I SAB/Łd 12/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. oddala skargę. A. G. wniósł do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P.: I. rażącą przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, a przez to obrazę art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) nakazującego działać organom w sposób wnikliwy i szybki oraz art. 139 § 1 O.p., z którego wynika, że maksymalnym terminem załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym jest termin dwóch miesięcy; II. naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez przedłużanie terminu załatwienia sprawy o ponad 3 miesiące, czyli o termin nieprzewidziany w ustawie, co świadczy o rażącym stopniu przewlekłości. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1. stwierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do daty wniesienia skargi nastąpiła przewlekłość postępowania, która naruszyła prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, 2. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do zakończenia, przedmiotowej sprawy i wydania rozstrzygnięcia w wyznaczonym przez Sąd terminie, 3. stwierdzenie, iż przewlekłość miała charakter rażącego naruszenia prawa, 4. przeprowadzenie rozprawy, 5. zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzut rażącej przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok skarżący stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ rażąco pogwałcił przepisy mówiące o terminach załatwiania spraw, zasadę szybkości postępowania, zasadę praworządności oraz zasadę budzenia zaufania do organów państwa. W ocenie skarżącego z akt sprawy w sposób oczywisty można wyciągnąć wniosek, że organ nie kończy postępowania podatkowego objętego skargą, bo oczekuje na ujawnienie się dowodów, które pozwolą zakończyć je wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ. Chodzi o postępowania prowadzone przez ten sam organ wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. , a te jak podnosi są uzależnione od zakończenia innego postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy w stosunku do osoby trzeciej. Sytuację tę określa kuriozalną albowiem wskazuje ,że postępowania w zakresie VAT prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za podane miesiące 2013 r. trwają odpowiednio 4 lata i 3 miesiące oraz 2 lata i 9 miesięcy i organ wielokrotnie je przedłuża. Jednocześnie – zdaniem strony - organ nie przejawia w sprawie żadnej inicjatywy dowodowej i nie dokonuje żadnych czynności mających na celu szybkie i sprawne zakończenie postępowania. Zdaniem skarżącego takie działanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 § 1, § 2, art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 Op. W ocenie autora skargi organ podatkowy zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie" się do oczekiwania na ustalenia innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Zdaniem strony skarżącej organ swoim działaniem udowadnia, iż nie ma zamiaru zakończyć w niniejszej sprawie postępowania do czasu, w którym inny organ podatkowy nie zakończy prowadzonego przez siebie postępowania. W ten sposób organ niejako próbuje ominąć przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw oraz zasad postępowania podatkowego, w szczególności wspomnianych zasad szybkości postępowania, zasady praworządności oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Skarżący zostaje zaś pozbawiony jakiejkolwiek kontroli nad czasem trwania przedmiotowego postępowania. W odniesieniu do okresów wynikających z podejmowanych postanowień o przedłużeniu terminów załatwienia sprawy, strona specyfikuje przedsiębrane czynności organu , i tak ; w okresie od 28 kwietnia 2017 r. do 28 lipca 2017 r. wskazuje ,że dokonano jedynie wydruku deklaracji za kontrolowany rok oraz weryfikacji opłaty skarbowej od pełnomocnictwa a także wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu w dniu 27 lipca 2017 r. W kolejnym okresie wyznaczonym na załatwienie sprawy, tj. 28 lipca do 31 października 2017 r. organ wydał stronie kserokopie części dokumentów oraz wydał postanowienie o odmowie wydania postanowienia w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z aktami sprawy. W ocenie strony organ w tym czasie nie dokonał ani jednej czynności zmierzającej do załatwienia sprawy. Natomiast jak podnosi ostatnie postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ wydał 31 października 2017 r. przedłużając postępowanie o kolejne 3 miesiące do 31 stycznia 2018 r. i w tym czasie tj. do dnia złożenia skargi ( 20 listopada 2017 r. - prezentata organu ) żadna czynność nie została przez organ dokonana. Przedłużając kolejno terminy załatwienia sprawy ,każdorazowo o 3 miesiące , organ rażąco narusza art. 139 OP. i art. 140 §1 OP. albowiem jak dowodzi strona jest to okres niebędący terminem załatwienia sprawy w rozumieniu art. 139 Op. , którymi na gruncie tego przepisu są jedynie : 1 miesiąc a w sprawach szczególnie skomplikowanych 2 miesiące. Odpowiadając na powyższe zarzuty Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że są one nieuzasadnione. W pierwszym okresie tj. od