III SA/Łd 1011/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu ruchomości w postaci urządzeń do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionej skargi Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na czynności Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegające na zajęciu w dniu 16 maja 2016 r. ruchomości w postaci trzech urządzeń do gier, tj. Apollo nr [...], Kajot nr [...], Apollo Games nr [...] dokonane w ramach postępowania rekwizycyjnego prowadzonego na podstawie odpisu tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w G. wystawił na Ax. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł orzeczonej na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.). Tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanej spółce w dniu 15 lipca 2015 r., a następnie został przekazany do Dyrektora Izby Celnej w W. jako właściwego miejscowo w celu odzyskania należności w trybie egzekucji administracyjnej. W piśmie z dnia 12 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o dokonanie czynności rekwizycyjnych w zakresie zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gry. Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował również, że odpis tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2015 r. został przekazany do Izby Celnej w Ł. wraz z wnioskiem o rekwizycję z dnia 13 sierpnia 2015 r. W dniu 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości w postaci trzech automatów do gier, tj. Apollo nr [...], Kajot nr [...], Apollo Games nr [...] znajdujących się w magazynie Izby Celnej w Ł.. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości potwierdzający dokonanie czynności został doręczony zobowiązanej spółce w dniu 23 maja 2016 r. W dniu 9 czerwca 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo skarżącej spółki zatytułowane "SKARGA NA CZYNNOŚCI EGZKUCYJNE ORGANU EGZKUCYJNEGO". Skarżąca spółka wniosła na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości, wnosząc o ich uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił skargę na czynności egzekucyjne jako nieuzasadnioną. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione określenie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości wierzyciela poprzez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w S., co w efekcie stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; - art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy względem zobowiązanej spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne na podstawie takiego tytułu wykonawczego, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 32 w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez "dokonanie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania i z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia". Ponadto spółka zarzuciła, że prowadzenie egzekucji z zajętych ruchomości jest niedopuszczalne, bowiem nie stanowią one jej własności. Organ II instancji, nie stwierdzając uchybień podczas dokonywania zaskarżonych czynności podniósł, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił organowi rekwizycyjnemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. wykonanie czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu II instancji nie może budzić żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zajęcia ruchomości spółki dokonano poprzez ich wpisanie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości. Protokół został podpisany zarówno przez sporządzającego, tj. poborcę skarbowego Izby Celnej w Ł., jak i dwie osoby uczestniczące. W protokole został zamieszczony opis zajętej ruchomości, tj. wskazano rodzaj, nazwę i numer zajętych urządzeń. Zaznaczono przy tym, że oszacowanie ich wartości zostanie dokonane przez biegłego skarbowego. W rubryce adnotacje o pozostawieniu zajętych ruchomości pod dozorem wskazano, że zajęte automaty znajdują się w magazynie Izby Celnej w Ł. W rubryce wnioski i oświadczenia zgłoszone przez obecnych wskazano, że ruchomości noszą ślady użytkowania i brak jest możliwości sprawdzenia ich stanu technicznego i funkcjonalności. Organ II instancji podniósł, że zgodnie z treścią obowiązującego w dniu dokonania zaskarżonych czynności egzekucyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. poz. 1494) wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Natomiast zgodnie z § 3 wskazanego rozporządzenia, w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W ocenie organu II instancji zastosowany przez organ egzekucyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. poz. 2310). W myśl art. 67 § 1 u.p.e.a. jedynym organem uprawnionym do określenia wzoru protokołu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania modyfikacji druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości wykorzystanego podczas zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Dopuszczalne jest w takim przypadku wskazanie alternatywnie bądź to Dyrektora Izby Celnej w G. jako podmiotu, który wystawił tytuł wykonawczy lub Dyrektora Izby Celnej w S., który pełni funkcję wierzycielską. Nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanych czynności wykonawczych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem organu II instancji uprawnione było wskazanie jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 16 maja 2016 r. Zarzut, że zajęte ruchomości nie stanowią własności spółki nie może zostać rozpatrzony w trybie art. 54 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie spółka Ax. wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 7 i art. 77 k.p.a. w związku z art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w sprawie doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, który to organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy wobec zobowiązanej spółki na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne; w efekcie czynność taką należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, co winno uzasadniać uwzględnienie skargi; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynności egzekucyjne, podczas gdy w zaskarżonej czynności poborca powołał świadków, którzy jako pracownicy organu egzekucyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów u.p.e.a. i k.p.a. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość zajęcia przez organ egzekucyjny ruchomości w postaci trzech automatów do gier, a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o oddaleniu skargi spółki Ax. na te czynności egzekucyjne. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuł wykonawczy nr z dnia [...] nr [...] obejmujący należności skarżącej z tytułu kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając jako egzekucyjny organ rekwizycyjny, na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przepis art. 31 u.p.e.a., dokonał zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. Sporządzony w dniu 16 maja 2016 r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony spółce w dniu 23 maja 2016 r. Kwestionując prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej skarżąca zarzuca, że zajęte automaty nie stanowią jej własności, niewłaściwie został określony tytuł wykonawczy stanowiący podstawę zajęcia – tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...], w sytuacji gdy na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne, poborca skarbowy powołał jako świadków pracowników organu egzekucyjnego. Podstawę prawną egzekucji z ruchomości stanowią przepisy art. 97-103 Rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Treść protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określają przepisy art. 67 § 4 i art. 67 § 2 pkt 1, pkt 4-6 i pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi powinien on zawierać między innymi: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, kwotę dochodzonych należności, wyszczególnienie zajmowanych ruchomości, ich rodzaju, opis stanu zajmowanych ruchomości, czy też pouczenie zobowiązanego bądź podmiotu pod którego dozorem pozostawiono zajęte nieruchomości o skutkach dokonanego zajęcia, jak również pouczenie zobowiązanego o przysługującym prawie zaskarżenia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy sąd, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał iż zakwestionowane przez spółkę czynności egzekucyjne odpowiadają prawu. Dokonując zajęcia automatów do gry Dyrektor Izby Celnej w Ł. działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto zajęcia automatów dokonano poprzez ich wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Protokół został podpisany przez osobę poborcę skarbowego oraz dwie osoby uczestniczące w czynnościach. W protokole oznaczono zobowiązanego, wierzyciela i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Opisano zajęte urządzenia poprzez określenie ich rodzaju, nazwy, numeru, stanu, w jakim znajdowały się w momencie zajęcia. Wskazano miejsce, w którym urządzenia te się znajdują. Protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy. Zakwestionowane czynności egzekucyjne dokonane zostały w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuł wykonawczy. Wobec faktu, że w czynnościach nie uczestniczył przedstawiciel spółki, poborca przy ich dokonywaniu powołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy tej czynności, składając podpisy na protokole z dnia 16 maja 2016 r. Z uwagi na fakt, że zajmowane ruchomości znajdowały się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł., świadkami czynności egzekucyjnych byli pracownicy tego organu. Udział tych pracowników w dokonanych czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności oraz potwierdzeniu zgodności protokołu z rzeczywistym ich przebiegiem. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 51 § 2 u.p.e.a. egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. W myśl art. 51 § 3 u.p.e.a. świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. Z wymienionych przepisów wynika, że egzekutor powołuje dwóch świadków jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych. Świadkiem może być każda osoba fizyczna pod warunkiem, że jest pełnoletnia (w tym także członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego). Rola świadka w postępowaniu egzekucyjnym jest inna niż w postępowaniu administracyjnym. Świadek, o którym mowa w przepisach u.p.e.a., nie stanowi osobowego źródła dowodu, lecz pełni funkcję obserwatora przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych. W doktrynie podkreśla się, że celem udziału świadka w czynnościach egzekucyjnych