III SA/Łd 1019/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec kwiecień i maj 2005 r. oddala skargę. III SA/Łd 1019/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] określającą D.Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." w Łodzi zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., w łącznej kwocie 341.648 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny : Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy "A." D.Ł. z siedzibą w Ł., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że przedmiotem działalności firmy był między innymi obrót gazem propan butan konfekcjonowanym w butlach oraz olejem napędowym oferowanym w sprzedaży detalicznej na stacjach paliw. W roku 2005 firma nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC i nie wpłacała tego podatku. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił D. Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej wysokości 898.899 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na czynności jakie winien przeprowadzić organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił D.Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego, w łącznej kwocie 341.648 zł. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 127, poz. 858), art. 21 § 1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 , art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 , art. 19 ust. 1 , art. 62 ust. 1 pkt 1 , art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.) Uzasadniając podał, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty w/w kwoty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego sprzedanego w kontrolowanym okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na stacji paliw, nabytego z nieznanego źródła, udokumentowanego jedynie fakturami VAT zakupu, wystawionymi przez firmę B. G.K. z siedzibą w C. Zakres działalności tej firmy, jak wynika z zebranego materiału dowodowego sprawy, polegał jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem wyszczególnione na nich paliwo nie było własnością firmy B. W kontrolowanym okresie D.Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. nabył od firmy B. 326 000 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia , od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona, zdeklarowana i określona akcyza. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik D.Ł. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w "wersji" z 2005 r. Wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M.S. na okoliczność dostaw gazu do stacji D.Ł. z firm C., B. i D. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 5 lipca 2012 r. , a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej i z tych przyczyn winno zostać umorzone. Ponadto pełnomocnik D.Ł. zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził praktycznie żadnego postępowania w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie dostarczania paliwa do stacji skarżącego. Powyższe uzasadnia dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka – S. Wskazał również, że nieprzesłuchanie strony postępowania narusza zasady procedury podatkowej. W ocenie pełnomocnika wezwanie do osobistego stawiennictwa winno uwzględniać regulacje art. 190 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, posiadając wiedzę, iż skarżący pracuje poza miejscem zamieszkania, każdorazowo dokonywali wezwań w taki sposób, że strona otrzymywała je po wyznaczonym terminie przeprowadzenia czynności. Z powyższych względów stanowisko organu , zgodnie z którym strona odmówiła złożenia zeznań uznać należy za niedopuszczalne. Odnosząc się do ustaleń w zakresie stwierdzonego obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia oraz faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego stanu rzeczy pełnomocnik strony podniósł, iż twierdzenia organu oparte są jedynie na dokumentach z innych postępowań. Postępowań, w których podatnik nie mógł brać udziału i nie miał możliwości obrony. D.Ł. działał w pełnym zaufaniu do kontrahentów , którzy dowozili paliwo i wystawiali faktury. Stąd w ocenie pełnomocnika koncepcja organu I instancji jest wadliwa i organy winny nałożyć podatek na podmiot dostawcy, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej w roku 2005 , obowiązek podatkowy powstał później. Fakt, że dostawcy posiadali paliwo niewiadomego pochodzenia nie może wywierać negatywnych skutków dla D. Ł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2005 uległoby przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2011 r., w sytuacji gdyby bieg terminu przedawnienia nie został przerwany lub zawieszony. Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. postawiła D.Ł. zarzuty karne skarbowe dotyczące niedopełnienia obowiązków zapłaty podatku akcyzowego za okres od 23 października 2004 r. do 7 czerwca 2005 r. Postępowanie o sygn. akt [...] zostało zakończone w dniu 27 czerwca 2011 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego [...]. Tym samym, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2005 uległ zawieszeniu, a obowiązek podatkowy nie uległ przedawnieniu. Powołując przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie była zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z wyrażonej w art. 4 ust. 5 w/w ustawy wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dokumentem potwierdzającym pełnienie przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w okresie od stycznia do maja 2005 r. podatnik nabył olej napędowy od firmy B. w łącznej ilości 326000 litrów. Faktury wystawione przez firmę B. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a olej napędowy nabywany w ilości wskazanej na fakturach był niewiadomego pochodzenia. Powyższe ustalenia organ oparł na włączonych do akt sprawy materiałach śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., o nr [...] [...] oraz prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 6 maja 20010 r., sygn. akt [...] orzekającym o uznaniu G.K. (właściciela firmy B.) za członka zorganizowanej grupy przestępczej i popełnienia zarzucanego czynu wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT przedsiębiorcom, w tym podatnikowi. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. organ ustalił, że firma B. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że nie prowadzono w stosunku do niej postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005. Również z informacji udzielonych przez Dyrektora Izby Celnej w K. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że firma E. z K. (dostarczająca firmie B. faktury VAT dokumentujące zakup paliwa) nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że nie prowadzono w stosunku do niej postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005. W ocenie organu skoro podatnik nabył paliwa, które zgodnie z przepisami są wyrobami akcyzowymi, w stosunku do których nie deklarowano ani nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, zasadnym było obciążenie go podatkiem akcyzowym od zakupionego paliwa, nieopodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast co do zarzutu działania podatnika w zaufaniu do podmiotu dostarczającego paliwo organ wskazał, że strona nie dochowała w należytej staranności w ocenie wiarygodności firmy B. Firma ta dostarczała paliwo podatnikowi przez okres kilku miesięcy. Miał on zatem czas na prawidłową jej identyfikację. Strona nie sprawdziła czy kontrahent dysponuje koncesją na obrót paliw, jak również czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew zarzutom odwołania nie kwestionuje faktu zakupienia przez podatnika przedmiotowego paliwa. Natomiast z powodu nielegalnej działalności firmy B. nie jest możliwe dotarcie do rzeczywistego źródła paliwa. Zebrane materiały dowodowe jednoznacznie wskazują, że firma ta była tzw. słupem. Pozwalają także przyjąć, że od paliwa nabytego przez D.Ł. nie zapłacono podatku. Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach z innych postępowań, w których podatnik nie mógł brać udziału organ odwoławczy wskazał, że przepisy dopuszczają wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Inaczej mówiąc realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięta za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inne organy. Bez konieczności ich powtarzania dla potrzeb prowadzonego postępowania. Natomiast co do wadliwego powiadamiania strony o miejscu i terminie przesłuchania organ odwoławczy wskazał, że zgodzić się należy z stanowiskiem pełnomocnika D.Ł., że organ kontroli skarbowej mógł z większym wyprzedzeniem informować podatnika o terminie przesłuchania, niemniej jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie była zasadnym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika oraz jego byłego pracownika – M.S. Jak bowiem wcześniej wskazano nie kwestionowano faktu dostarczenia podatnikowi paliwa oraz wykazano, że od dostarczonego paliwa nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Strona nie przedstawiła zaś żadnego dowodu przeciwstawnego do powyższych ustaleń. Z powyższych względów podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia procedury podatkowej uznać należało za bezzasadne. Natomiast zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany w decyzji okres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w "wersji" z 2005 r. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że UKS i Izba Celna nie przeprowadziły prawie żadnego postępowania w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie dostarczenia paliwa do stacji skarżącego. Wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu nie zostały przeprowadzone. Każdorazowo organ wyznaczał termin przesłuchania strony na mniej niż 14 dni od daty wezwania, a strona odbierała je po wyznaczonym terminie, o czym informowała UKS. Izba Celna uznała zaś przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony za zbędne, czym pozbawiła stronę możliwości realizacji swoich podstawowych praw i obrony. Zarzucił też dowolną i jednostronną ocenę zeznań świadków C. i P., którzy potwierdzili, że pracowali na stacji paliw i sprzedawali olej napędowy. Tymczasem, jak stwierdził pełnomocnik skarżącego, w trakcie postępowania przyjęto, iż firmy dostarczające paliwo i wystawiające faktury w rzeczywistości tego paliwa nie dostarczyły, a więc wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistego stanu rzeczy. Równocześnie zaś Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że nie neguje zakupu takiej ilości paliwa przez skarżącego, a jedynie fakt, iż dostawcą nie był wystawca faktury. Takie twierdzenia są w ocenie strony skarżącej gołosłowne, a D.Ł. jest w całym obrocie paliwami osobą pokrzywdzoną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) – dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.) Natomiast przepis art.4 ust.5 u.p.a. stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust.1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06; z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11 – www.cbois.nsa.gov.pl) z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego była sprzedaż detaliczna 326 000 litrów oleju napędowego, dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A.", nabytego w okresie od stycznia do maja 2005 r. od firmy "B." G.K. z siedzibą w C. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju napędowego oraz jego dalsza sprzedaż nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 u.pa., organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz podmiotu działającego w obrocie w roli tzw. "słupa" można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób dostateczny i nie budzący wątpliwości, że właścicielem paliwa, nabytego w okresie od stycznia do maja 2005 r. przez skarżącego, a następnie sprzedanego na prowadzonych przez niego stacjach paliw była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur firma "B." w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Powyższe ustalenia organ oparł na włączonych do akt sprawy materiałach śledztw prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., o nr [...] [...] oraz prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 6 maja 20010 r., sygn. akt [...] orzekającym o uznaniu G.K. (właściciela firmy B.) za członka zorganizowanej grupy przestępczej i popełnienia zarzucanego czynu wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT przedsiębiorcom, w tym podatnikowi. Ze złożonych w toku śledztwa zeznań G.K. wynika, że dostawami paliwa niewiadomego pochodzenia do kontrahentów na rzecz których, wystawiał faktury zajmowały się osoby, które przedstawiały mu się jako przedstawiciele "E." z K. Z tego przedsiębiorstwa otrzymywał wyłącznie faktury VAT, mające świadczyć o zakupie paliwa w tym przedsiębiorstwie. Firma ta, jak ustaliły organy celne nie była podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie prowadzono w stosunku do niej postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005. G.K. brał udział w obrocie tym paliwem a jego rola sprowadzała się do dostarczania faktur VAT, w tym skarżącemu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy "B.". W rzeczywistości G.K. wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zatem, iż od przedmiotowego paliwa, które nabył skarżący, a następnie dokonał jego dalszej sprzedaży, we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji gdyby paliwo było legalne osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. I GSK 169/11 (www.cbois.nsa.gov.pl) "udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia ( nabyte na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę ) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę ( art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona ( art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym)". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe wykazały , że w badanym okresie podatek akcyzowy od paliwa sprzedawanego na stacjach należących do skarżącego nie został zadeklarowany lub określony na wcześniejszych etapach obrotu. Równocześnie zaś skarżący nie wykazał za pomocą rzetelnych faktur, że obowiązek podatkowy obciążył już inny podmiot Za nietrafną w tym zakresie Sąd uznał podniesioną w skardze argumentację pełnomocnika skarżącego, co do zachowania przez jego mocodawcę staranności działania i pełnego zaufania w stosunku do kontrahenta dostarczającego paliwo. Zauważyć należy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż paliw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sprzedaż paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do firmy "B." dołożył takiej należytej staranności. D.Ł. nie sprawdził czy firma G.K. posiada koncesję na obrót paliwami, jak również nie podjął czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy w/w firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firma "B." jest zarejestrowanym podatnikiem (art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) lecz tego nie uczynił. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że skarżący dołożył należytej staranności w stosunku do firmy "B.". Ponadto Sąd wskazał, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09 ). Zatem do przyjęcia, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano firmę "B.", wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym za niezasadny uznać należy zarzut podniesiony w skardze, że to dostawca paliwa, a nie D.Ł. powinien zostać obciążony podatkiem akcyzowym. Przede wszystkim należy podnieść, iż w przepisie art.4 u.p.a. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art. 4 u.p.a.. nie ustalono takiej kolejności to organy podatkowe mogą się domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem, co zostało w sprawie wykazane. Zaznaczyć należy, iż konstrukcja przepisu art. 4 u.p.a. ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od 326.000 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie 16 faktur i przeznaczonego następnie do dalszej odsprzedaży nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Jak zauważył NSA w wyroku I GSK 169/11 , tylko taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego wcześniejszego etapu obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek akcyzowy został już zadeklarowany lub określony, a by obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Nieuzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut podniesiony w skardze, dotyczący naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącego zgłosił wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz byłego pracownika skarżącego M.S. na okoliczność dostaw gazu z firm C., "B." i D. W ocenie strony skarżącej przeprowadzenie tego dowodu miało pozwolić na ustalenie okoliczności rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu paliwa do stacji podatnika. Zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany przez organ fakt, iż D.