III SA/Łd 1021/19

Dnia 26 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 roku sprawy ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Postanowieniem z [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 166b, art. 33 § 1 i 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia P. Ś. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec P. Ś., w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] wystawione w 19 lutego 2018 r. przez Prokuraturę Regionalną w B. na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z 19 lutego 2018 r., sygn. akt [...]. W części "D" zarządzenia zabezpieczenia jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wierzyciel wskazał na unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku ujawnienia zobowiązań powstałych z mocy prawa. Stwierdzono, że P. Ś. współkierował zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych dotyczących m. in. składania zawierających nieprawdę deklaracji w podatku od towarów i usług, a tym samym dokonania uszczupleń w tym podatku, nadto dotyczących przyjmowania, posiadania, przekazywania za granicę, ukrywania, dokonywania konwersji oraz podejmowania innych czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych oraz mienia ruchomego pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych, a także ich wykrycie, zajęcie, albo orzeczenie przepadku. Jako składnik majątkowy zobowiązanego podlegający zabezpieczeniu wierzyciel wskazał "A w postaci 3 200 udziałów o łącznej wartości 1 600 000 zł (jeden milion sześćset tysięcy złotych) w spółce B Sp. z o.o.(...). Spółki A oraz B to spółki faktycznie należące i zarządzane przez P. S. Ś". Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 9 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny przesłał do spółki B zawiadomienie nr [...]. o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. P. Ś. odebrał to zawiadomienie wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia 16 kwietnia 2018 r. 26. kwietnia 2018 r. skarżący pismem z 23 kwietnia 2018 r. złożył zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 19 lutego 2018 r., wskazując na naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia i przyjęcie, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest okoliczność unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych; - art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., gdyż wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia obowiązek nie istnieje i nie wyjaśniono z jakiego rozstrzygnięcia wynika kwota dochodzonej należności pieniężnej, w sytuacji gdy podane w zarządzeniu zabezpieczenia kwoty są jedynie kwotami prognozowanymi przez wierzyciela w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Postanowieniem z 29 maja 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec P. Ś. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na wniesione zarzuty. 8 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w B. wydał postanowienie nr [...] – stanowisko wierzyciela – w sprawie zarzutów zobowiązanego, w którym postanowił stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów. W postanowieniu tym wierzyciel wskazał, że wystawienie przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia stwarza dla zobowiązanego możliwość zgłoszenia zarzutów, lecz ściśle określonych w art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., tj. zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym, błędu co do osoby zobowiązanego, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 wskazanej ustawy. Pozostałe zarzuty należy uznać za bezprzedmiotowe. Następnie wierzyciel stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia majątkowego, czego następstwem było wydanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, które po rozpatrzeniu złożonego zażalenia, zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w B. Z zarzutów jednoznacznie wynika, że P. Ś. współkierował grupą przestępczą popełniającą przestępstwa skarbowe. Działalność grupy polegała na utworzeniu oraz wykorzystaniu szeregu podmiotów gospodarczych spółek prawa handlowego, które wchodziły w skład łańcucha przestępczego – całkowicie kontrolowanego przez osoby kierujące zorganizowaną grupą przestępczą oraz jej członków. Łańcuch podmiotów umożliwiał stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz ukrycie faktycznej działalności przestępczej, która przede wszystkim polegała na nieodprowadzaniu należnego podatku od towarów i usług. Przestępczy proceder doprowadził do złożenia w Urzędzie Skarbowym w W. oraz w III Urzędzie Skarbowym [...] w W. miesięcznych deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7, dotyczących "C" Sp. j. oraz "D" Sp. z o.o., zawierających nieprawdę co do wysokości kwot podatku naliczonego do odliczenia, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. w szacunkowej kwocie 689 481 778,23 zł. P. Ś. postawiono również zarzut tzw. prania brudnych pieniędzy, który to czyn polega m.in. na ukrywaniu środków pieniężnych. Zdaniem wierzyciela, powyższe okoliczności, tj. pranie brudnych pieniędzy oraz kierowanie grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych oraz rozmiar uszczuplonej należności publicznoprawnej – jednoznacznie świadczą o istnieniu okoliczności unikania przez zobowiązanego wykonywania obowiązku ujawnienia zobowiązań powstałych z mocy prawa. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia oraz do kwestii dotyczących braku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia orzekającego o kwocie należności pieniężnej i braku prawomocnego orzeczenia o grzywnie, wierzyciel wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie, a brak wydanych rozstrzygnięć nie ma znaczenia w postępowaniu zabezpieczającym w administracji. Zobowiązany pominął przy stawianiu tego zarzutu, jaka jest istota postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej, istota postępowania karnego, jakie są podstawy wydania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, a następnie wydania zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem, albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Niewydanie przez sąd karny prawomocnego rozstrzygnięcia, nie uniemożliwia wydania zarządzenia zabezpieczenia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego w administracji. W odniesieniu do kwestii wysokości kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej, wierzyciel stwierdził, że na podstawie analizy przepływów pomiędzy rachunkami bankowymi Urząd Kontroli Skarbowej w B. dokonał, na potrzeby śledztwa, szacunkowego wyliczenia kwot należnych od znikających podatników, które powinny były być odprowadzone na rachunki urzędów skarbowych. Szacunkowa wartość nieodprowadzonego podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. wyniosła 689 481 778,23 zł. Wierzyciel wyjaśnił, że w postępowaniu przygotowawczym to prokurator orzeka w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego. Jedną z przesłanek ustanowienia zabezpieczenia majątkowego jest obawa, że bez takiego zabezpieczenia wykonanie orzeczenia będzie niemożliwe albo znacznie utrudnione. Zabezpieczenie majątkowe ma na celu zapewnienie wykonania orzeczonej ewentualnie kary grzywny, środka karnego przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa, uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz kosztów sądowych. Postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w B. z [...] nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Prokuratora Prokuratury Krajowej z 14 grudnia 2018 r., sygn. [...]. Podzielając stanowisko wierzyciela, Prokurator Prokuratury Krajowej wskazał, że przepis przywołanego przez skarżącego jako naruszonego art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu takie ukształtowanie instytucji zarzutów, by nie służyły one i nie były wykorzystywane do przewlekania tego postępowania, poprzez wymuszanie na organie egzekucyjnym podejmowania czynności, w celu wyjaśnienia okoliczności, które mogą i powinny być wykorzystywane w innym trybie. Prokurator Prokuratury Krajowej zaznaczył, że zakwestionowane zarówno w zgłoszonych zarzutach, jak i w zażaleniu, przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłych roszczeń, które mogą powstać w toku prowadzonego postępowania karnego, dotyczą de facto przesłanek leżących u podstaw wydania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, a pełnomocnik kwestionując podstawy dokonanego zabezpieczenia majątkowego na należącym do podejrzanego mieniu, zaskarża faktycznie postanowienie z 19 lutego 2018 r., do czego miał prawo, ale w innym czasie. 25 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...], którym orzekł o uznaniu zarzutów wniesionych przez pełnomocnika strony za nieuzasadnione i o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego; - art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia i przyjęcie, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest okoliczność unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., gdyż wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia obowiązek nie istnieje i nie wyjaśniono z jakiego rozstrzygnięcia wynika kwota dochodzonej należności pieniężnej, w sytuacji gdy podane w zarządzeniu zabezpieczenia kwoty są jedynie kwotami prognozowanymi przez wierzyciela w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Organ drugiej instancji podniósł następnie, że postępowanie zabezpieczające wobec P. Ś. jest prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 19 lutego 2018 r. nr [...], które zostało wystawione w oparciu o postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym Prokuratury Regionalnej w B. z 19 lutego 2018 r., sygn. akt [...]. Postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym zostało wydane na etapie postępowania przygotowawczego w celu zapewnienia wykonania orzeczonej ewentualnie przez sąd karny grzywny, środka karnego przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa, uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz kosztów sądowych. Zabezpieczenie zostało zatem dokonane jeszcze przed wydaniem przez sąd karny prawomocnego rozstrzygnięcia, precyzującego wymienione wyżej kwoty. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, nie ulega wątpliwości, że na etapie postępowania zabezpieczającego, podnoszenie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzutu nieistnienia obowiązku, nie może skutkować jego rozpatrzeniem. Zdaniem organu drugiej instancji, brak jest także podstaw, aby uznać, że pomimo powołania art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. został złożony zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że w wymienionym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji/zabezpieczenia ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji administracyjnej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Tymczasem w złożonych zarzutach, tego rodzaju argumentacja nie została powołana. Merytorycznej ocenie podlegać może jedynie zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w 156 u.p.e.a. Prokurator Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w B. w postanowieniu z 8 listopada 2018 r. nr [...] przedstawił jako wierzyciel stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10, w którym postanowił stwierdzić ich niedopuszczalność. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w B. dotyczącego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów złożonych przez zobowiązanego P. Ś. postanowieniem z 25 stycznia 2019 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty i podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. Stanowisko wierzyciela przedstawione w postanowieniu z 8 listopada 2018 r. nr [...] nie może wiązać organu egzekucyjnego. W postępowaniu zabezpieczającym nie jest możliwym zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.), co oznacza, że zarzut ten nie może być przedmiotem rozpatrzenia w niniejszym postępowaniu. Z kolei jak wynika z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące wyłącznie w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7. Tym samym w zakresie zarzutu niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.), stanowisko wierzyciela nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W ocenie organu drugiej instancji, zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 156 § 1 u.p.e.a., a zatem spełnia wymogi formalne przewidziane dla tego rodzaju dokumentów w art. 156 § 1 u.p.e.a. Tym samym zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia z 19 lutego 2018 r. wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiło wydane przez Prokuraturę Regionalną w B. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z 19 lutego 2018 r., w którym wyjaśnione zostały przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w B. Postępowanie w sprawie zarzutów nie może stanowić płaszczyzny do polemiki z argumentacją dotyczącą rozstrzygnięcia, stanowiącego podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, dla kwestionowania którego ustawodawca przewidział inne tryby. Organ egzekucyjny, przy rozpatrywaniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie jest uprawniony do kontroli merytorycznej, a także formalnej decyzji (określającej lub ustalającej obowiązek podatkowy) wydanej w ramach postępowania w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, gdyż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu wymiarowym. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wskazana wyżej argumentacja, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 166b u.p.e.a. znajduje odpowiednio zastosowanie również do postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Z powyższych względów zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 19 lutego 2018 r. są nieuzasadnione. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zdecydował o utrzymaniu w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w części, w jakiej dotyczy uznania zarzutów na postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione. Organ drugiej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie uchylenia i umorzenia postępowania organu pierwszej instancji w części, w jakiej dotyczy podjęcia zawieszonego postępowania zabezpieczającego, podniósł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 stycznia 2019 r., nie było ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie zarzutów (zostało złożone na nie zażalenie), a z akt sprawy nie wynika, aby wierzyciel wystąpił o podjęcie zawieszonego postępowania. Tym samym postępowanie zabezpieczające winno pozostać zawieszone do czasu wydania ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia, tj. niniejszego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Ponadto organ pierwszej instancji nie był uprawniony do prowadzenia jednego postępowania administracyjnego dotyczącego podjęcia zawieszonego postępowania zabezpieczającego i oceny zgłoszonych przez stronę zarzutów. Stosownie do treści art. 62 k.p.a. w sprawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Przepis ten stosuje się po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: istnieje wielość spraw administracyjnych, prawa i obowiązki w każdej z tych spraw wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a w każdej z nich właściwy jest ten sam organ administracji publicznej. W orzecznictwie dopuszczono również możliwość prowadzenia jednego postępowania dotyczącego tej samej strony, jeżeli w wielu sprawach obowiązki strony wynikają z tego samego stanu faktycznego i prawnego. Nie jest natomiast możliwe zastosowanie unormowania zawartego w art. 62 k.p.a. przy wielości spraw administracyjnych, jeżeli prawa