dnia wszczęcia postępowania – 30 marca 2017 r. data doręczenia postanowienia podatnikowi - do dnia wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oprócz czynności opisanych przez stronę organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. U. pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. o udzielenie informacji na temat kontrahenta strony – A a także zwrócił się do pełnomocnika podatnika o przedłożenie określonych dokumentów. Podniósł ,że pisma te znajdują się w akrach postępowania w podatku VAT , lecz czynności te dotyczą także podatku dochodowego za 2013 r. a skoro ten sam pełnomocni jest upoważniony do działania także w podatku VAT za 2013 r. i zapoznał się z aktami sprawy w zakresie wszystkich postępowań, to powielanie czynności z postępowania w zakresie VAT stanowiłoby przejaw braku racjonalności działania organu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podejmowania czynności w okresie kolejnym wyznaczonym postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. na załatwienie sprawy do 28 lipca 2017 r. organ wskazał ,że nadal podejmował czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego, a mianowicie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie kontrahenta strony spółki B, a 31 maja 2017 r. wezwał ówczesnego pełnomocnika do przedłożenia określonych dokumentów. Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia analizy danych zawartych w zeznaniach podatkowych organ wyjaśnił ,że proces analizowania danych zawartych w deklaracjach i konfrontowania z dowodami , którymi organ dysponował nie musi być dokumentowany w aktach sprawy. Taki wymóg nie wynika z przepisów prawa. Odnosząc się z kolei do okresu czasu od 28 lipca 2017 r. do 31 października 2017 r. wynikającego z przedłużenia terminu załatwienia sprawy postanowieniem z 27 lipca 2017 r. ze wskazaniem przez podatnika ,że w tym czasie nie dokonano żadnej czynności zmierzającej do załatwienia sprawy – organ wyjaśnił ,że 3 sierpnia i 23 października 2017 r. ponownie wystąpił do NUS W. U. w sprawie kontrahenta strony firmy A , a także otrzymał od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w W. kopię decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wydaną wobec A jak również uzyskał odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odnośnie prowadzonego postępowania wobec Spółki B. Pełnomocnik był informowany o tych czynnościach przesłanym mu postanowieniem o włączeniu pozyskanych dowodów do akt sprawy. Zajmując stanowisko wobec zarzutów braku jakiejkolwiek aktywności procesowej w kolejnym terminie wyznaczonym na załatwienie sprawy tj. począwszy od 31 października 2017 r. do dnia wniesienia skargi organ wyjaśniła ,że w postanowieniu z 30 października 2017 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 31 stycznia 2018 r. jako przyczynę uniemożliwiającą zakończenie postępowania do 31 października 2017 r. wymienił konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w postaci rozstrzygnięcia kwestii dostaw towarów w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy wskazał w postanowieniu, na jakim etapie jest postępowanie dowodowe i jakie czynności w tym zakresie są podejmowane (oczekiwanie na zakończenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania wobec B spółki z o.o.). Przypomniano następnie, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zostało wszczęte z dniem 30 marca 2017 r., tj. z dniem doręczenia A. i J. G. postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podstawą wszczęcia postępowania były nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu za rok 2013, stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej W podatkowej księdze przychodów i rozchodów (prowadzonej w 2013 r.) A. G. zaksięgował sprzedaż odzieży damskiej od: C L., D B., E B., F. Wyjaśniono, że z zebranego dotychczas materiału dowodowego m. in. informacji przekazanych przez niemiecki organ podatkowy wynika, że A. G. mógł dokonywać dostawy towarów, lecz brak jest dowodów, że dostawy te realizowane były na rzecz powyższych podmiotów. Nie można też ustalić rzeczywistych odbiorców towarów i rzeczywistego miejsca ich sprzedaży. Organ podkreślił, że mając na uwadze brzmienie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że określenie podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2013 r. uzależnione jest od rozstrzygnięcia podjętego w podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem ustalenia w w/w postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług, że opisane powyżej transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały faktycznie miejsca, lecz dostaw tych dokonano, np. w kraju, wówczas zmianie ulegnie stawka podatku VAT, a w konsekwencji obniżeniu ulegnie przychód podatnika. W rozstrzygnięciu dotyczącym podatku dochodowego – w ocenie organu podatkowego - nie można przesądzać kwestii dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w zakresie tego podatku toczy się odrębne postępowanie podatkowe. Ponadto A. G. wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup tkanin od następujących podmiotów: G Sp. z