Ł. nabył 326.000 litrów oleju napędowego na podstawie 16 faktur wystawionych przez firmę "B.". Skoro fakt dostarczenia i nabycia takiej ilości oleju, jak wskazana na fakturach nie był sporny, to nie zachodziła konieczność przeprowadzania bezpośredniego dowodu z zeznań świadków na wymienione okoliczności. Trudno też dostrzec na czym miałaby polegać dowolność i jednostronność oceny zeznań pracowników stacji paliw, skoro wynika z nich, że nie potrafią oni nic powiedzieć na temat kontrahentów i transakcji związanych z dostawą oleju napędowego, a sam fakt sprzedaży tego oleju na stacji nie był sporny i nie jest kwestionowany przez organ. Gdy chodzi o pominięcie dowodu z przesłuchania strony, należy zgodzić się z zarzutem, że działania organów w tym zakresie były niekonsekwentne i przedłużyły prowadzone postępowanie. Rezygnacja z przeprowadzenia tego dowodu nie stanowi jednak w ocenie Sądu takiego naruszenia przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona w postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika, który wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, do których wyjaśnienia mogłoby przyczynić się przesłuchanie skarżącego. Pełnomocnik zarzuca, że zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu były wysyłane za późno i były odbierane przez stronę ( po wcześniejszym awizowaniu przesyłki) już po planowanym terminie przesłuchania. Pomija jednak, że jako pełnomocnik strony także otrzymywał te zawiadomienia i np. zawiadomienie z dnia 15 05.2012 r. odebrał 22.05. 2012 r. , a więc przed terminem przesłuchania wyznaczonym na 25.05.2012 r. i także mógł powiadomić o nim swojego mocodawcę. Zawiadomienie to zawierało także pouczenie o możliwości złożenia przez stronę oświadczenia w formie pisemnej, z czego także skarżący nie skorzystał. ( k- 440 i 440a akt adm.) Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku wezwania z dnia 25 stycznia 2012 r., które pełnomocnik skarżącego otrzymał już 30 stycznia, gdy termin przesłuchania był wyznaczony na 10 lutego 2012 r. , czy też z zawiadomieniem z dnia 20 lutego 2012 r. , które pełnomocnik odebrał 22 lutego – 6 dni przed wyznaczonym terminem przeprowadzenia dowodu, czy z wezwaniem z dnia 15 marca 2012 r. , które pełnomocnik odebrał 21 marca, gdy termin przesłuchania wyznaczony był na 30 marca 2012 r. ( k- 416 i 415, k – 408 i 409, k- 424 i 425 akt adm). Zdaniem Sądu, dowód z przesłuchania strony jest oczywiście czynnością wymagającą osobistego udziału strony ale już powiadomienie o ustalonym terminie przeprowadzenia tego dowodu może nastąpić skutecznie do rąk pełnomocnika strony, jeżeli powiadomienie to nastąpi przynajmniej z wyprzedzeniem 7- dniowym ( art. 199 Op w zw. z art. 190 § 1 Op). Jest to termin, który powinien umożliwić przekazanie tej informacji stronie. W takiej sytuacji można uznać, że strona została powiadomiona o terminie przeprowadzenia czynności. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej , jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem także doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o terminie przesłuchania strony należy uznać z prawnie skuteczne, nawet jeżeli sama strona zawiadomienie takie odebrała już po terminie czynności lub nie odebrała go wcale. Jeżeli natomiast z jakichś powodów przekazanie mocodawcy wiadomości o terminie przesłuchania nie było w danym wypadku możliwe, pełnomocnik powinien o fakcie tym powiadomić organ. W rozpatrywanej sprawie żadnych informacji ani wyjaśnień pełnomocnik nie złożył mimo iż kilkakrotnie był przed wyznaczonym terminem powiadomiony o planowanym przez organ przesłuchaniu jego klienta, a w przypadku wezwania z dnia 15 marca wezwanie otrzymał 8 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. Organ mógł więc w takiej sytuacji uznać, że strona faktycznie rezygnuje z przeprowadzenia tego dowodu. Należy także podzielić ocenę organu odwoławczego zawartą w postanowieniu z 19 września 2011 r. i następnie zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nie było uzasadnione, skoro fakt, że skarżący nie otrzymywał faktycznie paliwa od firmy B., która wystawiła faktury, wynika z prawomocnego wyroku w sprawie karnej Sądu Rejonowego w [...]. Ponadto we wniosku o przesłuchanie nie wskazano okoliczności na jakie strona ma być przesłuchana, a dowodem istotnym w sprawie, tak jak stwierdził organ odwoławczy, mógłby być tylko dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadna była także rezygnacja z przesłuchania zgłoszonego świadka ( M. S.), gdyż okoliczności, na jakie miałby być przesłuchany nawet nie odnoszą się do przedmiotu sprawy, gdyż dotyczą dostaw gazu. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 188 Op. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały w postępowaniu wyjaśnione, a ocena zebranych dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie nosi cech dowolności. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od nabytego przez skarżącego w okresie styczeń – maj 2005 r oleju napędowego w ilości 326.000 litrów, na które faktury wystawiła firma "B." G.K. z siedzibą w C., nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z czym organy podatkowe trafnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując stawkę opodatkowania 1048,00/1000l. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona i wyliczenie to nie było kwestionowane. Należy także zgodzić się z przedstawioną przez organ argumentacją, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na zakończenie należy tylko zauważyć, że w komparycji decyzji organu odwoławczego błędnie podana została data decyzji organu I instancji. Podana została bowiem data 25 sierpnia 2011 r., gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję 29 czerwca 2012 r. Ponieważ jednak prawidłowo w komparycji podany został znak decyzji organu I instancji i w jej uzasadnieniu podawana jest już prawidłowa data, w związku z czym nie ma wątpliwości jaka decyzja była przedmiotem oceny Dyrektora Izby Celnej, Sąd uznał błąd w dacie za oczywistą omyłkę, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Ponieważ rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. bg