jest zabezpieczenie interesów zobowiązanego oraz zapewnienie obiektywności i prawidłowości przebiegu tych czynności, a tym samym zapewnienie przeprowadzenia tych czynności w zgodzie z prawem. W sytuacji gdy świadkiem może być każda pełnoletnia osoba fizyczna, to może nim być również funkcjonariusz celny. Podkreślić przy tym należy, że funkcjonariusze celni uczestniczący w czynnościach egzekucyjnych zajęcia ruchomości, nie reprezentowali ani interesów wierzyciela, ani organu egzekucyjnego, ani też organu rekwizycyjnego. Spółka nie wykazała na czym miało polegać naruszenie zasady obiektywizmu poprzez powołanie na świadków funkcjonariuszy celnych przy zajęciu automatów do gier i jaki to mogłoby mieć negatywny dla niej wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi co do niezachowania "względów obiektywizmu", uznać zatem należało za niezasadny. Nieuzasadniony jest też zarzut skargi, że doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, tj. tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...], na podstawie którego według spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających, m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej. Zgodnie z treścią § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012 r., poz. 565, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2015 r. (zmienionym rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 września 2015 r. zmieniającym rozporządzenie sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania – Dz.U. poz. 1494), wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów k.p.a. W myśl § 3 rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego podjęte zostały zakwestionowane w skardze czynności egzekucyjne, został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w G. w dniu [...]. Upomnienie doręczono spółce w dniu 15 czerwca 2015 r., zaś w dniu 15 lipca 2015 r. doręczono jej tytuł wykonawczy. Niewątpliwie zatem na podstawie tego tytułu wykonawczego wszczęta została egzekucja administracyjna (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Z uwagi na treść powołanego wyżej § 3 rozporządzenia z dnia 15 września 2015 r. oraz datę wystawienia tego tytułu wykonawczego – [...], a więc przed 1 października 2015 r., w protokole zajęcia i odbioru ruchomości w prawidłowy sposób wskazano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. Podkreślić należy, iż formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Formularz ten nie uwzględnia sytuacji w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy a organem będącym wierzycielem. W formularzu tym znajduje się bowiem sformułowanie "...objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez...", po którym należy wpisać podmiot wystawiający tytuł a jednocześnie w nawiasie znajduje się sformułowanie "(oznaczenie wierzyciela)". Formularz przewiduje zatem, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i wierzyciel to ten sam podmiot. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdy mogą być to dwa różne podmioty. Okoliczność, czy w protokole zajęcia i odbioru ruchomości winien być wpisany podmiot wystawiający tytuł wykonawczy czy też wierzyciel, w ocenie sądu, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że nawet błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności. Pogląd taki wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. w spr. III SA/Wa 3600/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 listopada 2016 r. w spr. I SA/Bd 702/16 i NSA w wyroku z 18 lutego 2009 r. w spr. II FSK 822/08. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi, iż organy egzekucyjne nie wyjaśniły, czy zajęte automaty do gier stanowiły własność zobowiązanego. Według spółki zajęte automaty nie był jej własnością, a znajdował się jedynie w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zajęte automaty do gier przyjęty został na stan magazynowy Izby Celnej w Ł. jako własność spółki Ax. Z akt sprawy nie wynika, by w toku postępowania zostało zgłoszone w trybie art. 38 § 1 u.p.e.a. przez podmiot nie będący zobowiązanym żądanie wyłączenia spod egzekucji zajętych automatów. Spółka poza stwierdzeniem, że nie jest właścicielem automatów nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. W szczególności nie złożono żadnych umów zobowiązaniowych, o których mowa jest w skardze. Nadto poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P.Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz Warszawa 2008 r. str. 328). W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. nie jest też dopuszczalne badanie kwestii, które mogą być przedmiotem postępowania w przedmiocie żądania wyłączenia zajętej rzeczy lub prawa spod egzekucji prowadzonego w trybie art. 38 u.p.e.a. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. – rozpatrując skargę spółki Ax., wniesioną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. – zasadnie orzekł o jej oddaleniu. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu zarówno w I, jak i w II instancji wydane zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne i postępowanie administracyjne, którego przepisy mają odpowiednie zastosowania w egzekucji na podstawie art. 18 u.p.e.a. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. D.Cz.