o. o., W., A, W., H sp z o.o. W., B Sp. z o. o. (poprzednia nazwa I Sp. z o. o.) P.. Organ wyjaśnił, że dotychczasowe ustalenia w sprawie powyższych transakcji zrodziły wątpliwości, co do faktycznego ich przebiegu. Jak bowiem wynika z informacji przekazywanych przez inne organy podatkowe w imieniu wymienionych firm mogły działać niezidentyfikowane osoby, które pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe wskazano, że materiały zebrane w postępowaniach prowadzonych przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych wobec kontrahentów pana A. G. w postaci decyzji, protokołów przesłuchań świadków, adnotacji służbowych, itd. są niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem organu rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Podkreślono, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu przedłużenie terminu załatwienia sprawy o 3 miesiące, czyli o okres niebędący terminem załatwienia sprawy w rozumieniu art. 139 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał go za pozbawiony podstaw prawnych. Organ ponownie podkreślił, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jest warunkiem sine qua non zastosowania prawidłowej normy prawa podatkowego, w przypadku ustalenia w postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały faktycznie miejsca, lecz dostaw tych dokonano, np. w kraju, wówczas zmianie ulegnie stawka podatku VAT, a w konsekwencji obniżeniu ulegnie przychód podatnika. Z tego względu przedłużenie terminu prowadzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. jest zasadne. Wyjaśniono również, że zagadnienie przewlekłego postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. było przedmiotem dwukrotnej oceny Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. oraz z dnia 4 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał ponaglenia za bezzasadne. Podsumowując Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po analizie zarzutów skargi uznał, iż są one bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy ,że w niniejszej sprawie przewlekłości postępowania i to o charakterze rażącym skarżący upatruje w trwającym 8 miesięcy postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. , prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Nie ma sporu przy tym ,że ten sam organ prowadzi postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2013 r. W obu postępowaniach podatnika reprezentuje ten sam pełnomocnik . Dla oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności przywołać należy mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne a następnie skonfrontować podniesione zarzuty przez skarżącego z argumentacją organu dotyczącą tych zarzutów , co pozwoli na pełną ich ocenę z punktu widzenia ich zasadności bądź braku słuszności. Na wstępie podnieść należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, kontrolnego, co oznacza pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, iż formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r. (II OSK 34/13) należy wskazać, iż stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu podatkowego wymaga rozważenia, którym zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139 - art. 140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy zatem rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. "Pojęcie przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Natomiast stan przewlekłego postępowania wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa tylko wtedy gdy posiada dodatkowe ( szczególne ) cechy względem stanu określonego jako typowe naruszenie prawa . Nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Przekroczenie terminu musi być bowiem nie tylko znaczące , lecz także oczywiste , pozbawione racjonalnego uzasadnienia oraz nieznajdujące żadnego usprawiedliwienia w okolicznościach prawnych lub faktycznych sprawy. W ocenie sądu prowadzone przez organ postępowanie i podejmowane czynności nie wypełniały pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania" w podanym wyżej rozumieniu. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji albo zakończenie postępowania w inny sposób. Jeżeli bowiem miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania naruszałby w sposób istotny zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym również wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużającego się trwania postępowania będzie ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości ( por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 139/17 ) . Oznacza to ,że nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a jednocześnie konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn obiektywnych, a zatem niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji. Nawet jeżeli dojdzie do przekroczenia terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie każde takie zdarzenie oznaczać musi, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Z regulacji art. 139 § 1 Op. wynika ,że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki , jednak nie później niż w ciągu miesiąca , a sprawy szczególnie