i obowiązki strony, o których się rozstrzyga, oparte są na różnych podstawach prawnych. Tymczasem w analizowanej sprawie podstawą prawną rozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest art. 33 § 1 i art. 34 w zw. z art. 166b u.p.e.a., podczas gdy podstawę prawną do wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania zabezpieczającego stanowi art. 57 § 1 w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. W rezultacie przyjęcia koncepcji identyfikowania sprawy administracyjnej w materialnym rozumieniu, tj. w analizowanym przypadku według przepisów określających tryb postępowania w kwestii zarzutów na postępowanie zabezpieczające oraz w kwestii podjęcia zawieszonego postępowania zabezpieczającego, zdaniem organu drugiej instancji, nie było dopuszczalne objęcie tych spraw jednym postępowaniem i załatwienie ich jednym postanowieniem. Przyjęta przez organ pierwszej instancji konstrukcja zaskarżonego postanowienia, mogłaby też błędnie sugerować stronie, zgodnie z zawartym w nim pouczeniem, że na postanowienie o podjęciu postępowania zabezpieczającego, również przysługuje zażalenie, czego przepisy u.p.e.a. nie przewidują. W skardze na powyższe postanowienie P. Ś. zaskarżył je w części, tj. w zakresie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 stycznia 2019 r. w pozostałym zakresie. W tym zakresie skarżący wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w związku z art. 155 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w części, mimo nieistnienia wskazanego w zarządzeniu o zabezpieczeniu obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy podane w zarządzeniu zabezpieczenia kwoty należności podatkowych nie wynikają z żadnego rozstrzygnięcia, a stanowią jedynie hipotetyczne należności wyliczone przez nieuprawniony organ; 2. art. 155 w związku z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie przez organy obu instancji, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy skarżący faktycznie nie podjął żadnych działań, które miałyby zmierzać do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji; 3. art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 w związku z art. 124 § 2 i art. 126 k.p.a. poprzez brak w postanowieniu prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, który skupił się na formalnym odrzuceniu zarzutów przedstawionych w zażaleniu, nie dokonując prawidłowej analizy faktycznej i prawnej sprawy; 4. art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez działanie w sprawie w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organów władzy publicznej, co wyrażało się w niezasadnym wszczęciu i prowadzeniu postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy Skarżący nie uchylał się od uiszczenia ciążących na nim zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2017r. poz.1370 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz.1201 ze zm.), dalej u.p.e.a., przepisy Kodeksu postępowania karnego dalej k.p.k., Kodeksu karnego skarbowego dalej k.k.s. i Kodeksu karnego wykonawczego dalej k.k.w. Zgodnie z treścią art.154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zgodnie z treścią art.155 u.p.e.a. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W myśl art.155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia: 1) na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia; Zgodnie z treścią art.156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W myśl art.166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zgodnie z treścią art.33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art.34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie z treścią art.34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W myśl art.2 § 1 pkt 5 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: 5) należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw; Zgodnie z treścią art.6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W myśl art.291 § 1 Kodeksu postępowania karnego w razie zarzucenia oskarżonemu popełnienia przestępstwa, za które lub w związku z którym można orzec: 1) grzywnę, 2) świadczenie pieniężne, 3) przepadek, 4) środek kompensacyjny, 5) zwrot pokrzywdzonemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi korzyści majątkowej, jaką sprawca osiągnął z popełnionego przestępstwa, albo jej równowartości - może z urzędu nastąpić zabezpieczenie wykonania tego orzeczenia na mieniu oskarżonego lub na mieniu, o którym mowa w art. 45 § 2 Kodeksu karnego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że bez takiego zabezpieczenia wykonanie orzeczenia będzie niemożliwe albo znacznie utrudnione. Zgodnie z treścią art.291 § 3 k.p.k. z urzędu może także nastąpić na mieniu oskarżonego zabezpieczenie wykonania orzeczenia o kosztach sądowych, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że bez takiego zabezpieczenia wykonanie orzeczenia w tym zakresie będzie niemożliwe albo znacznie utrudnione. W myśl art.292 § 1 k.p.k. zabezpieczenie następuje w sposób wskazany w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art.292 § 2 k.p.k. zabezpieczenie grożącego przepadku następuje przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości. Zakaz ten podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, a w jej braku, w zbiorze złożonych dokumentów. W miarę potrzeby może być ustanowiony zarząd nieruchomości oskarżonego. W myśl art. 293 § 1 k.p.k. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym wydaje sąd, a w postępowaniu przygotowawczym prokurator. Zgodnie z treścią art.293 § 2 k.p.k. w postanowieniu określa się kwotowo zakres i sposób zabezpieczenia, uwzględniając rozmiar możliwej do orzeczenia w okolicznościach danej sprawy grzywny, środków karnych, przepadku lub środków kompensacyjnych. Rozmiar zabezpieczenia powinien odpowiadać jedynie potrzebom tego, co ma zabezpieczać. Wymóg kwotowego określenia zabezpieczenia nie dotyczy zabezpieczenia na zajętym przedmiocie podlegającym przepadkowi, jako pochodzącym bezpośrednio z przestępstwa lub służącym albo przeznaczonym do jego popełnienia. W myśl art.293 § 5 k.p.k. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z chwilą wydania stanowi tytuł wykonawczy. Zgodnie z treścią art.131 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w razie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego można zabezpieczyć także środek karny, o którym mowa w art. 22 § 2 pkt 2-4a, obowiązek zwrotu korzyści majątkowej oraz uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że bez takiego zabezpieczenia wykonanie orzeczenia w zakresie tych środków, obowiązku lub ściągnięcie uszczuplonej należności publicznoprawnej będzie niemożliwe lub znacznie utrudnione. W myśl art.195a § 1 Kodeksu karnego wykonawczego jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne, nawiązkę lub wykonanie orzeczenia o kosztach sądowych w postępowaniu karnym, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187. Zgodnie z treścią art.187 § 1 k.k.w. sąd bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku przesyła jego odpis lub wyciąg naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, w celu wykonania orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec P. Ś. w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z 26 lutego 2018r. wystawionego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. (k.55, numer systemowy sprawy organu egzekucyjnego [...]). Zarządzenie to wystawiono na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu z dnia 6 października 2017r. nr [...] wydanego przez Prokuraturę Regionalną w B. (k.49-53). Na podstawie wymienionego zarządzenia organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) przesłał do Banku [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (k.58), które zostało doręczone P. Ś. wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w dniu 9 kwietnia 2018r.(k.59). W dniu 16 kwietnia 2018r. P. Ś. złożył zarzuty (k.64-66) wskutek czego organ egzekucyjny zawiesił postępowanie zabezpieczające (k.60). W przedmiocie tych zarzutów wierzyciel (prokurator Prokuratury Regionalnej w B.) w dniu 18 października 2018r. wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutów (k.68-69) na które P. Ś. złożył zażalenie zaś postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018r. prokurator Prokuratury Krajowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 18 października 2018r. Następnie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione i podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. Na postanowienie to P. Ś. wniósł zażalenie zaś postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie. Wymienione wyjaśnienie jest konieczne gdyż wobec P. Ś. jest prowadzone jeszcze jedno postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wystawione przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z tego samego dnia i o tym samym numerze co wcześniej omówione tzn. z 26 lutego 2018r. nr [...] (k.6-7, numer systemowy sprawy organu egzekucyjnego 323904). Zarządzenie to wystawiono na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu wydanego przez Prokuraturę Regionalną w B. także z tego samego dnia i o tym samym numerze co wcześniej omówione tzn. z dnia 6 października 2017r. nr [...] (k.1-5). Na podstawie wymienionego zarządzenia organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) przesłał do Banku [... zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (k.13), które zostało doręczone P. Ś. wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w dniu 6 kwietnia 2018r. (k.15). Należy zaznaczyć, że w złożonych w dniu 16 kwietnia 2018r. zarzutach podano numer i datę zarządzenia zabezpieczającego - 26 lutego 2018r. nr [...] a tego dnia wydano dwa zarządzenia zabezpieczenia o tym samym numerze. W związku z czym mogła powstać wątpliwość którego zarządzenia dotyczą zarzuty. Podkreślić jednak należy, że pierwsze zarządzenie (o numerze systemowym sprawy organu egzekucyjnego [...]) doręczono skarżącemu w dniu 9 kwietnia 2018r. zaś drugie zarządzenie (o numerze systemowym sprawy organu egzekucyjnego [...] ) doręczono w dniu 6 kwietnia 2018r. W związku z czym zarzuty wniesiono w wymaganym terminie 7 dni jedynie w stosunku do pierwszego zarządzenia (tzn. o numerze systemowym sprawy organu egzekucyjnego [...]) zaś w stosunku do drugiego zarządzenia (o numerze systemowym sprawy organu egzekucyjnego [...]) uchybiono siedmiodniowemu terminowi. Organy egzekucyjne prawidłowo zatem uznały, że zarzuty dotyczą postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia o numerze systemowym sprawy organu egzekucyjnego [...]