III SA/Łd 1021/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez kuratora ustanowionego dla nieznanego z miejsca pobytu M. Ż. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł z dnia [...], nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 274.335,80 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] określił M. Ż. zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia 2011do grudnia 201r. w łącznej kwocie 274.335,80 zł. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 2 O.p. Na powyższe postanowienie kurator nieznanego z miejsca pobytu M. Ż. złożył zażalenie. Zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązane wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Podał, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Wykonanie decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy, co oznacza, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek okoliczności pozwalających przyjąć, że strona nie wykona ciążącego na niej zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika strony brak jest realnych podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkowa strony, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności w terminie późniejszym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech fakultatywnych okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Przesłanki te mają charakter rozłączny, zatem zaistnienie którejkolwiek z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz 1057), do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...)." Zgodnie zatem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności opłaty paliwowej przypada zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. W związku z powyższym w przypadku zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń – listopad 2011r., które zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016r., czyli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, co oznacza, że spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organ podkreślił, że podatnik posiada zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, w związku z decyzjami określającymi podatek akcyzowy wydanymi przez: -Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...], -Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...], - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...], oraz z tytułu opłaty paliwowej: - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...]. W toku prowadzonego postępowania zażaleniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że na dzień 16 grudnia 2016r. wobec M. Ż. Dyrektor Izby Celnej w Ł. (jako organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie 30 tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. (obecnie wierzycielem jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.) na łączną kwotę 6.377.582,40 zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, organ drugiej instancji przedłużył termin wydania decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostało rozpatrzone do dnia 31 grudnia 2016r., a zatem decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie po upływie terminu przedawnienia, co sprawia, że niemożliwym byłoby dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzają do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnią to, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej za miesiące styczeń -listopad 2011 roku nie zostałyby wykonane, gdyż uległyby przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazane przez stronę w zażaleniu okoliczności nie przekonują o niewystępowaniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W przedmiotowej sprawie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji objętej niniejszym postanowieniem potwierdza również stosunek strony do wykonywania swoich obowiązków, którego skutkiem są opisane powyżej nieregulowane zobowiązania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie kurator skarżącego podkreślił, że organ odwoławczy w istocie nie przywołał żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i oby dwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, pozwalających przyjąć, że strona nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego i nie uiści stosownego podatku. Brak jest realnych podstaw do nadania niniejszej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wskazania, na jakich dowodach organ się oparł. Organ podatkowy całkowicie zbagatelizował ciążący na nim obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową strony, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności w późniejszym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018r. kurator nieznanego z miejsca pobytu skarżącego popierał skargę. Oświadczył, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące styczeń – listopad 2011r. i umorzył postępowanie za ten okres, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Natomiast zobowiązanie skarżącego w opłacie paliwowej za grudzień 2011r., zdaniem kuratora przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017r. Wniósł również o zasadzenie kosztów sprawowanej kurateli, które dotychczas nie zostały uiszczone. Pełnomocnik organu administracji wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011r. zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: 1) musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., 2) musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące (zobowiązanie podatkowe przedawniało się w dniu 31 grudnia 2016r., postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano w dniu 12 grudnia 2016r.). Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z powyższym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez normodawcę na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wysokości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych, bowiem nawet przy dużym majątku zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 519/16, z dnia 13 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1648/14, z dnia 3 marca 2017r., sygn. akt II FSK 214/15). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] upływał z dniem 31 grudnia 2016r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Ponadto skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadza się z nią i nie miał zamiaru jej wykonania. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Podkreślono, że zaległość podatkowa w opłacie paliwowej dotyczy okresu od stycznia do listopada 2011r. i pomimo upływu prawie 5 lat podatnik nie złożył stosownej deklaracji, ani też nie uiścił należnego podatku. Skarżący nie miał zamiaru dobrowolnego wykonania ciążącego na nim zobowiązania, o czym świadczy niniejsze postępowanie kwestionujące istnienie podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a które w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2011r., a także fakt, że skarżący pozostaje osobą nieznaną z miejsca pobytu. Zasadnie organ odwoławczy zauważył także, że skarżący posiada zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi w związku z decyzjami określającymi podatek akcyzowy, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...], decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] i nr [...] oraz z tytułu opłaty paliwowej, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...]. Ponadto wskazano, że na dzień 16 grudnia 2016r. wobec M. Ż. Dyrektor Izby Celnej w Ł. (jako organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie 30 tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. (obecnie wierzycielem jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.) na łączną kwotę 6.377.582,40 zł. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2016r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w rozpatrywanej sprawie to uczynił. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016r. o sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby wniesienie odwołania od decyzji, z uwagi na skutki wynikające z art. 239a O.p., stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia, czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają natomiast okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie ale wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p., takie jednak przesłanki nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje również fakt, że po jego wydaniu, (tj. w dniu 6 grudnia 2017r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do listopada 2011r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Sąd ocenia bowiem zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia według stanu istniejącego w dniu jego wydania. Gdy chodzi zaś o wniosek o zasądzenie na rzecz kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków kuratora należy wyjaśnić, że koszty ustanowienia kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu nie należą do kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W niniejszym postępowaniu Sąd nie występował o ustanowienie kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu. Kurator dla nieznanego z miejsca pobytu został ustanowiony na wniosek organu administracji przez Sąd Rejonowy w Z. i jak wyjaśnił Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia [...], sygn. akt [...] odwołując się do uchwały SN z dnia 9 lutego 1989r., III CZP 117/88 (OSNC 1990, nr 1, poz. 11), Sąd ustanawiający kuratora nie ponosi kosztów wynagrodzenia kuratora, ani ich nie ustala. Koszty wynagrodzenia kuratora należą do kosztów postępowania administracyjnego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. E.C.