skomplikowanej , nie późnej niż w ciągu dwóch miesięcy, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania . Przepis ten nie wyjaśnia , jaką sprawę można uznać za szczególnie skomplikowaną . W istocie zatem organ orzekający w każdym przypadku będzie rozstrzygał , czy konkretna sprawa budzi tak wiele wątpliwości natury faktycznej i prawnej , że można ją zaliczyć do sprawa skomplikowanych. Z kolei art. 140 §1 Op. stanowi , że o każdym niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę , podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wszystkie opisane tu terminy mają charakter terminów maksymalnych . Nie oznacza to ,że nie mogą być ze względu na okoliczności faktyczne z jakimi spotyka się organ realizując nałożone na niego obowiązki podlegać wydłużeniu w ramach przewidzianej przepisami procedury. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w ocenie sądu nie można mówić o przewlekłości prowadzonego postępowania w sytuacji, w której organ podatkowy podejmował działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy . Jak wynika ze stanowiska organu w ramach prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów . kosztów uzyskania przychodów i dochodu za 2013 r. Równolegle z tym postępowaniem toczyło się wobec strony postępowanie w zakresie podatku VAT za wskazane okresy tego samego roku podatkowego przed tym samym organem podatkowym. Okoliczności te nie są kwestionowane . Zarzuty skargi koncentrują się wyłączenie na podejmowanych czynnościach bądź ich braku w ramach prawem przewidzianych terminów , które także są kontestowane z uwagi na ich długość , o czym niżej . Tymczasem jak wynika z ustaleń organu wątpliwości budziło to czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyświadczonej przez podatnika na rzecz niemieckich kontrahentów , albowiem administracja podatkowa tego kraju nie może ustalić rzeczywistych odbiorców towarów i rzeczywistego miejsca ich sprzedaży, co jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę przekłada się na w sposób bezpośredni na określenie podstawy opodatkowania z uwagi na regulację art. 14 ust. 1 updof. Po wtóre , także wątpliwości budziły zakupy podatnika co do faktycznego przebiegu zawartych transakcji od wskazanych podmiotów gospodarczych kraju tj. G, A, J , K, L oraz B. Organ wskazał ,że z posiadanych informacji przekazanych przez inne organy podatkowe wynika ,że w imieniu ww. firm mogły działać niezidentyfikowane osoby , co może stanowić o nierzeczywistym przebiegu zawieranych transakcji przez stronę , podważających ich prawidłowość , co również , bez wątpienia , przekłada się na stronę przychodową działalności skarżącego za wskazany okres . Z załączonych do akt sprawy dowodów wynika , wbrew stanowisku autora skargi , iż organ podejmował szereg działań w celu wyjaśnienia w jakim zakresie dostrzeżone uchybienia oddziaływają na sferę opodatkowania działalności podatnika podatkiem dochodowym. W obszernej odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odnosząc się do zarzutów strony wskazał jakie były powody niedotrzymywania wyznaczanych terminów ze wskazaniem nowych terminów załatwienia sprawy , które w ocenie sądu usprawiedliwiały te działania , mając na uwadze obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenie w kontekście znaczenia zasady prawdy obiektywnej jako nadrzędnego celu prowadzonego postępowania dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Szczególnego znaczenia nabierają te czynności procesowe ( także powielane w różnych okresach czasu) które były związane z wystąpieniami do innych organów podatkowych celem pozyskania dowodów , informacji na okoliczność rzetelności , prawdziwości zawieranych transakcji z podatnikiem , a mianowicie dotyczących firmy A czy też spółki B, dostawców towarów dla podatnika w związku z toczącymi się wobec tych podmiotów postępowaniami podatkowymi przed innymi organami podatkowymi. O podejmowanych czynnościach pełnomocnik strony był informowany np. postanowienie z 30 października 2017 r. o nie zakończeniu postępowania podatkowego wraz z wyznaczeniem nowego terminu załatwienia sprawy. W świetle załączonych dowodów jako nieuprawnione i niezrozumiałe są tezy skargi , iż organ nie dokonał w okresie od 27 lipca do 31 października 2017 r. ani jednej czynności zmierzającej do załatwienia sprawy . Tymczasem jak wynika z akt sprawy 3 sierpnia i 23 października 2017 r. organ gromadząc materiał dowodowy ponownie wystąpił do NUS W. – U. w sprawie A a także otrzymał od Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w W. kopię decyzji w sprawie podatku dochodowego za 2013 r. wydaną wobec tej firmy . Natomiast 17 października 2017 r.. uzyskał także odpowiedź od NUS w P. odnośnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki B. W ocenie sądu usprawiedliwione było także wyznaczanie nowych terminów zakończenia sprawy z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie podatku VAT za ten sam okres. Trafnie odwołuje się w tym przedmiocie organ do art. 14 ust. 1 updof , który w brzemieniu roku kontrolowanego wyłączał z przychodu z działalności gospodarczej podatek