodach podatnika z powodów omówionych na str. 8 decyzji, nie znalazła się w nich natomiast kwota 750.000 zł, przelana 23.03.2004r. z rachunku [...]. Znajduje to swoje uzasadnienie w okoliczności, iż środki te pochodzą z likwidacji lokat, na co wskazuje analiza obrotów tego rachunku, które to lokaty zostały rozliczone odrębnie (str. 11 spornej decyzji), tj. środki z likwidacji lokat istniejących na 1.01.2004r. zostały uwzględnione w przychodach w kwocie 2.275.770 zł. Skoro zatem nie zaliczono do przychodów 750.000 zł a do wydatków 361.423 zł, to różnica w wysokości 388.577 zł również jest dla tych rozliczeń neutralna. Widnieje ona w podsumowaniu tabeli nr 13, bilansując obroty konta i uwidaczniając fakt, że żaden ruch na rachunku nie został pominięty. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenia dokonane przez organ l instancji w powyższym zakresie są również prawidłowe, wymagają jedynie wnikliwej analizy poszczególnych ustaleń i znalezienia między nimi powiązań, z wykorzystaniem materiałów źródłowych. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał przy tym zarzut strony stwierdzający brak konfrontacji danych z tabeli 15 dotyczących rozliczenia forwardu z historią rachunku bankowego. Ponadto za niezasadny uznał także zarzut posługiwania się pojęciem "arbitraż" bez jego wyjaśnienia. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że najbardziej sporną w sprawie pozostaje kwestia ilości posiadanych przez podatnika środków, szczególnie na początku 2004 roku, które mogły posłużyć pokryciu wydatków tego roku. W tym względzie organ odwoławczy wyjaśnił, że między oświadczeniem strony w zakresie przychodów a kwotami przyjętymi przez organ l instancji wystąpiły znaczne rozbieżności. Według danych przedstawionych przez podatnika na 1.01.2004r. posiadał on: na lokacie 1.200 zł, w gotówce 4.312.060,26 zł, 148.150,00 USD i 440.000,00 euro, z czego na 31.12.2004 r. pozostało w gotówce: 1.084.777,80 zł, 28.150,00 USD i 325.000,00 euro. Z zebranej natomiast w toku prowadzonego postępowania dokumentacji bankowej wynika, iż podatnik na 1.01.2004 r. posiadał: 2.275.770 zł na lokatach w PLN, 300.488,57 USD i 7.507,53 euro. Wobec powyższych rozbieżności organ kontrolny stwierdził, iż jedynym akceptowalnym ich wyjaśnieniem jest okoliczność podania przez podatnika innych niż rzeczywiste miejsca przechowywania środków pieniężnych (nie w gotówce, a na rachunkach bankowych), za czym przemawia chociażby fakt zatajenia przed organami trzech rachunków bankowych. Za niewiarygodną natomiast uznał ewentualność jakoby przy sporządzaniu oświadczenia podatnik zapomniał o posiadanych dodatkowo środkach w bankach. Przyjął zatem, że wiarygodne są jedynie dane pochodzące z instytucji finansowych, za czym przemawiają ponadto ustalenia decyzji dotyczącej 2003 r. oraz dołączony materiał dowodowy dotyczący okresu sprzed 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że strona w złożonym odwołaniu podniosła szereg zarzutów do analizy przychodów i wydatków podatnika, tożsamych z wnoszonymi do prowadzonego postępowania za 2003 r. Postępowanie to na dzień wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone, bowiem organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do NSA od wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. akt l SA/Łd 77/10 uchylającego jego decyzję w sprawie za 2003r.) i organ II instancji podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organu l instancji w spornej decyzji, sprowadzające się do uznania posiadania przez podatnika na dzień 1.01.2004 r. jedynie środków zgromadzonych w instytucjach finansowych, tj. 2.275.770 zł na lokatach w PLN, 300.488,57 USD i 7.507,53 euro. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na przebadanie przychodów i wydatków podatnika począwszy od 1994 roku, co uwarunkowane było posiadaniem przez organ dokumentacji podatkowej od tego roku. Z lat wcześniejszych strona przedstawiła zaświadczenie wydane przez B S.A. z dnia 30.05.1997 r. o posiadanych środkach w walucie obcej (na dzień 20.05.1992 r. DEM 116.044,60 x 0,97 = 112. 563 PLN, na dzień 6.10.1992 r. DEM 137.171,61 x 0, 97 = 133.056 PLN, na dzień 3.03.1992 r. USD 122.060,23 x 1,6 = 195.296 PLN, Σ 440.915 PLN przy założeniu, że saldo wyrażone w DEM na 6.10. nie jest kontynuacją salda z 20.05.), ponadto z załączonego do akt protokołu kontroli za 1994 r. wynika, iż małżeństwo S. zgromadziło na początek 1994 r. w przedsiębiorstwie C majątek o 2 mln wartości, sfinansowany środkami własnymi. Rok 1994 był rokiem poczynienia przez podatnika dużych inwestycji, tj. ponad 2 mln zł, (w tym zakup obiektu przy ul. A , zakup maszyn i urządzeń), co przyczyniło się w głównej mierze do przewyższenia wydatków nad przychodami w roku 1994, oszacowanego na kwotę 1.757.796,32 zł. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, istnieje podstawa do uznania, iż posiadane w 1992 r. ww. środki walutowe, wycenione w najkorzystniejszy dla podatnika sposób (440.915 PLN), zostały wykorzystane w roku 1994. Trudno bowiem w tej sytuacji zaakceptować sugerowaną przez stronę wersję, iż jakiekolwiek środki były przechowane w gotówce. Podsumowując zatem okres sprzed 1994 r. organ odwoławczy stwierdził, że bez względu na kwalifikację źródeł (opodatkowane, wolne, niepodlegające opodatkowaniu, czy też nieujawnione), której dokonanie byłoby niemożliwe z uwagi na brak materiału dowodowego, środki z nich zgromadzone zostały spożytkowane głównie na rozwój działalności gospodarczej, a także na wydatki mieszkaniowe, sprzęt rtv i inne. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony wnosząca zastrzeżenia do ograniczenia okresu oszczędzania do lat 1994 - 2002, nie uzasadniając zaniechania wyjaśnienia, czy przed 1994 r. podatnik mógł zgromadzić znaczne oszczędności, tym bardziej, że nieprzerwanie od 1983 r. prowadził działalność gospodarczą, co dało mu możliwość zgromadzenia zasobów większych niż wynika to z zaświadczenia B S.A. z 30.05.1997 r. Po pierwsze bowiem zostały wyjaśnione przyczyny przebadania przychodów i wydatków począwszy od roku 1994, mianowicie brak w organach podatkowych dokumentacji za lata wcześniejsze, strona takiej dokumentacji również nie przedstawiła, a po drugie, na podstawie innych dowodów (zaświadczenie z B S.A., sprawozdanie finansowe C za 1994 r. oraz protokół z kontroli za 1994 r.) oceniono, że jeżeli nawet wolne środki podatnik posiadał w 1992 r., to zostały one zagospodarowane w 1994 roku. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek podstaw do zaakceptowania utrzymywanej przez stronę wersji o pochodzeniu oszczędności sprzed 1994 r., służących pokryciu wydatków roku 2003. Powoływanie się przy tym jedynie na fakt prowadzenia działalności gospodarczej od 1983r. o niczym w spornej kwestii nie świadczy, bowiem wielkość (rząd wielkości) zgromadzonych w ten sposób środków uwidoczniona jest (i to zostało ocenione przez organ) w zgromadzonych dowodach. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż początkowo strona domagała się uwzględnienia środków udokumentowanych ww. zaświadczeniem z banku, kiedy jednak organ to uczynił zgodnie z wolą strony i zaleceniami Sądu, podatnik teraz twierdzi, iż zasoby były wyższe, niż wskazuje to zaświadczenie. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w przedmiotowej kwestii nie bez znaczenia pozostaje analiza posiadanych sprawozdań finansowych C za rok 1994 oraz lata 1998 -2002, wykazująca, iż podatnik systematycznie zasilał firmę. Świadczą o tym dane objęte ww. analizą, która odzwierciedla blisko 10-krotny wzrost majątku sfinansowanego środkami własnymi z poziomu 2 mln zł na początek 1994 r. do 19 mln na początek 2003r., z czego firma wypracowała w tym okresie w postaci zysku kwotę 2,5 mln zł, resztę, tj. około 14,5 mln zł wniósł właściciel w latach 1994-2002. Nic nie wskazuje na to, aby podatnik był w posiadaniu takich środków przed 1994 r., przypomnijmy bowiem, iż tych okazanych środków jako posiadanych w 1992 r., stanowiących jedynie kwotę 440.915 zł zabrakło już w 1994 r. Odnosząc się przy tym do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku wezwania strony do wyjaśnienia kwestii pochodzenia tych środków organ odwoławczy podniósł, że w prowadzonych postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe nie mają obowiązku wzywania podatnika do wskazywania każdego z osobna ujawnionego w prowadzonym postępowaniu wydatku. Podatnik miał na każdym etapie prowadzonego postępowania (czyli wielokrotnie) możliwość wskazania wszelkich źródeł pochodzenia swojego majątku, l gdyby takie dotychczas nieujawnione, ale legalne źródło istniało, to mógł je ujawnić nawet na etapie wniesienia rozpatrywanego obecnie odwołania, kiedy był już świadomy powoływania się organów na tę okoliczność, czego nie uczynił. Nie ma przy tym znaczenia w rozpatrywanej sprawie, dlaczego organy za lata wcześniejsze nie wszczęły takich postępowań, na pewno obowiązku takiego nie miały. Zaniechanie to jednak ponad wszelką wątpliwość nie nadaje waloru legalności tym środkom, co być może próbuje zasugerować strona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno także za mające znaczenie w sprawie uznać twierdzenie pełnomocnika, iż organ odwoławczy bez jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym przyjął, iż to K. S. wnosił środki do firmy, a nie jego żona. Według przyjętej bowiem konstrukcji wyliczenia możliwych do zaoszczędzenia środków w latach 1994-2002, uwzględniono przychody i wydatki obydwojga małżonków, co jest jak najbardziej zasadne, skoro małżonkowie pozostawali w tym czasie we wspólnocie majątkowej. Nie ma zatem istotnego znaczenia, któremu z małżonków te wydatki byłyby przypisane. Zaś wskazanie przez organ okoliczności wypłaty z C znacznych środków na konto podatnika (w 2003 r. ogółem 16 mln zł) i wyciągnięcia przy tym wniosku, że jeżeli środki wnosiłaby żona, to byłyby one wypłacone jej, należy uznać za argumentację jedynie dodatkową. Z tego względu bezzasadna staje się sugestia strony o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w znacznej części, w tym także odebrania zeznań od byłej żony podatnika. Ponadto zdaniem organu odwoławczego bardzo istotną kwestią jest fakt, iż w dokonanym wyliczeniu oszczędności, przyjętym również dla celów niniejszego postępowania, wniesienie do C 14,5 mln zł nie znalazło się w wydatkach małżeństwa S. w poszczególnych latach, a przecież mogło, a nawet powinno się w nich znaleźć, skoro wypłata tych środków w 2003 r. stanowiła przychód podatnika, wtedy rozliczenie wykazałoby, iż na źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania żadne oszczędności powstać nie mogły. Przyjęte zatem rozwiązanie, pomijające w wydatkach wpłatę 14,5 mln zł do firmy, jest korzystne dla podatnika. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stosownie do wyjaśnień podatnika oszczędności powstałe w okresie 1995-2002 (bez uwzględnienie niedoboru środków w 1994r.) zostały przeliczone na walutę obcą (EURO i USD), a następnie na PLN, w wyniku czego ich wysokość oszacowano (po korekcie w wys. 3.000 zł) na kwotę 1.898.210 zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii zasadności zaliczenia w poczet jego wydatków wydatku na założenie lokaty w grudniu 2002r. w wys. 1.590.000 zł, przy jednoczesnym nieujęciu w przychodach tej samej kwoty, która została w tym samym czasie przekazana podatnikowi z firmy C, wyjaśnił, że pierwotnie organy uzasadniały takie rozstrzygnięcie głównie brakiem pełnej dokumentacji, pozwalającej przebadać obok udokumentowanej wypłaty także wpłaty do C. Podatnik bowiem przedstawił jedynie wydruk konta za XII. 2002r., dokumentując przede wszystkim fakt wypłaty z C kwoty 1.590.000 zł. Skoro nie przedstawił tego rodzaju dokumentacji za pozostałe m-ce 2002r., organ stał na stanowisku, iż zasadnym jest uwzględnienie w przychodach jedynie dochodów wynikających z PIT, skoro niemożliwym było przebadanie także wnoszonych środków. Sąd nie poparł tej argumentacji, uznając ją za "nieporozumienie", zatem pragnąc sprostać jego wymaganiom co do zbadania przepływów kapitałowych pomiędzy PW C a małżonkami, organ wystąpił do podatnika pismem z dnia 16.07.2010 r. o przedłożenie stosownej dokumentacji (obrotów konta 130-1 za I-XI.2002), bez której takie badanie wydawało się niemożliwe. Pełnomocnik w odpowiedzi z 29.07.2010 r. oznajmił, iż podatnik nie posiada takich dokumentów. W tej sytuacji organ dokonał analizy dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, tj. sprawozdania finansowego z działalności C. Analiza ta wykazała m.in., że w 2002 r. firma została zasilona przez właścicieli kwotą 4.345.244,68 zł, której to okoliczności strona nie kwestionuje, a co potwierdza prawidłowość zastosowanego przez organ l instancji w tym zakresie rozstrzygnięcia polegającego na zaliczeniu do przychodów podatnika z działalności jedynie dochodu wynikającego z zeznania podatkowego (491.543,24 zł), powiększonego o wartość amortyzacji (350.343,97 zł). Jeżeli bowiem po stronie przychodów małżeństwa w 2002r. znalazłaby się wypłacona z C kwota 1.590.000 zł, to zasadnym byłoby z kolei zwiększenie ich wydatków o 4.345.244,68 zł wpłacone do C, co byłoby niekorzystne dla podatnika. Oczywistym w tej sytuacji staje się wniosek, że nie ma znaczenia, które z małżonków dokonało tej czynności. Ponadto zdaniem organu o tym, że okoliczność wniesienia do firmy w 2002 r. kwoty ponad 4 mln zł ma znaczenie, świadczy także wskazanie Sądu w pierwszym z wyroków, t.j. z dnia 13.04.2010 r., sygn. akt l SA/Łd 77/10, nakazujące zbadanie przepływów między firmą a małżonkami, w przeciwnym razie Sąd nie zlecałby takiego badania. Zalecenie to zostało wykonane na następnym etapie. Natomiast brak akceptacji Sądu w kolejnym wyroku wydanym w tej sprawie dla wykorzystania w tym celu danych ze sprawozdań finansowych C, jest dla organu niezrozumiała i bezpodstawna. Jednocześnie organ odwoławczy za bezpodstawne uznał twierdzenia podatnika jakoby założenie lokaty z wypłaconych z kasy firmy pieniędzy należy pod względem rozliczenia wydatków i przychodów podatnika potraktować na równi z sytuacją, w której podatnik wypłaciłby te same pieniądze i nic z nimi nie robiąc, przechowywał je w domu, a następnie finansował w 2003 roku z tego źródła ponoszone w tym roku wydatki. Następnie odnosząc się do braku uwzględnienia w przychodach podatnika kwoty 348.253,63 euro, stanowiącej różnicę sald: na 20.04.2001 r. w wys. 855.486,24 euro a założoną w dniu 30.12.2002r. lokatą w wys. 507.232,60 euro, która to mogła, zdaniem podatnika służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2003r., organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez podatnika kwota 348.253,63 euro nie mogła być uznana za pochodzącą ze źródeł "legalnych". Ponadto w ocenie organu trudno dać wiarę twierdzeniu o przechowywaniu tej kwoty w sejfie w sytuacji, gdy podatnik ciągle inwestuje swoje środki w różny sposób, w tym m.in. w 2001 r. nastąpiło zasilenie C kwotą 3,773 mln zł, zaś w 2002r. kwotą 4,345 mln zł. Również za nieznajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym organ uznał twierdzenie strony, jakoby bezsprzecznie podatnik wykazał fakt dysponowania tą kwotą w 2002 roku, chyba że w jego ocenie gołosłowne zapewnienie o trzymaniu w sejfie spornej kwoty przesądza o ww. bezsprzeczności (organ natomiast jest innego zdania), gdyż wspomniany dokument bankowy potwierdza bezspornie dysponowanie środkami w pełnej kwocie jedynie w okresie 20.04.- 6.07.2001 r. (6.07.2001 r. wypłata gotówki w wys. 178.952,16 euro, 2.04.2002r. wypłata gotówki 150.000 euro oraz 24.07.2002r. wypłata 20.000 euro). Ponadto organ odwoławczy za istotną w sprawie uznał okoliczność wskazania przez podatnika innych źródeł uzyskiwania przez niego przychodów, takich jak gra w karty, głównie w brydża, uczestnictwo w zagranicznych turniejach, w tym głównie organizowanych przez osoby prywatne, z których przywoził znaczne ilości dewiz oraz handel walutą poprzez wykorzystywanie zmian kursów walut, w stosunku do których podatnik potwierdził brak ich opodatkowania. Jednocześnie organ obszernie przedstawił przyczyny, które powodują, że przychody z tych źródeł nie kwalifikują się ani do wolnych od opodatkowania, ani do niepodlegających opodatkowaniu. W konkluzji zaś przyjął, że przychody z pozostałych źródeł, na które powołuje się podatnik, czyli wszelkie przychody związane z grą w karty oraz handlem walutą poprzez wykorzystywanie zmian kursów walut, a które (jako czynności) nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, nie mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych, jak również nie są dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w związku z czym podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie na obecnym etapie nie jest już możliwe z uwagi na przedawnienie. Oznacza to, iż brak jest przesłanek do uznania środków z nich pochodzących jako wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu. Powoływanie się zatem chociażby na okoliczność prowadzenia rozgrywek z premierem Kuwejtu nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem uzyskane w ten sposób środki