III SA/Łd 103/15

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 roku sprawy ze skargi K. F. – N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie w części, uchylającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...] oraz orzekającej o uznaniu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi o numerach [...], [...], [...], [...] za nieuzasadniony; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej K. F.- N., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2w zw. z art. 144 ustawy dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej: k.p.a.; art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 , art. 34 § 1, § 1a w zw. z art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia K. F.-N.j na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], wydane jako stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i w tym zakresie orzekł o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony oraz utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części stwierdzającej niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił K. F. –N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące, styczeń – maj, lipiec – październik 2008 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, listopad-grudzień 2008 r oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Następnie, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w/w decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o nr [...],[...],[...] i [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., które przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu – Naczelnikowi I Urzędu Skarbowego [...]. W dniu [...] K. F.-N. złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2008 r. Wniosła nadto o załączenie do akt sprawy oryginału przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2008 r., oryginału przesyłki zawierającej odpis postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...], oryginału notatki służbowej sporządzonej przez Kierownika Referatu Postępowań podatkowych Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. Wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadka K. F.-N. oraz S. N. na okoliczność niepodejmowania prób doręczenia wymienionych przesyłek. Z powyższych względów wniosła o uchylenie tytułów wykonawczych, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Uzasadniając podniosła, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń – listopad 2008 r. uległo przedawnieniu. Nie zostało jej bowiem doręczone zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 wskazała, że doręczenie w/w zawiadomienia w trybie art. 150 o.p. było nieskuteczne. Ponadto zarzuciła, że przedmiotowe tytuły wykonawcze dotyczą obowiązku określonego decyzją nieostateczną. Wskazała bowiem, że nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie z dnia [...] o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] zarzuty zobowiązanej zostały przekazane wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego za bezzasadny oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń - listopad 2008 r., z uwagi na fakt, że zarzut ten jest rozpatrywany w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając organ I instancji wskazał, że kwestionowane przez stronę doręczenie przesyłek zawierających informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o nadaniu decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 o.p. Natomiast, co do drugiego zarzutu – przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ I instancji wskazał, że kwestia ta jest przedmiotem odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...]. Tym samym na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. powyższy zarzut uznać należało za niedopuszczalny. Na powyższe postanowienie K. F.-N. wniosła zażalenie, w który zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1 k.pa; - art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i rozpatrzenie zarzutów przez niewłaściwy organ bez stanowiska wierzyciela; - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie zarzutów za nieuzasadnione; - art. 33 pkt 1, pkt 3, pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 148, art. 149, art. 150 o.p. poprzez ich błędną wykładnię ; - art. 34 § 1a poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i art. 97 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca ponowiła także wnioski dowodowe zgłoszone w dniu [...]. Uzasadniając powtórzyła argumentację przedstawioną w piśmie zawierającym zgłoszone zarzuty. Strona podniosła, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, która rozpatrywana jest w postępowaniu podatkowym, stanowi zagadnienie wstępne, co winno skutkować zawieszeniem postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w tym zakresie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i w tym zakresie orzekł o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony oraz utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w części stwierdzającej niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na przepisy regulujące postępowanie w sprawie rozpatrywania zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutów zażalenia podniósł, że nie zasługuje na akceptację twierdzenie strony, co do wydania postanowienia w pierwszej instancji przez niewłaściwy organ. Organem inicjującym niniejsze postępowanie egzekucyjne był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], który skierował wystawione tytuły egzekucyjne do organu egzekucyjnego – Naczelnika I Urzędu Skarbowego [...]. Zgodnie z treścią art. 34 § 2 u.p.e.a. rozpatrzenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne następuje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, którym w przedmiotowym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Dalej, odnośnie podniesionego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Mając na uwadze argumentację zawartą w piśmie skarżącej z dnia [...]. organ uznał, że intencją strony było w rzeczywistości złożenie zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych przedmiotowymi tytułami egzekucyjnymi z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Z powyższych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnym było uchylenie postanowienia organu I instancji w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i orzeczenie o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony. Organ wskazał bowiem, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], której postanowieniem z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestią sporną dla skarżącej pozostaje skuteczność doręczenia postanowienia z dnia [...]