od towarów i usług z transakcji opodatkowanych tym podatkiem. Przesądzenie w odrębnym toczącym się wobec strony postępowaniu w zakresie podatku VAT , iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy będzie miało ten skutek , iż obniżeniu ulegnie przychód podatnika. Toczące się postępowanie podatkowe w tej daninie powodowało ,że nie było celowym rozstrzyganie w niniejszym postępowaniu o charakterze zadekretowanej dostawy jako WDT. W związku z tym nie ma racji skarżący kiedy uznaje tę sytuację za kuriozalną albowiem w ocenie sądu jest ona uzasadniona . Bez wątpienia wynik postępowania w podatku VAT będzie miał wpływ na rozpatrzenie sprawy w podatku dochodowym za 2013 r. Także i z tego punktu widzenia przedłużanie terminu załatwienia sprawy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie poprzez wyznaczenie nowego było usprawiedliwione. Nie licząc czynności organu , na które wskazała strona z akt administracyjnych wynika ,że podjęto ich jeszcze co najmniej kilkanaście , wszystkie ściśle powiązane z niniejszym postępowaniem, mające za przedmiot ustalenie czy pomiędzy stroną a jego kontrahentami dochodziło do rzeczywistych transakcji . Podobnie nie stanowi o przewlekłości postępowania argumentacja oparta na bezpodstawnym uzależnieniu określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za 2013 r. od rozstrzygnięcia w podatku VAT , z uwagi na niejednoznaczny charakter dokonanych transakcji w ramach WDT . Strona koncentruje się wyłącznie na czynnościach organu , które są uzewnętrznione poprzez wysyłane zapytania i otrzymywane dowody pomija czynności procesowe dokonywane w formie postępowania gabinetowego a więc analizę otrzymywanych dowodów i ich wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. Wbrew stanowisku strony poza pierwszym lakonicznym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z jednoczesnym wyznaczeniem kolejnego organ wskazywał na przyczyny niedotrzymania terminu ( vide : uzasadnienie powołanych postanowień w aktach sprawy) . Odnosząc się do zarzutu opartego na ignorowaniu terminów załatwienia sprawy na skutek przedłużania terminu załatwienia sprawy aż o 3 miesiące w sytuacji kiedy wyznaczenie kolejnego na mocy art. 140 § 1 OP. oznacza ,że ów nowy termin ograniczony jest terminem załatwienia sprawy przewidzianym w art. 139 Op. a zatem , iż dochodziło do przedłużania postępowania o okres niebędący terminem załatwienia sprawy , zdaniem sądu nie sposób podzielić tego poglądu, na wsparcie którego strona powołała się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie . W tej kwestii podnieść należy , że ustawodawca w art. 140 § 1 OP. wskazuje na obowiązek wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy , co bez wątpienia oznacza jego całkowitą odrębność od dotychczasowego i jak powszechnie przyjmuje się nie jest to przedłużenie dotychczasowego terminu . Ten nowy samodzielny termin nie jest jednak w ocenie sądu ograniczony okresem jego trwania wynikającym z art. 139 § 1 OP. , w niniejszej sprawie 2 miesięcy. Organ trafnie odwołuje się w tym przedmiocie do poglądów judykatury oraz iurisprudencji ( str. 4 od końca uzasadnienia skargi) , z których wynika ,że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy pozostawione jest do uznania organu , stosownie do stanu w jakim są czynności postępowania. Organ prognozuje jaki termin jest mu niezbędny dla załatwienia sprawy w oparciu racjonalne przesłanki ( np. etap innego postępowania mającego wpływ na rozstrzygnięcie procedowanej sprawy, konieczność uzyskania informacji od organów podatkowych z innych państw , obszerność materiału dowodowego niezbędnego do pozyskania , ilość zdarzeń gospodarczych podlegających zweryfikowaniu, etc.) i w zależności od tego oznacza go w dniach , tygodniach lub miesiącach, usprawiedliwiając okolicznościami sprawy . Tak też uczynił organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie powołując się na dwie podstawowe przesłanki niedotrzymania terminu i wskazując na nowy termin załatwienia sprawy , tj. konieczność zweryfikowania dostawy skarżącego w ramach WDT a także rzetelność transakcji zakupu tkanin od podmiotów , w odniesieniu do których zachodziły wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zawartych transakcji . Okoliczności te mające być zweryfikowanymi nie są kwestionowane przez stronę jako zbędne , lecz nie akceptuje podejmowanych czynności z uwagi na czas ich trwania . Skoro nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy , a takie w niniejszej sprawie wystąpiły na co wskazał organ podatkowy , to nie sposób podzielić argumentacji skargi , iż organ prowadził postępowanie przewlekle. Przesądzenie w ramach sądowej kontroli , iż nie doszło do przewlekłości prowadzonego postępowania czyni to zbędnym odniesienie się do charakteru rzeczonego naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące, jak przekonuje w skardze strona. Podsumowując , zdaniem sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej usprawiedliwiających postawiony zarzut przewlekłości prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 ze zm. ), oddalił skargę. E.B.