winny zostać przez podatnika opodatkowane. Stąd też w ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ l instancji zasadnie odmówił uznania ilości środków pieniężnych wskazanej przez podatnika w oświadczeniach jako pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, uznając za takowe jedynie w ilości, jaka wynika z zebranej dokumentacji, przy czym badanie źródeł jej pochodzenia miało miejsce w prowadzonym postępowaniu za 2003r. Za słusznością powyższego rozwiązania przemawiają, obok analizy przychodów i wydatków podatnika z okresu poprzedzającego badany rok 2004, także inne okoliczności, wynikające z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Końcowo odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podatnika wskazującego, iż niedopuszczalną jest przyjęta przez organy koncepcja, że dochody ujawnione posłużyły do sfinansowania wydatków lat ubiegłych, natomiast dochody nieujawnione (których istnieniu podatnik zresztą zaprzecza) "przeniosły" się w całości na rok 2004, służąc sfinansowaniu poczynionych wtedy wydatków, organ stwierdził, iż taką zasadę wprowadził ustawodawca brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazującym uwzględnianie w przychodach (także z lat poprzedzających badany rok) jedynie tych pochodzących ze źródeł podatkowo legalnych, w wyniku czego takie "przeniesienie" może mieć miejsce (w zależności od stanu faktycznego), przy czym - wbrew twierdzeniom strony - jest ono zgodne z prawem. W niniejszym natomiast postępowaniu taka sytuacja nie wystąpiła. Miałaby ona miejsce, gdyby środki wypłacone w 2003r. z C (16 mln zł) zostały uznane za legalne tylko w części, w jakiej zostały opodatkowane. Takie rozstrzygnięcie nie nastąpiło, w przychodach podatnika 2003r. znalazła się cała kwota, mimo iż postępowanie jednoznacznie wykazało fakt opodatkowania tylko części tych przychodów. Ponadto organ odwoławczy za bezpodstawną uznał argumentację pełnomocnika dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.: art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: a) oparciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej decyzji wyłącznie o ustalenia dokonane w toku postępowania za 2003 rok, w szczególności ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat przyjętych w toku tamtej sprawy założeń całkowicie niesamodzielne i automatyczne powielenie błędnych kwalifikacji faktycznych i prawnych, mimo iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 została uchylona (nieprawomocnie) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co powoduje, że ustalenia dokonane w toku tego postępowania nie mogą być uznane za odpowiadające rzeczywistości, b) odmowie uwzględnienia przy ustalaniu wartości zgromadzonego przez skarżącego mienia dochodów uzyskanych przed 1994 rokiem i uznanie, że skarżący uprawdopodobnił, iż wskazane przez niego środki z lat wcześniejszych na pokrycie wydatków roku 2004 pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, c) dokonaniu ustaleń dotyczących źródeł finansowania w ten sposób, że niedające się usunąć (zdaniem organów) wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, lub nie zostały usunięte w ogóle, d) pominięcie w toku sprawy okoliczności dotyczących przychodów osiąganych łącznie przez byłych małżonków S., e) dowolne uznanie, że przychody podatnika z gry w karty oraz handel walutą przez wykorzystanie zmian kursów walut stanowią "dochody z innych źródeł" i nie mogą stanowić środków wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu, a co za tym idzie, powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, mimo że ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów osiągniętych poza terytorium Polski przy zastosowaniu konstrukcji opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. II. W konsekwencji powyższych naruszeń proceduralnych pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 20 ust 3 dochodowym od osób fizycznych przez: a) bezzasadne uznanie, że poniesione przez skarżącego w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego w 2004 roku mienia nie znajdują pokrycia w oszczędnościach zgromadzonych przed 1 stycznia 2004 roku, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, b) bezzasadne pominięcie jako przychodów wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu przychodów uzyskanych za granicą z gry w karty oraz handlu walutą, w sytuacji gdy dochody uzyskane w ten sposób, do końca 2008 roku nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski (art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku). Z tych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a ponadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie podatkowe nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o pdf", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf., w wersji obowiązującej w 2004 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz uwzględniając treść podniesionych w skardze zarzutów, wskazujących na istotne zagadnienia sporne w rozpatrywanej obecnie sprawie, należy poczynić kilka uwag: - podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione, - ustalenie przychodu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oparte jest na wielkościach nie zawsze dających się ściśle obliczyć, a więc na wielkościach podlegających oszacowaniu, np. w zakresie wielkości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, które to wydatki pomniejszają gromadzone wcześniej dochody. Ustalona przez organ podatkowy wielkość takiego przychodu powinna jednak być jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Dotyczy to także ustalania wielkości osiąganych w przeszłości dochodów i możliwości ich akumulowania, gdy brak jest, m. in. z uwagi na upływ terminów przechowywania dokumentacji podatkowej, bezpośrednich dowodów z dokumentów, oraz ustalania wielkości wcześniej ponoszonych wydatków pomniejszających zgromadzone już w przeszłości mienie, - w zasadzie do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika ze specyfiki i uwarunkowań postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie, - w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, - jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze lub majątek odziedziczony. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem, - skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia, - przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Fakt posiadania większych zasobów majątkowych, niż mogłoby to wynikać z ujawnionych źródeł i z treści zeznań podatkowych, jest przecież oczywisty i był przyczyną wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł nie podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, zwiększone wydatki, Zasadnicze punkty sporne w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, związane są: po pierwsze - z ustaleniem istnienia, a w razie pozytywnego stwierdzenia tego faktu, z określeniem wielkości majątku posiadanego przez podatnika na początku 2004 r., możliwości gromadzenia tego majątku w latach wcześniejszych i zachowania go do rozpoczęcia kontrolowanego roku, a po drugie - z ustaleniem wielkości wydatków i wielkości wpływów w kontrolowanym roku z tytułu transakcji walutowych – transakcji forward. W ramach pierwszego zagadnienia spór dotyczy głównie możliwości zgromadzenia i posiadania przez podatnika zasobów majątkowych, których źródłem była prowadzona w latach 1983 – 1993 działalność gospodarcza, a w mniejszym zakresie oceny takich możliwości w latach 1994 – 2002, oraz możliwości uzyskania i posiadania na początku kontrolowanego okresu zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą i z gry w karty oraz możliwości pokrycia tymi zasobami (przy założeniu wykazania ich istnienia) zwiększonych wydatków 2004 r. Z wyżej określonymi zagadnieniami związany jest spór co do możliwości zaliczenia do wcześniej zgromadzonych oszczędności kwoty 348.253,63 euro. Spór dotyczy tego, czy kwota ta pochodziła z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy podatnik dysponował tą kwotą jeszcze na początku 2004 r. Zagadnieniem spornym związanym ze źródłem pochodzenia środków pieniężnych (czy były to środki opodatkowane, nieopodatkowane, czy wolne od opodatkowania) jest też kwestia rozliczenia kwoty 1.590.000,00 zł, która wpłynęła na osobiste konto podatnika z P.W. C i została przeznaczona na założenie lokaty bankowej w dniu 24 grudnia 2002 r. Z tym zagadnieniem związany jest spór o ocenę przepływów środków finansowych pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym C prowadzonym przez byłą żonę skarżącego G. S.. W ramach drugiego zagadnienia sporna jest wysokość straty poniesionej przez skarżącego w 2004 r. na rynku finansowym na transakcjach walutą, tzw. transakcjach forward. Poniesienie znacznej straty na tych transakcjach było przyczyną wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia majątku skarżącego oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że wykazane w zeznaniach podatkowych dochody z prowadzenia działalności gospodarczej za 2004 r. były znacznie niższe od wydatków na transakcjach walutowych, które to transakcje ponadto przyniosły znaczną stratę. Spostrzeżenie to doprowadziło organ kontroli skarbowej do wniosku, że podatnik musiał mieć znaczne zasoby majątkowe z innych źródeł. Należy mieć na uwadze, że równolegle toczyły się postępowania kontrolne dotyczące ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 2003 i 2004. Jakkolwiek oba postępowania są odrębne, to oczywistym, naturalnym i prawidłowym jest, że szereg ustaleń i wniosków może być dla obu postępowań wspólnych, a w rezultacie w decyzji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku za rok 2004 organ może powoływać się na ustalenia dotyczące także roku wcześniejszego. W szczególności sytuacja taka dotyczy wszelkich ustalonych okoliczności w zakresie możliwości gromadzenia majątku przed rokiem 2003, jeżeli majątek taki miałby pokrywać wydatki przekraczające ujawnione dochody osiągnięte w obu tych latach. Organ kontroli skarbowej czynił tak, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu za rok 2003, włączając postanowieniem z 13 października 2010 r. do materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu, decyzje dotyczące roku 2003. Dla oceny zaskarżonej decyzji jako zgodnej z prawem nie jest więc istotne, że wcześniej tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1409/10, uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2003 r. z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ważne jest natomiast, czy obecnie oceniana decyzja jest zgodna z prawem, a zatem, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego i czy przepisy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo. Ponadto wyżej wskazany wyrok z dnia 17 lutego 2011 r. nie jest jeszcze prawomocny, natomiast powagę rzeczy osądzonej ma wyrok prawomocny, zgodnie z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Organy miały więc prawo ustalić podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2004 r., pomimo uchylenia przez Sąd wcześniejszej decyzji odnoszącej się do roku 2003. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że na skutek uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej roku 2003 nie ma jednoznacznych ustaleń co do stanu faktycznego, w szczególności oszczędności i wydatków podatnika na początek 2004 r. Takie ustalenia, oceny i wnioski są bowiem zawarte w zaskarżonej i obecnie ocenianej decyzji. Nie można by też skutecznie postawić organowi zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem obie decyzje, a więc zarówno dotycząca roku 2003, jak i dotycząca roku 2004, zostały oparte na tych samych ustaleniach faktycznych co do możliwości gromadzenia majątku przed rokiem 2003 i na takich samych ocenach zgromadzonych dowodów. Organy obu instancji w obu sprawach były więc konsekwentne w ustaleniach stanu faktycznego, w ocenie dowodów i w ocenach prawnych stanu faktycznego. Nie jest też uzasadniony postawiony w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący nie rozwinął tego zarzutu. Sprawa niewątpliwie była po raz drugi samodzielnie, wnikliwie i całościowo rozpatrywana przez organ odwoławczy, o czym np. świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc częściowo odmienne od dokonanego przez organ I instancji przedstawienie wyliczenia zasobów majątkowych posiadanych przez podatnika na początku 2004 r. powiększonych o wpływy i pomniejszonych o wydatki oraz częściowo odmienne przedstawienie rozliczenia strat na transakcjach forward, ale w obu przypadkach prowadzące do tych samych rezultatów (str. 7 – 10 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy nie poprzestał zatem na ustosunkowaniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz samodzielnie ocenił zebrane dowody i dokonał kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, chociaż słusznie najwięcej uwagi poświęcił kwestiom spornym, akcentowanym przez podatnika w odwołaniu. Oczywistym jest, że za naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania nie może przemawiać, jak to sformułowano w skardze, cyt. "wydanie decyzji dotyczącej 2004 r., pomimo braku ustaleń w zakresie roku 2003". Kwestia ta została omówiona w poprzednim akapicie. Ustalenia co do możliwości zgromadzenia majątku jeszcze przed 2003 r. zostały poczynione przez ten sam organ prowadzący postępowanie pierwszoinstancyjne w odniesieniu do roku 2003 i do roku 2004 – Dyrektora UKS, a zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że sprawa obecnie rozpatrywana przez Sąd była rozpoznawana w pierwszej kolejności przez organ pierwszej instancji – Dyrektora UKS, a następnie przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej. Podatnik wskazywał dwa źródła pozyskiwania i gromadzenia majątku w okresie lat 1983 – 2003, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej oraz grę w karty i handel walutą. Wskazując na powyższe źródła pozyskiwania majątku wywodził, że organy powinny uwzględnić, poza znacznymi kwotami uznanymi, jako dodatkowy zasób pokrywający zwiększone wydatki lat 2003 i 2004, także posiadaną przez niego kwotę 348.253,63 euro. Fakt posiadania przez podatnika tej kwoty jest niesporny. Kwota ta jest różnicą sald na rachunku pomiędzy saldem z dnia 20 kwietnia 2001 r. w kwocie 855.486,24 euro, a saldem z końca grudnia 2002 r. w kwocie 507.232,60 euro, która to kwota została przeniesiona na lokatę założoną w dniu 30 grudnia 2002 r. Niespornym jest też, że na wyżej określoną kwotę 348.253,63 euro składają się trzy wypłaty z rachunku bankowego dokonane w dniu 6 lipca 2001 r. w kwocie 178.952,16 euro, w dniu 2 kwietnia 2002 r. w kwocie 150.000,00 euro i w dniu 24 lipca 2002 r. w kwocie 20.000,00 euro, co oznacza, że całą sporną kwotę podatnik posiadał na pewno do 6 lipca 2001 r. Nie ma natomiast pewności, że kwota ta w całości lub w części była w posiadaniu podatnika w dniu 1 stycznia 2003 r., a tym bardziej w dniu 1 stycznia 2004 r., co jest istotne w tej sprawie. W ocenie Sądu uzasadniony jest postawiony w decyzji wniosek, że sporna kwota 348.253,63 euro nie mogła pokrywać zwiększonych wydatków 2004 r., gdyż po pierwsze, podatnik nie wykazał, iż mogła pochodzić ze źródeł poddanych opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, a po drugie, nie są wiarygodne twierdzenia podatnika o przechowywaniu tej kwoty poza bankiem (np. w sejfie domowym). W decyzji przedstawiono sposób postępowania podatnika polegający na ciągłym obracaniu majątkiem, inwestowaniu w prowadzone samodzielnie i wspólnie z żoną firmy, na lokowaniu pieniędzy na rachunkach i lokatach bankowych, na udzielaniu pożyczek. Logiczny jest zatem wniosek organów, że sporna, znaczna kwota euro była wypłacona przez podatnika z rachunku bankowego w trzech ratach nie po to, aby ulokować ją w sejfie lub w szufladzie, ale by ją wydatkować jeszcze przed początkiem 2003 r. Wniosek taki ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, dokonanej analizie ciągłych przepływów na rachunkach bankowych oraz pomiędzy podatnikiem a firmami, z którymi był powiązany. Oczywiście nie jest wykluczona inna sytuacja, a więc przechowywanie powyższej kwoty aż do początku 2004 r. poza bankami, ale podatnik powinien taki fakt choćby uprawdopodobnić. To podatnik powinien wykazać, że określoną kwotą pieniędzy dysponował w 2004 roku. Nie jest wystarczające wykazanie, że taka kwota była w posiadaniu podatnika wcześniej, skoro znaczne sumy stale w różny sposób inwestował, a więc również wydatkował. Do tej pory jednak logicznie choćby nie wytłumaczył nawet, jaki sens miałoby trzymanie tej kwoty poza bankiem, skoro zwykle środki pieniężne lokował w różny sposób w banku, co przynosiło mu znaczne dochody i oczywiście było bezpieczniejsze. Ponadto organy wykazały, że sporna kwota euro nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, że nawet wykazanie przez podatnika faktu posiadania tej kwoty (a nie zostało to wykazane) nie miałoby znaczenia w rozliczeniu zwiększonych wydatków badanego roku. Sąd podziela taką ocenę. Przede wszystkim brak jest przekonujących dowodów na okoliczność uzyskiwania przez podatnika