III SA/Łd 101/17

Dnia 6 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionej skargi Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na czynność Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegającą na zajęciu w dniu 8 lipca 2016 r. ruchomości w postaci urządzeń do gier, tj. APEX Multi Magic [...], Apollo Games [...], Kajot bez numeru Double Matic oraz ADELL 2 [...] dokonanym w ramach postępowania rekwizycyjnego prowadzonego na podstawie odpisów tytułów wykonawczych z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] oraz nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 21 marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wystawił na Ax. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...], obejmujące należność z tytułu kary pieniężnej orzeczonej na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.). Tytuły wykonawcze zostały przekazane do Dyrektora Izby Celnej w W. jako właściwego miejscowo w celu odzyskania należności w trybie egzekucji administracyjnej. Pismami z dnia 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W., że w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. są przechowywane automaty do gier, które w przypadku braku przesłania odpisu tytułu wykonawczego obejmującego wymagane należności zostaną wydane spółce Ax. W piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o dokonanie czynności rekwizycyjnych w zakresie zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gry. W dniu 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości w postaci urządzeń do gier, tj. APEX Multi Magic [...], Apollo Games [...], Kajot bez numeru Double Matic oraz ADELL 2 [...] znajdujących się w magazynie Izby Celnej w Ł. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości potwierdzający dokonanie czynności wraz z pismem wzywającym do zapłacenia należności objętych tytułami wykonawczymi pod rygorem przymusowego otwarcia urządzeń i zajęcia ewentualnych środków pieniężnych na poczet zadłużenia został doręczony skarżącej spółce w dniu 20 lipca 2016 r. W dniu 8 sierpnia 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo skarżącej spółki zatytułowane "SKARGA NA CZYNNOŚCI EGZKUCYJNE ORGANU EGZKUCYJNEGO polegające na zajęciu ruchomości". W piśmie tym skarżąca spółka wniosła na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości, wnosząc o ich uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił skargę na czynność egzekucyjną jako nieuzasadnioną. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne określenie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości Dyrektora Izby Celnej w S. jako wierzyciela, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; - art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak zawarcia w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, czy też które z ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a który je odbiera. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła, że prowadzenie egzekucji z zajętych ruchomości jest niedopuszczalne, bowiem nie stanowią one jej własności. Organ II instancji, nie stwierdzając uchybień podczas dokonywania zaskarżonych czynności podniósł, że nie może budzić żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zajęcia ruchomości spółki dokonano poprzez wpisanie ich do protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 8 lipca 2016 r. Protokół został podpisany przez sporządzającego, tj. poborcę skarbowego Izby Celnej w Ł. i dwie osoby uczestniczące. W załączniku nr 1 do protokołu został zamieszczony opis zajętych ruchomości, tj. wskazano rodzaj, nazwę i numer zajętych urządzeń. Zaznaczono, że oszacowanie ich wartości zostanie dokonane przez biegłego skarbowego. W rubryce "Adnotacja o pozostawieniu zajętych ruchomości pod dozorem" wskazano, że zajęte automaty do gry oddano pod dozór magazyniera Izby Celnej w Ł. – T.G. W rubryce "Adnotacje organu egzekucyjnego" wskazano, że automaty znajdują się w magazynie Izby Celnej w Ł. W rubryce "Zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia" wskazano, że ruchomości noszą liczne ślady użytkowania i brak jest możliwości sprawdzenia ich stanu technicznego oraz funkcjonalności. Zastosowany przez organ egzekucyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości odpowiada wzorowi ustalonemu w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. poz. 2310). Jako wierzyciela w tytułach wykonawczych wskazano Dyrektora Izby Celnej w S. Nie ulega zatem wątpliwości, że tytuły wykonawcze wystawione zostały przez Dyrektora Izby Celnej w S. W protokole zajęcia i odbioru ruchomości jako organ, który wystawił tytuły wykonawcze oraz wierzyciela wskazano Dyrektora Izby Celnej w S. W tym przypadku zachodzi tożsamość organu wystawiającego tytuły wykonawcze oraz organu pełniącego funkcję wierzyciela. Zgodnie z treścią obowiązującego w dniu dokonania zaskarżonych czynności egzekucyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. poz. 1494), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 15 września 2015 r., wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Natomiast zgodnie z § 3 wskazanego rozporządzenia, w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 § 4 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ II instancji stwierdził, że zajęte zaskarżoną czynnością automaty do gier nie są objęte dyspozycją art. 104 § 2 u.p.e.a. Bezspornym jest, iż zajęte ruchomości nie mogą być uznane za ruchomości podlegające łatwemu zepsuciu albo też, że koszt dozoru będzie niewspółmierny do ich wartości (zajęte automaty do gier pozostają w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł.). Nie jest to również żywy inwentarz ani przelew należności za przyszłe towary zobowiązanego będącego rolnikiem. Organ II instancji podzielił także stanowisko organu I instancji, co do braku możliwości rozpatrzenia w trybie art. 54 u.p.e.a. zarzutu, że zajęte ruchomości nie stanowią własności spółki. Organ II instancji podniósł przy tym, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. W skardze na powyższe postanowienie spółka Ax. wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. i wskazał, że zajęcie dotyczy tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...], w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytułach wykonawczych, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; - naruszenie art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążeniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnych w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość zajęcia przez organ egzekucyjny ruchomości w postaci czterech automatów do gier, a w konsekwencji zasadność postanowienia o oddaleniu skargi skarżącej spółki na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. W postępowaniu tym sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 21 marca 2016 r. [...] oraz nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając jako egzekucyjny organ rekwizycyjny, na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przepis art. 31 u.p.e.a., dokonał zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. Sporządzony w dniu 8 lipca 2016 r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony spółce w dniu 18 lipca 2016 r. Kwestionując prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej, skarżąca spółka zarzuca, że zajęte automaty nie stanowią jej własności i niewłaściwie został określony wierzyciel w protokole z zaskarżonej czynności, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytułach wykonawczych, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu. Skarżąca spółka zarzuca przy tym obciążenie jej ciężarem identyfikacji wierzyciela oraz brak odpowiedniego upoważnienia ustawowego do wyznaczenia w drodze rozporządzenia jednego dyrektora izby celnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu dochodzenia obowiązków wynikających z aktu administracyjnego powołanego w tytułach wykonawczych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że podstawę prawną egzekucji z ruchomości stanowią przepisy art. 97-103 Rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Treść protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określają przepisy art. 67 § 4 i art. 67 § 2 pkt 1, pkt 4-6 i pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi powinien on zawierać między innymi: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, kwotę dochodzonych należności, wyszczególnienie zajmowanych ruchomości, ich rodzaju, opis stanu zajmowanych ruchomości, czy też pouczenie zobowiązanego bądź podmiotu pod którego dozorem pozostawiono zajęte nieruchomości o skutkach dokonanego zajęcia, jak również pouczenie zobowiązanego o przysługującym prawie zaskarżenia. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sąd uznał, że zakwestionowane przez spółkę czynności egzekucyjne odpowiadają prawu. Dokonując zajęcia automatów do gry, Dyrektor Izby Celnej w Ł. działał na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto zajęcia automatów dokonano poprzez ich wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Protokół został podpisany przez poborcę skarbowego oraz dwie osoby uczestniczące w czynnościach. W protokole oznaczono zobowiązanego, wierzyciela i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Opisano zajęte urządzenia poprzez określenie ich rodzaju, nazwy, numeru, stanu, w jakim znajdowały się w momencie zajęcia. Wskazano miejsce, w którym urządzenia te się znajdują. Protokół zawiera wymagane prawem pouczenia o skutkach zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy. Zakwestionowane czynności egzekucyjne dokonane zostały w ramach toczącego się wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazane wcześniej tytuły wykonawcze. Wobec faktu, że w czynnościach nie uczestniczył przedstawiciel skarżącej spółki, poborca przy ich dokonywaniu powołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy tej czynności, składając podpisy na protokole z dnia 8 lipca 2016 r. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających, m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej. Zgodnie z treścią § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012 r., poz. 565, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2015 r. (zmienionym rozporządzeniem z dnia 15 września 2015 r.), wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów k.p.a. W myśl § 3 rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, rozporządzenie z dnia 15 września 2015 r. zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 990, ze zm.). W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Przepis art. 9 ust. 2a ustawy o Służbie Celnej został powołany w rozporządzeniu z dnia 15 września 2015 r. jako podstawa delegacji ustawowej do jego wydania. Tytuły wykonawcze, na podstawie których podjęte zostały zakwestionowane w skardze czynności egzekucyjne, zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu 21 marca 2016 r., zaś zajęcie automatów miało miejsce w dniu 8 lipca 2016 r., czyli już po 1 października 2015 r. – dacie wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r. Niewątpliwie na podstawie tego tytułu wykonawczego wszczęta została egzekucja administracyjna (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Prawidłowo zatem w protokole zajęcia i odbioru ruchomości wskazano Dyrektora Izby Celnej w S. jako wierzyciela. Dodać należy, iż formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Formularz ten nie uwzględnia sytuacji w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy a organem będącym wierzycielem. W formularzu tym znajduje się bowiem sformułowanie "...objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez...", po którym należy wpisać podmiot wystawiający tytuł a jednocześnie w nawiasie znajduje się sformułowanie "(oznaczenie wierzyciela)". Formularz przewiduje zatem, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i wierzyciel to ten sam podmiot. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdy mogą być to dwa różne podmioty. W ocenie sądu okoliczność, czy w protokole zajęcia i odbioru ruchomości winien być wpisany podmiot wystawiający tytuł wykonawczy czy też wierzyciel, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że nawet błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności (por. wyroki: WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3600/06; WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2016 r., I SA/Bd 702/16 i NSA z 18 lutego 2009 r., II FSK 822/08). Nieuzasadniony jest także zarzut skargi, iż organy egzekucyjne nie wyjaśniły, czy zajęte automaty do gier stanowiły własność zobowiązanego. Według spółki zajęte automaty nie był jej własnością, a znajdował się jedynie w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zajęte automaty do gier przyjęte zostały na stan magazynowy Izby Celnej w Ł. jako własność spółki Ax. Z akt sprawy nie wynika, by w toku postępowania zostało zgłoszone w trybie art. 38 § 1 u.p.e.a. przez podmiot nie będący zobowiązanym żądanie wyłączenia spod egzekucji zajętych automatów. Spółka poza stwierdzeniem, że nie jest właścicielem automatów, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. W szczególności nie złożono żadnych umów zobowiązaniowych, o których mowa jest w skardze. Nadto należy wskazać, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Nie jest natomiast ani zobowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P.Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz Warszawa 2008 r. str. 328). W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. nie jest też dopuszczalne badanie kwestii, które mogą być przedmiotem postępowania w przedmiocie żądania wyłączenia zajętej rzeczy lub prawa spod egzekucji prowadzonego w trybie art. 38 u.p.e.a. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. – rozpatrując skargę spółki Ax., wniesioną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. – zasadnie orzekł o jej oddaleniu. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne i postępowanie administracyjne, którego przepisy mają odpowiednie zastosowania w egzekucji na podstawie art. 18 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. D.Cz.