. W stosunku do zarzutów dotyczących tego postępowania zabezpieczającego swoje rozstrzygnięcia wydał wierzyciel pierwszej i drugiej instancji a następnie organy egzekucyjne obu instancji. Dodać również należy, iż w nadesłanych aktach administracyjnych znajdują się akta jeszcze jednego prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego. Postępowanie to jest prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wystawione przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z dnia 19 lutego 2018r. nr [...] (k.95-98). Zarządzenie to wystawiono na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu z dnia 19 lutego 2018r. nr [...] wydanego przez Prokuraturę Regionalną w B. (k.86-94). W dniu 23 kwietnia 2018r. P. Ś. złożył zarzuty (k.115). W przedmiocie tych zarzutów wierzyciel (prokurator Prokuratury Regionalnej w B.) w dniu 8 listopada 2018r. wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutów (k.117-118) na które P. Ś. złożył zażalenie zaś postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018r. prokurator Prokuratury Krajowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 8 listopada 2018r. (k.119-120). Następnie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione i podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne (k.122-123). Na postanowienie to P. Ś. wniósł zażalenie zaś postanowieniem z dnia 17 września 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie. Należy zaznaczyć, że na to ostanie postanowienie (tzn. z 17 września 2019r. nr [...]) nie została wniesiona skarga do WSA w Łodzi. Skargę wniesiono jedynie na postanowienie D.I.A.S. w Ł. z dnia 17 września 2019r. o numerze [...]. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec P. Ś. w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z 26 lutego 2018r. wystawionego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. (k.55, numer systemowy sprawy organu egzekucyjnego [...]) na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu z dnia 6 października 2017r. nr [...] wydanego przez Prokuraturę Regionalną w B. (k.49-53) zaś skarga dotyczy postanowienia D.I.A.S w Ł. z dnia 17 września 2019r. o numerze [...]. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącego nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art.33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest powszechnie pogląd o braku podstaw do zgłaszania w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zabezpieczenie jest bowiem dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem precyzyjnie kwoty zaległości. Postępowanie zabezpieczające wyprzedza niejako ostateczne ustalenie istnienia obowiązku co wynika wprost z treści art.155 u.p.e.a. Nie jest zatem możliwe postawienie zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym gdyż do tego postępowania stosuje się przepisy o postepowaniu egzekucyjnym jedynie odpowiednio, a nie wprost. (por wyrok NSA z 27 sierpnia 2015r. w spr. II GSK 1045/14, z 20 grudnia 2005r. w spr. II FSK 264/05 i z 27 lipca 1995r. w spr. III SA 1286/94, wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2018r. w spr. III SA/Wa 2514/17 i z 5 października 2017r., w spr., III SA/Wa 508/17, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2018r. I SA/Gl 1040/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013r. w spr. I SA/Bd 901/13). W rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu Prokuratury Regionalnej w B. z dnia 6 października 2017r. Postanowienie to wydano aby zapewnić wykonanie ewentualnie orzeczonej kary grzywny, środka karnego przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa, uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej ora kosztów sądowych. Zabezpieczenie zostało wydane jeszcze przed wydaniem przez sąd karny prawomocnego rozstrzygnięcia określającego precyzyjnie wymienione kwoty. W sytuacji gdy z istoty zabezpieczenia wynika, że jest ono dokonywane jeszcze przed ustaleniem precyzyjnie wysokości należnej kwoty to niezasadny jest zarzut skarżącego nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącego niedopuszczalności zabezpieczenia (art.33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Należy zaznaczyć, że zarzut ten dotyczy sytuacji gdy egzekucja (zabezpieczenie) jest niedopuszczalna z przyczyn formalnych. Obejmuje to przypadki gdy z mocy przepisu szczególnego nie jest możliwa realizacja obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź gdy egzekucja nie może być prowadzona w stosunku do określonej osoby (np. objętej immunitetem). Żadna taka sytuacja nie występuje w stosunku do skarżącego. W zarzutach nie wskazano zresztą żadnego przepisu prawnego wskutek którego prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie byłoby możliwe z przyczyn formalnych. W związku z czym zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia (art.33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) nie jest uzasadniony. Nie jest również zasadny zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art.156 § 1 u.p.e.a. (art.33 § 1 pkt 10 w związku z art.166b u.p.e.a.). Zarządzenie zabezpieczenia