. Organ zaznaczył jednak, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Weryfikacja prawidłowości tego doręczenia może nastąpić jedynie przez organ podatkowy, w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny oceniając zasadność zarzutu wymagalności obowiązku winien jedynie dysponować wiedzą, czy wydana została nieostateczna decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast co do zarzutu bezpodstawnego zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, gdy zarzut zobowiązanego był lub jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjny, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszej sprawie podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń-listopad 2008 r., jest przedmiotem odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...]. Postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone, a zatem wierzyciel miał obowiązek zastosowania cytowanego wyżej przepisu. Za niezasadny uznano także zarzut zażalenia, co do nie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest kwestia przedawnienia zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że przepisy u.p.e.a. ustanawiają własne przesłanki zawieszenia postępowania, odmienne od przesłanek zawartych w k.p.a. Z tego względu powołany przez stronę art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a nie znajduje zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn postulowanych przez skarżącą. Z powyższych względów organ egzekucyjny był jedynie upoważniony do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., do czasu wydania ostatecznego postanowienia wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W odniesieniu do zgłoszonego żądania strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydaje się w przypadku uznania zgłoszonych zarzutów za zasadne. K. F.-N., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej; - art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania wymiarowego; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi; - art. 138 pkt 2 k.p.a. poprzez jego zastosowanie. Wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia fakt, że strona w toku niniejszego postępowania egzekucyjnego podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tożsamy zarzut podniosła w odwołaniu od decyzji określającej to zobowiązanie z dnia [...], które do dnia wniesienia skargi nie zostało rozpatrzone. W ocenie pełnomocnika skarżącej rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie będzie miało wpływ na wynik niniejszego postępowania. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku pełnomocnik skarżącej powołując się na nieskuteczność doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powtórzył argumentację przedstawioną w toku postępowania przed organami administracji. Wskazał także na rozbieżność pomiędzy uzasadnieniem organu I instancji, gdzie merytorycznie odniesiono się do kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...], a uzasadnieniem organu odwoławczego, z którego wynika, że kwestie skuteczności doręczenia postanowienia strona powinna podnosić w innym trybie. Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., pełnomocnik skarżącej, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zasadności zarzutów wymienionych w art. 33 u.p.e.a. zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postępowania. Na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz oświadczył, że zgadza się ze stanowiskiem organu, co do niedopuszczalności zarzutu przedawnienia z uwagi na fakt, iż zarzut ten został podniesiony w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, że kwestia oceny skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie należy do organu egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w części zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (vide. T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy). W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...] naruszył przepisy postępowania administracyjnego, a powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] (wydane jako stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne), w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i w tym zakresie orzekające o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony oraz utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części stwierdzającej niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r. Ponieważ organ drugiej instancji wydał w części rozstrzygnięcie kasacyjne, dlatego też rozważania należy rozpocząć od wyjaśnień dotyczących istoty i wykładni przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., który poprzez przepisy; art. 144 k.p.a. oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., stanowił podstawę formalnoprawną dla wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu zażaleniowym w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Przede wszystkim, zgodnie z treścią art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Jak podkreśla się w doktrynie, w trybie tego przepisu organ odwoławczy uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie w całości lub w części i rozstrzyga sprawę co do istoty, jeżeli dojdzie do przekonania, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. Postanowienie jest nieprawidłowe, gdy jego ocena dokonana przez organ II instancji wykaże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego bądź procesowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy podniósł, że zobowiązana wnosząc zarzut niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego powołała się na bezpodstawne wystawienie tytułów wykonawczych z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego określony w art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 tej ustawy. Przez niedopuszczalność egzekucji - w świetle ww. przepisu - należy zdaniem organu rozumieć sytuacje w których np. tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, dochodzony obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej czy też egzekucja administracyjna została wszczęta przeciwko osobie, która została wyłączona mocą art. 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając zatem na uwadze argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - intencją K. F.-N. było w rzeczywistości złożenie zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] o numerach: [...],[...],[...] i [...] z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych, tj. zarzutu w oparciu o art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał rozpatrzenie złożonego zarzutu jako zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Podstawią zarzutu zgłoszonego przez skarżącą jest bowiem, zdaniem organu, brak doręczenia stronie rozstrzygnięcia, które pozwala na przymusowy realizację obowiązku określonego w nieostatecznej decyzji, a więc wynikający z tego brak wymagalności obowiązku. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego za bezzasadny i w tym zakresie orzekł o uznaniu za nieuzasadniony zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia [...] o numerach: [...],[...],[...] i [...]. Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie podstaw prawnych do modyfikowania zarzutu wniesionego przez zobowiązaną. Przyczyną, dla której zostało wydane częściowe rozstrzygnięcie kasacyjne była zatem niewłaściwa kwalifikacja zarzutu jaką dokonał organ pierwszej instancji, przyjmując błędną kwalifikację narzuconą przez stronę skarżącą, a odnoszącą się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu rozpatrującego zażalenie, z treści pisma z dnia [...] zawierającego zarzuty wynika, że intencją skarżącej nie było wniesienie zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. (zarzut niedopuszczalności egzekucji), lecz zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. (zarzut braku wymagalności obowiązku). Wskazać jednak należy, że zobowiązana w piśmie z dnia [...] wyartykułowała w sposób niebudzący wątpliwości, że zarzuca niedopuszczalność egzekucji administracyjnej przedstawiając przy tym własną, dość spójną i konsekwentną argumentację uzasadniającą takie stanowisko. W takiej sytuacji organ drugiej instancji wbrew oczywistym intencjom strony skarżącej formułującej określony zarzut, nie był - zdaniem sądu - uprawniony do modyfikowania podstawy prawnej zarzutu. W ocenie sądu, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji takich kompetencji organowi odwoławczemu nie przyznają. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się jednolite stanowisko, że niedopuszczalna jest zmiana podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia np. w zażaleniu. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby bowiem obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, a także przerzucałoby konieczność rozpoznania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. Konsekwencją takiego podejścia jest to, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Zatem jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawna zarzutu na postępowanie egzekucyjne w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi wskazanemu w art. 33 u.p.e.a. nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 127/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 374/14 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w rozpoznanym przypadku organ drugiej instancji nie mógł uchylić postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w części dotyczącej uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny i w tym zakresie orzec o uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony. Niedopuszczalna była zatem zmiana kwalifikacji prawnej zarzutu, zawartego w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. i określonego w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. na zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Takie działanie organu II instancji doprowadziło ponadto, do sytuacji, w której zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia [...] o numerach: [...],[...],[...] i [...] podlegał tylko jednokrotnemu rozpatrzeniu w toku postępowania administracyjnego, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w swoim rozstrzygnięciu z dnia [...] odniósł się wyłącznie do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz do zarzutu przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 15 k.p.a. i 78 Konstytucji RP strona ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji powyższego założenia ustawodawca ukształtował postępowanie przed organem odwoławczym - co do zasady - jako postępowanie merytoryczne. Oznacza to, że działania organu II instancji to nie tylko kontrola rozstrzygnięcia organu I instancji, ale także działanie merytoryczne równoważne działaniom organu I instancji. W niniejszej sprawie organ II instancji nie miał zatem podstaw prawnych do rozpatrzenia w toku postępowania zażaleniowego innego zarzutu, niż rozpatrywał uprzednio organ I instancji. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której decyzja reformatoryjna organu odwoławczego byłaby pierwszą i jedyną decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty. Taki sposób stosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. narusza bowiem wyrażoną w art. 15 k.p.a. zasadę dwuinstancyjnego postępowania. Stwierdzić zatem należy, że organ rozpatrujący zażalenie, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy dopuścił się naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a., a także naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, które obowiązują również w postępowaniu egzekucyjnym, zawartych w art. 12 i art. 15 k.p.a. poprzez zapis art. 18 u.p.e.a. W odniesieniu natomiast do zarzuty przedawnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi o numerach: [...],[...],[...] i [...], sąd nie dopatrzył się po stronie organu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego, w toku rozpatrywania tego zarzutu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w swoim rozstrzygnięciu z dnia [...] powołał się na art. 34 § 1a u.p.e.a. i uznał powyższy zarzut za niedopuszczalny. Wskazał bowiem, że zarzut przedawnienia zgłoszony został przez skarżącą w toku postępowania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Powołany wyżej przepis stanowi natomiast, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie zarzutu przedawnienia utrzymane zostało w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Podkreślić należy, iż na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że zgadza się ze stanowiskiem organu, iż zgłoszenie zarzutu przedawnienia było niedopuszczalne, z uwagi na rozpatrywanie tego zarzutu przez organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Wobec tego, że dokumenty załączone do akt sprawy potwierdzają, że zarzut przedawnienia został zgłoszony przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, a ponadto sposób rozpatrzenia tego zarzutu przez wierzyciela nie jest między stronami sporny, sąd oddalił skargę w powyższym zakresie, gdyż również nie dopatrzył się, aby Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przy rozpatrywaniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uchybił przepisom prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu zażalenia skarżącej w części odnoszącej się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako bezzasadny, Dyrektor Izby Skarbowej oceni zasadność złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwzględnieniem wyżej sformułowanej oceny prawnej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. b.a.