I SA/Łd 997/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] Znak sprawy: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania O. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 150.154 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż O. J. w 2008 r. zawarł z Bankiem A umowę kredytu ("...") na zakup mieszkania. Za zaciągnięty kredyt podatnik nabył mieszkanie i rozpoczął spłatę denominowanego we frankach szwajcarskich kredytu. W trakcie spłaty kredytu, kurs franka wzrósł do tak wysokiego poziomu, że spłata kredytu przekroczyła jednak jego możliwości finansowe. W 2013 r. zawarł on z bankiem porozumienie, w ramach którego sprzedał mieszkanie, na zakup którego zaciągnął kredyt, a środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę części kredytu. Bank umorzył pozostałą do spłaty część kredytu w wysokości 508.386,84 zł, w tym - 348.221,37 zł kapitału, 88.805,11 zł odsetek windykacyjnych i 71.360,36 zł odsetek. Kwota tego umorzenia stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i została wykazana w wystawionej O. J. (przez bank) informacji PIT-8C. Informacja ta została złożona w Urzędzie Skarbowym Ł - Ś dnia 23 kwietnia 2014 r. Przychody z tego tytułu (równe dochodowi) podatnik uwzględnił w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2014, złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł - Ś dnia 20 lutego 2015 r. W zeznaniu tym zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 150.154 zł (obliczone wg progresywnej skali podatkowej), którego jednak nie uregulował. Dniu 30 września 2015 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wynikającej z ww. zeznania PIT-37. Głównym argumentem przedstawionym we wniosku był fakt wprowadzenia przez Ministra Finansów uregulowania (rozporządzenia z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych), którym podatnik nie został jednak objęty mimo, że znajduje się w takiej samej sytuacji, jak podatnicy, od których zaniechano poboru podatku. W ocenie strony celem Ministra Finansów była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane we frankach szwajcarskich i które - w wyniku decyzji Banku Centralnego Szwajcarii (regulującego kurs franka) - znalazły się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Z tych względów podatnik również powinien zostać objęty tą pomocą, gdyż jego problemy wynikają z tych samych powodów. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś, poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po wydaniu powyższego postanowienia, do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja z Banku B dot. aktualnego stanu zadłużenia podatnika z tytułu kredytu hipotecznego a później - kopia umowy kredytowej zawartej z Bankiem C. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś zakończył postępowanie podatkowe i odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 150.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki wymienione w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "o.p.") - zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Odmowę udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił m.in. jego stosunkowo dobrą sytuacją ekonomiczną oraz brakiem wpływu na powstanie zaległości podatkowej przyczyn o charakterze losowym, niezależnych od działania podatnika. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie porównania sytuacji majątkowej podatnika, związanej z zaciągniętym przez niego kredytem we frankach szwajcarskich, w kontekście wzrostu kursu tej waluty w stosunku do złotówki, do sytuacji majątkowej osób wskazanych wprost w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (...), co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji. W uzasadnieniu podatnik opisał przyczynę swoich kłopotów finansowych, za którą uznaje wzrost kursu franka szwajcarskiego w stosunku do złotówki, co przełożyło się na wzrost kosztów obsługi kredytów denominowanych we frankach szwajcarskich. Podtrzymał swoje stanowisko prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania, a dotyczące konieczności umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., gdyż znalazł się on w równie niekorzystnej sytuacji, jak ci kredytobiorcy, którym banki umorzyły kredyty walutowe w latach 2015 - 2016, a którzy nie zapłacą podatku, gdyż z obowiązku tego zostali zwolnieni przez Ministra Finansów ww. rozporządzeniem z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (...). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania O. J., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy, wskazał, iż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Po rozpatrzeniu przesłanek wynikających z cytowanego powyżej przepisu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (analogicznie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś), doszedł do przekonania, że udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie leży w ważnym interesie podatnika, sprzeczne jest również z interesem publicznym, a to oznacza brak możliwości udzielenia ulgi podatkowej w oparciu o art. 67a o.p. Zdaniem organu, przyznanie ulgi podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W ocenie organu taka sytuacja nie miała miejsca w omawianej sprawie, ponieważ zawarcie przez podatnika ugody z bankiem w 2014 roku było czynnością przeanalizowaną, przemyślaną i zaplanowana przez obydwie strony umowy, zarówno pod względem potencjalnych korzyści jak i strat. Zdaniem organu, powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu do końca kwietnia 2015 roku, powoduje, że powstanie zaległości podatkowej nie było zdarzeniem nagłym i nieprzewidywalnym. Nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rażące przekroczenie granic uznania administracyjnego i odmowę umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy podatnik znalazł się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej jak podatnicy objęci działaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 roku (Dz. U. z 2015 roku, poz. 766 – dalej jako: "Rozporządzenie"). W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nie wskazuje w skardze na naruszenie przez organy podatkowe przepisów Rozporządzenia. Nie oczekuje również zastosowania względem niego przepisów tego Rozporządzenia, gdyż Minister Finansów postanowił w nim o zaniechaniu poboru podatku, a nie o umorzeniu zaległości podatkowych. Skarżący dostrzega różnicę między tymi postaciami ulg podatkowych. Oczekuje natomiast takiej samej oceny w jego indywidualnym przypadku przesłanek: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jakiej dokonał Minister Finansów w Rozporządzeniu wobec osób objętych jego działaniem. Istotą skargi jest naruszenie względem podatnika konstytucyjnej zasady równości, gdyż jego sytuacja nie różniła się w znaczący prawnie sposób od sytuacji osób objętych działaniem Rozporządzenia. W takiej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych była interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady udzielania ulg podatkowych, przez pryzmat przyczyn, które skłoniły prawodawcę do zastosowania względem podatników poszkodowanych wzrostem kursu waluty, w której zaciągnięty był kredyt hipoteczny, z poszanowaniem konstytucyjnej zasady równości. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji całkowicie zaprzecza ratio, którym kierował się prawodawca, podejmując decyzję o zaniechaniu poboru podatku dochodowego w stosunku do osób, które ugodę z bankiem zawarły po 1 stycznia 2015 roku. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nieco innych powodów aniżeli w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu. Rozpatrywana sprawa dotyczy odmowy przez organ umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. To organom pozostawiono ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 o.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). A zatem, aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Znamienne jest jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy, rozpoznając sprawę, winien podjąć wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatnika wnoszącego o zastosowanie w stosunku do niego ulgi podatkowej. Analiza akt postępowania administracyjnego przeprowadzona przez sąd w niniejszym postępowaniu doprowadziła jednak do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przytoczone powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia do rozważań w rozpatrywanej sprawie winien być wniosek, gdyż to on powoduje wszczęcie tego rodzaju postępowań i z niego wynika w jakim zakresie postępowanie będzie prowadzone. We wniosku złożonym przez O. J., podatnik wskazał, iż wnosi o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podał, iż w 2008 r. zakupił mieszkanie na kredyt zaciągnięty we frankach szwajcarskich. W kolejnych latach wartość tej waluty zaczęła sukcesywnie wzrastać. Z uwagi na to nagłe i nieprzewidziane oraz niezależne od podatnika zdarzenie gospodarcze, znacznie wzrosła kwota, którą podatnik winien spłacić z tytułu zaciągniętego kredytu. Dalsza spłata kredytu przekraczała możliwości zarobkowe strony, która w 2013 r. zawarła z bankiem porozumienie. Na mocy tego porozumienia podatnik sprzedał opisane mieszkanie, pieniądze uzyskane z tej transakcji oddał bankowi celem spłaty części kredytu. W zamian bank w 2014 r. umorzył mu pozostałą do spłaty część kredytu. Podatnik wykazał tę kwotę w zeznaniu podatkowym lecz z uwagi na brak środków finansowych nie był w stanie jej uiścić. W toku prowadzonego przez organ postępowania załączona została umowa kredytu hipotecznego zawarta przez O. J. w dniu 17 maja 2004 r. wraz ze wszystkimi aneksami (k. 70 – 81 akt administracyjnych) a także informacja banku B Oddziału w Ł. z dnia 12 lutego 2016 r. dotycząca tego kredytu (k. 66 akt administracyjnych). Decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu opisanego powyżej wniosku podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – Ś w Ł odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości, a następnie, na skutek wniesionego przez stronę odwołania od niniejszej decyzji, Dyrektor izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując analizy sytuacji rodzinnej, zawodowej, zarobkowej i majątkowej podatnika, mając na względzie ważny interes podatnika oraz interes publiczny, gdzie każda z dwóch wymienionych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi podatkowej, organy, zgodnie z treścią złożonego przez O. J., odnosiły się do umowy kredytu z 2008 r. Podczas przeprowadzania kontroli zaskarżonej przez podatnika decyzji organu odwoławczego, sąd poddał analizie akta administracyjne. W wyniku tych działań, sąd doszedł do przekonania, iż w aktach administracyjnych sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów stwierdzających zaciągnięcie przez O. J. kredytu w 2008 roku. Na zapytanie w tym zakresie, skierowane na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. do pełnomocników stron, sąd nie uzyskał żadnej odpowiedzi. Pomimo odroczenia publikacji orzeczenia w rozpatrywanej sprawie, strony nie złożyły żadnych dokumentów potwierdzających zaciągnięcie przez podatnika kredytu w 2008 r. ani też nie zmodyfikowały swych stanowisk w żadnym zakresie. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny, stanowiący punk wyjścia do dalszych ustaleń i rozważań prowadzących w efekcie końcowym do podjęcia decyzji, nie został ustalony. Sytuacja taka powoduje niemożność wyprowadzenia konkretnych i wiążących dla podatnika wniosków, a w konsekwencji – wydania decyzji. Ustalenia poczynione przez organ, w wyniku których wydana została decyzja organu I instancji a następnie decyzja organu odwoławczego, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, nie odnoszą się, w ocenie sądu, do sytuacji opisanej we wniosku podatnika. W toku postępowania nie wskazano i nie ustalono, czy podatnik zawarł dwie umowy kredytu (w 2004 r. i 2008 r.), w jakiej wysokości i walucie ewentualnie zaciągnięty był drugi kredyt oraz czy i kiedy został spłacony. Okoliczności te mają wpływ na sytuację majątkową podatnika, a co za tym idzie, mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Z uwagi na niewyjaśnienie tej fundamentalnej, w ocenie sądu, kwestii, niemożliwe stało się dokonanie miarodajnej kontroli zaskarżonej decyzji. Brak tak ważnego elementu czyni wadliwymi ustalenia dokonane przez organ i jednocześnie bezzasadnym odnoszenie się do pozostałych elementów stanu faktycznego. Oceny dokonane w zakresie zaprezentowanym przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu mogłyby bowiem stracić na aktualności w sytuacji istnienia jeszcze jednego kredytu. Sąd nie posiadając źródłowego dokumentu (umowy o kredyt z 2008 r.) pozbawiony jest możliwości oceny legalności decyzji wydanej przez organ II instancji. Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zastrzeżenia wskazane przez sąd w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. mko