dochodów z gry w karty lub z handlu walutą. Należy wskazać, że to podatnika obciąża ciężar dowodu w tym zakresie, bowiem podatnik wywodzi z tego twierdzenia korzystne dla siebie skutki, i co istotne, tylko podatnik może przedstawić jakiekolwiek dowody w tym zakresie. Należy więc zauważyć, że poza samymi zeznaniami podatnika z dnia 30 marca 2009 r. organ nie miał żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawdomówności podatnika lub choćby na uprawdopodobnienie tej wersji. Taka ocena zeznań podatnika nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może liczyć na to, że każda przedstawiona przez niego wersja zdarzeń zostanie zaakceptowana przez organ podatkowy bez próby choćby jej uprawdopodobnienia, zwłaszcza jeżeli nie jest to opis zdarzeń zwykłych (gra w karty, także hazardowa, za granicą, kilka, kilkanaście wyjazdów w ciągu roku do krajów arabskich, na Bermudy, do Paryża, Hongkongu, Singapuru, do USA, uzyskiwanie w ten sposób dochodów nawet do kilkudziesięciu tysięcy dolarów). Organy obu instancji zaakcentowały fakt, że podatnik nigdy nie zgłosił do opodatkowania środków finansowych, których źródłem miała być gra w karty i handel walutą, co by oznaczało, że środki takie, jeżeliby nawet istniały, nie mogłyby być uznane za opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jednakże na str. 24 decyzji Dyrektora UKS stwierdzono, że brak jest dowodów na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży walut obcych w kantorach, pochodzących m.in. z gry w karty. Oznacza to więc, że w ocenie organu brak jest dowodów na posiadanie przez podatnika środków w walutach obcych, których źródłem miałaby być gra w karty. W żadnej zresztą decyzji organy nie stwierdziły przecież, że uznały za wiarygodne zeznania podatnika o uzyskaniu znacznych kwot w walutach obcych z gry w karty. A zatem, mimo braku dobitnego stwierdzenia, że decydującą przyczyną odmowy uznania posiadania przez podatnika zgromadzonych znacznie wcześniej środków finansowych, których źródłem miała być gra w karty (stwierdzenie takie znalazło się w odpowiedzi na skargę), stanowisko organów jest prawidłowe. Skoro bowiem nie ma dowodów w tym zakresie, to w zasadzie bezprzedmiotowym jest rozważanie, czy środki takie powinny, czy nie powinny podlegać opodatkowaniu. Reasumując, częściowo niejasne uzasadnienie w tej kwestii nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy więc zauważyć, że organy miały podstawy do przyjęcia, że brak jest dowodów na okoliczność uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych poprzez wykorzystywanie kursu walut. Zeznania skarżącego w tym zakresie są gołosłowne. Jeżeli nawet podatnik uzyskiwałby takie dochody na terytorium kraju, to powinien ewentualne dochody zgłosić do opodatkowania, gdyż nie były to dochody zwolnione od podatku, jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji (str. 17). Organy miały też podstawy do stwierdzenia i stwierdzenie to uzasadniły, że źródłem oszczędności mogących pokryć zwiększone wydatki 2004 r. nie mogła być działalność gospodarcza, w szczególności prowadzona w latach 1983 – 1993. Jak wynika z treści skargi, podatnik zarzuca, że organy nie uwzględniły możliwości gromadzenia przez niego oszczędności w latach 1983 – 1993, a skupiły się jedynie na okresie późniejszym, t.j. latach 1994 – 2002, gdyż w tym zakresie dysponowały dokumentacją podatkową. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do tych twierdzeń podatnika i analizowano możliwość osiągania i przechowania do początku 2004 r. nadwyżek przychodów nad wydatkami, pochodzących z lat 1983 - 1993 (str. 11 – 12, a bardziej szczegółowa analiza zawarta jest w decyzji organu pierwszej instancji). W analizie tej organ uwzględnił środki posiadane przez skarżącego w walucie obcej w 1992 r., wykazane w zaświadczeniu wydanym przez A S.A. z dnia 30 maja 1997 r., stanowiące równowartość 440.915 zł oraz fakt poczynienia przez małżonków S. dużych inwestycji w kwocie znacznie ponad 2.000.000,00 zł w roku 1994 polegających na kupnie obiektu przy ul. A oraz kupnie maszyn i urządzeń (inwestycje w firmę C), co w rezultacie spowodowało, że wydatki poniesione w 1994 r. były wyższe od przychodów. Różnica wyniosła 1.757.796,32 zł według oszacowania organu. Te ustalenia nie są kwestionowane przez podatnika. Wobec powyższego logiczny jest wniosek, że posiadane łącznie przez skarżącego i jego żonę w 1992 r. środki finansowe w walucie obcej nie były dalej przechowywane w gotówce, ale zostały przeznaczone głównie na zakupy inwestycyjne poczynione w 1994 r. oraz na wydatki związane z utrzymaniem rodziny. W zgromadzonym materiale dowodowym brak dowodów na okoliczność przechowywania przed 1994 rokiem większych kwot, niż wykazana w powyższym zaświadczeniu bankowym. Dowodem takim nie mogą być jedynie zeznania skarżącego, niczym niepoparte. Oczywistym jest, że zwykle nie istnieje możliwość dokładnego ustalenia osiąganych w dalekiej przeszłości dochodów. Ustalenia takie polegają na założeniach czynionych na podstawie znanych faktów i na szacunkach. Dla takiej szacunkowej oceny przydatne jest dokonane w decyzji organu pierwszej instancji zestawienie łącznych dochodów małżonków S. z działalności gospodarczej wykazywanych w deklaracjach PIT za lata 1994 - 2002 (str. 30 decyzji). Dochody te zostały wyliczone na kwotę 3.102.114,72 zł. Logiczny jest zatem wniosek organu, że nic nie świadczy o tym, aby łączne dochody z działalności gospodarczej w latach 1983 – 1992 (przy mniejszym zapleczu produkcyjnym i mniejszej skali produkcji) były wyższe od kwoty 3.000.000 zł, a nawet gdyby taką kwotę uzyskano, to byłaby ona co najwyżej wystarczająca na pokrycie inwestycji z lat 1992–1993, co wyklucza