z dnia 26 lutego 2018r. zawiera wszystkie elementy określone w art.156 § 1 u.p.e.a. W szczególności spełniony został wymóg określony w art.156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. a mianowicie wskazano okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W części D zarządzenia w punkcie 4 (okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji) zaznaczono podpunkt 2 (unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych) zaś w punkcie 5 opisano okoliczności wskazane w punkcie 4. Jako uzasadnienie okoliczności wskazanych w punkcie 4 opisano zarzuty popełnienia przez P. Ś. trzech przestępstw karnych i karnoskarbowych. Są to następujące zarzuty: zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu dokonanie uszczupleń podatku VAT i udaremnienie lub utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. Drugim zarzutem jest podawanie nieprawidłowych danych w deklaracjach VAT 7 wskutek czego doszło do uszczuplenia należności z tytułu tego podatku VAT w kwocie 689481778,23 zł. Kolejnym zarzutem jest zarzut tzw. "prania brudnych pieniędzy". Treść wymienionych zarzutów a w szczególności wielkość uszczuplonej należności publicznoprawnej świadczy, ze skarżący unikał wykonania obowiązku ujawnienia zobowiązań powstałych z mocy prawa. Uzasadnia to tezę, że bez zabezpieczenia wykonanie ewentualnie orzeczonej kary grzywny, środka karnego przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa, uiszczenie należności publicznoprawnych oraz kosztów sądowych, będzie niemożliwe lub znacznie utrudnione. Zabezpieczenie zapewni natomiast wykonanie ewentualnie orzeczonych wymienionych należności. Dodać należy, że skarżącemu grożą wysokie dolegliwości finansowe z uwagi na to, że przedmiotem zarzutów karnych stanowią wysokie kwoty pieniężne. Szczegółowe przesłanki zabezpieczenia zostały omówione w postanowieniu Prokuratury Regionalnej w B. z dnia 6 października 2017r. w spr. [...] Na postanowienie to P.Ś. wniósł zażalenie zaś Sąd Okręgowy w B. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu postanowienia z 6 października 2017r. szczegółowo wyjaśniono dlaczego zachodzi uzasadniona obawa, że bez zabezpieczenia wykonanie orzeczenia będzie niemożliwe lub znacznie utrudnione. Trafnie zwłaszcza podniesiono, że skarżący może podjąć działania zmierzające do wyzbycia się posiadanych środków i ich ukrycia co skutkowałoby całkowitą nieskutecznością postępowania egzekucyjnego. Dodać również należy, że jednym z zarzutów postawionych skarżącemu jest zarzut tzw. "prania brudnych pieniędzy" polegający między innymi na ukrywaniu środków pieniężnych. Okoliczność ta uwiarygadniają tezę, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić bądź udaremnić skuteczność przeprowadzenia egzekucji. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy egzekucyjne nie wykazały aby brak zabezpieczenia mógł utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji przyszłych zobowiązań pieniężnych. Wbrew temu zarzutowi okoliczność ta została wykazana a wynika ona z treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w B. z 6 października 2017r. Treść zarzutów karnych wskazuje, że P. Ś., jako osobie kierującej zorganizowaną grupą przestępczą, zarzucono szereg przestępstw karnych i karnoskarbowych co dowodzi, że unikał on wykonania obowiązku ujawnienia zobowiązań powstałych z mocy prawa. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważanych w wymienionym postanowieniu dokładnie wyjaśniono dlaczego brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić przeprowadzenie skutecznej egzekucji i sąd w obecnym składzie podziela argumentację organu w tym zakresie. Dodać należy, iż sąd administracyjny nie jest uprawnionych do badania legalności i prawidłowości postanowienia z 6 października 2017r. Kontroli takiej dokonał Sąd Okręgowy w B. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty skargi w których kwestionowane są zarzuty karne stawiane przez Prokuraturę Regionalną w B. Zarówno organ egzekucyjny jak i sąd administracyjny nie mogą badać prawidłowości postanowienia o zabezpieczeniu w oparciu o które wydano zarządzenie zabezpieczenia. Organem uprawnionym do takiej kontroli jest bowiem sąd karny i w niniejszej sprawie postanowienie z 6 października 2017r. było kontrolowane przez odwoławczy sąd karny. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo również uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego i umorzenia w tym zakresie postępowania pierwszej instancji. Skarga nie dotyczy wprawdzie postanowienia z 17 września 2019r. w tej części lecz sąd w obecnym składzie podzielił argumentację organu w tym zakresie przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie sądu w sytuacji gdy prokurator w postępowaniu przygotowawczym jednym postanowieniem zabezpieczył grożący przepadek, grzywnę, świadczenia pieniężne, koszty sądowe, to do jego wykonania właściwy jest urząd skarbowy. Wynika to z treści art.195a § 1 w związku z art.187 § K.k.w, w którym przewidziano, że prokurator może zlecić wykonanie zabezpieczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zarzuty skarżącego, o których mowa w art.33 § 1 pkt 1,6 io 10 u.p.e.a. nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę P. Ś. a.k.