osiągnięcie znacznych oszczędności z działalności gospodarczej przed 1993 r. i przechowywanie ich przez następnych szereg lat, zwłaszcza że, na co są dowody, podatnik stale obracał majątkiem, dokonywał znacznych inwestycji w firmę, lokował w bankach środki pieniężne, natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów na fakt długotrwałego przechowywania znacznych środków pieniężnych poza bankami. Zasadne są także ustalenia i wnioski organów, co do odmowy zaliczenia kwoty 1.590.000,00 zł także do przychodów podatnika w sytuacji zaliczenia jej (co nie jest sporne) do wydatków 2002 r. Przedmiotem oceny jest obecnie decyzja podatkowa za rok 2004 i powyższa kwestia ma przede wszystkim znaczenie dla rozliczenia roku 2003, skoro kwota ta wpłynęła z firmy C na konto podatnika w dniu 24 grudnia 2002 r. i w tym samym dniu została przez niego wydatkowana na założenie lokaty bankowej. Tym niemniej wyjaśnienie tej kwestii związane jest z ustaleniem zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatnika wcześniej, mogących finansować zwiększone wydatki 2004 r. Fakt zaliczenia tej kwoty do wydatków 2002 r. nie powinien budzić wątpliwości, skoro pieniądze zostały przeznaczone na założenie lokaty bankowej. Przede wszystkim zasadnie podniesiono w decyzji, że ujmowanie w zyskach podatnika tej kwoty, wypłaconej jednorazowo z konta C, zniekształciłoby ocenę wielkości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w latach 1994 – 2002 dokonaną przez organ na podstawie deklaracji podatkowych, posiadanych przez podatnika dokumentów bankowych, oświadczeń podatnika i informacji GUS. Skoro wielkość tych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i możliwych do zgromadzenia i późniejszego pokrycia zwiększonych wydatków następnych lat została oszacowana przez organ, to uwzględnienie tej kwoty, także mającej pochodzić z zysku firmy, oznaczałoby dublowanie dochodów pochodzących z tego samego źródła. Jest to wystarczający powód, aby kwoty 1.590.000,00 zł nie uwzględniać w przychodach skarżącego. Ponadto organy ustaliły na podstawie posiadanych sprawozdań finansowych C, co nie zostało zakwestionowane, że majątek C w latach 1994 – 2002 wzrósł znacznie, ale przede wszystkim na skutek zasilania przez właściciela (ok. 14.500.000,00 zł), a jedynie w części przez wypracowanie zysku (ok. 2.500.000,00 zł). Skoro szacując możliwe do zaoszczędzenia środki z działalności gospodarczej uwzględniano przychody i wydatki obojga małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, to rzeczywiście traci na znaczeniu ustalenie, które z małżonków dokonywało poszczególnych wpłat. Ustalenie takie nie jest zresztą możliwe na podstawie zgromadzonych dowodów. Istotny jest natomiast fakt, że znaczne środki zostały wnoszone do firmy i że skarżący nie ujawnił źródła pochodzenia tych środków. Z dokonanej przez organy analizy nie wynika, aby mogły to być oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym zaliczenie kwoty 1.590.000,00 zł do przychodów mogących pokryć zwiększone wydatki w istocie oznaczałoby rozliczenie tych wydatków dochodami z nieujawnionego źródła. Sam fakt "przepuszczenia" przez firmę znacznych środków finansowych nie powoduje ich automatycznej legalizacji, skoro nie ustalono źródła ich pochodzenia przed wpłatą do firmy. Dodatkowo należy też przyznać rację organowi podatkowemu, że gdyby nawet zaliczyć sporną kwotę także do przychodów podatnika uzyskanych w 2002 r., to konsekwentnie należałoby w tymże roku uwzględnić wydatki podatnika w kwocie ponad 4.345.244,68 zł poniesione na zasilenie C, co byłoby dla podatnika niekorzystne. Kwot wnoszonych do firmy organy nie ujęły zresztą (z oczywistą korzyścią dla podatnika) w wydatkach poszczególnych lat, mimo że środki pobrane przez podatnika z firmy C w 2003 r. (także z oczywistą korzyścią dla podatnika) zostały potraktowane jako jego przychód. Nie są też uzasadnione zarzuty odnoszące się do wysokości straty poniesionej na transakcjach walutowych tzw. transakcjach forward, bowiem organ odwoławczy na str. 8 – 10 decyzji przedstawił dokładne wyliczenie wysokości tej straty poniesionej w 2004 r., wskazując, że wysokość straty została ustalona metodą kasową, a więc z uwzględnieniem rzeczywistych obrotów środkami finansowymi na poszczególnych rachunkach. Wyjaśnił też, z czego wzięła się różnica pomiędzy wysokością straty wyliczoną w decyzji, a wynikająca z PIT-38. Transakcje forward nie były przeprowadzane na rachunkach przeznaczonych tylko dla tych operacji, a więc istniała konieczność wyodrębnienia transakcji forward od innych obrotów. Na całkowitą wysokość straty składają się operacje dokumentowane na trzech rachunkach, w tym dwóch w D oraz jednym inwestycyjnym w A. Wyliczenia osiąganych przez podatnika dochodów i czynionych wydatków, tak w kontrolowanym roku, jak i w latach wcześniejszych, zaprezentowane w decyzjach, są dokładnie przedstawione w poszczególnych tabelach w decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęte w decyzji założenie, że przymiot legalności (opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mają dochody z działalności gospodarczej (ale w wysokości oszacowanej przez organ, możliwej do osiągnięcia) oraz odsetki od lokat, zostało w decyzji uzasadnione. Błędny jest pogląd podatnika, że wykazanie samego faktu posiadania jakichkolwiek środków finansowych na rachunkach i lokatach bankowych automatycznie miałoby oznaczać, że są to środki zgromadzone wcześniej, które mogą pokrywać zwiększone wydatki kontrolowanego roku. Konieczne jest bowiem nie tylko wykazanie, że podatnik takie środki zgromadził, ale także, iż pochodziły one ze źródeł legalnych. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.Z-C.