III SA/Łd 1041/12

Dnia 22 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A P. K. Spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia[...], nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia[...], nr [...]odmawiającą A Spółka jawna stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r., w wysokości 156.272, 97 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Wnioskiem z dnia 12 lipca 2010 r. A Spółka jawna wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r., w kwocie 156.272, 97 zł. W toku postępowania organ I instancji poddał analizie deklaracje AKC-3 składane przez podatnika w okresie od stycznia 206 r. do lutego 2009 r. Stwierdził, że we wskazanym okresie wnioskodawca wykazał podatek do zapłaty w miesiącach marzec, wrzesień, październik 2006 r. , marzec 2007 r., kwiecień 2008 r. Należne kwoty podatku za w/w miesiące zostały zapłacone. Natomiast co do pozostałego okresu ze złożonych deklaracji AKC-3 wynikały nadwyżki , które strona rozliczała w sposób prawidłowy w następnym miesiącu. Szczególnej analizie poddane zostały deklaracje AKC -3 za miesiące grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty roku 2009. W wyniku przeprowadzenia prawidłowości złożonych deklaracji organ I instancji uznał, że kwoty podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów w miesiącu grudniu 2008 r. oraz w miesiącach styczeń, luty 2009 r. , jak również kwoty przysługujących odliczeń oraz "nadwyżka wpłat do rozliczenia" w wysokości 31 901 zł za luty 2009 r. wyliczone zostały prawidłowo. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz dostosowanie uzasadnienia decyzji do partykularnych interesów organu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie prawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż istotą niniejszej sprawy jest ocena czy wykazana przez spółkę w deklaracji AKC-3 za luty 2009 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia spełnia znamiona nadpłaty określone w art. 72 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zawarta w/w powołanym przepisie definicja nadpłaty sprowadza się do tego, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik płaci podatek nie musząc tego robić(nie istnieje obowiązek podatkowy) lub płaci za dużo (kwota wpłaconego podatku przewyższa kwotę należną). Z treści przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 r. , wynika, że podatnikami od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Generalną zasadą uiszczania podatku określoną w art. 19 ustawy jest obowiązek podatników do obliczania i zapłaty akcyzy w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek akcyzowy. Natomiast przepis art. 79 ustawy ustanawia ogólne prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych . Przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego nakładania podatku na ten sam wyrób akcyzowy. Powyższe w praktyce oznacza, że dokonując rozliczenia miesięcznego deklaracji podatkowej AKC-3, AKC-3E akcyzę należną z tytułu sprzedaży krajowej samochodów przed pierwszą rejestracją można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconą w danym miesiącu rozliczeniowym w związku z dokonanym nabyciem, sprzedażą opodatkowaną lub importem. Nie oznacza to jednak, że kwota nadwyżki wykazana w poz. 37 deklaracji AKC-3 jest podatkiem podlegającym zwrotowi. Organ odwoławczy wskazał, że analiza przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, iż od dnia 1 marca 2009 r. nie ma obowiązku składania miesięcznych deklaracji AKC-3, a sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego, podlegającego wcześniej wewnątrzwspólnotowemu nabyciu lub importowi nie będzie podlegała opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została zadeklarowana w prawidłowej wysokości. W myśl ustawy podatek akcyzowy od samochodów osobowych jest zobowiązaniem jednofazowym. W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie daje przesłanek do uznania, że nierozliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku akcyzowym podlega regulacji art. 72 i następnych. Uiszczony przez spółkę podatek był należny i wynikał z przepisów obowiązującego prawa. Został zadeklarowany i wpłacony we właściwej wysokości. Brak jest zatem podstawy do uznania, że kwoty te zostały uiszczone nienależnie. Tym samym uznać należy, że żądanie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za luty 2009 r. w trybie art. 72§ 1 pkt 1 o.p. pozbawione jest podstawy prawnej. To oznacza, że ewentualny zwrot nienależnych świadczeń powinien odbywać się według zasad określonych w art. 405 i następne oraz art. 417 i następne ustawy Kodeks cywilny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej organ uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Spółka jawna zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wskazana w poz. 37 deklaracji AKC-3 za luty 2009 r. jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.; - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 , art. 124, art. 127 i art. 125 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie zmiany stanu prawnego na niekorzyść podatnika, nie odniesienie się do zarzutów odwołania, powtórzenie argumentów organu I instancji oraz przyznanie zasadzie szybkości postępowania priorytetu kosztem wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając przedstawiła okoliczności zmiany stanu prawnego ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego. Zdaniem strony konsekwencją wprowadzenie od dnia 1 marca 2009 r. zasady jednoetapowości sprzedaży samochodu osobowego było powstanie nadwyżki kwoty podatku akcyzowego, która nie może być przedmiotem dalszych rozliczeń, a przez to powinna być zwrócona. Skarżąca podniosła, że przepis art. 72 o.p. statuuje przypadki nadpłaty, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Stosując mechanizm obniżonego podatku z tytułu sprzedaży podatnik przenosi na następny okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku., która de facto stanowi również podatek. Jest bowiem różnicą pomiędzy kwotą dwóch zobowiązań podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy podatnik jest pozbawiony prawa przeniesienia nadwyżki podatku akcyzowego na następny okres Skarb Państwa uzyskuje świadczenie nienależne, które jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 o.p. Odnosząc się do argumentacji organu co do dochodzenia roszczeń na drodze cywilnej spółka wskazała, że przepisy Kodeksu cywilnego regulują wyłącznie stosunki cywilnoprawne. Brak jest zatem możliwości sądowego dochodzenia tych należności skoro pomiędzy odbiorcą nadpłaty a podatnikiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Reasumując strona wskazała, że nieuznanie nadwyżki zobowiązania podatkowego za nadpłatę stanowi rażące naruszenie pewności obrotu prawnego, równości, ochrony praw nabytych , zaufania do organów podatkowych , a przede wszystkim pokrzywdzeniem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie , argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy nadwyżka kwoty zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ponad należną kwotę akcyzy w rozumieniu art.79 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm.) stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym podlegająca zwrotowi stronie skarżącej. Należy zaznaczyć, że do dnia 28 lutego 2009r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art.80 ust.1 wymienionej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art.80 ust.2 pkt.1 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; Zgodnie z treścią art.80 ust.3 pkt. 1 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; W myśl art.79 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Od dnia 1 marca 2009r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz.11 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.100 ust.1 pkt.3 wymienionej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyza jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: W myśl art.100 ust.3 ustawy z 6 grudnia 2008r. jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004r. w stosunku do produktów akcyzowych niezharmonizowanych nie obowiązywała zasada jednoetapowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją każda sprzedaż tego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym w przepisie art.79 przewidziano prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. W istocie dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Obowiązująca od dnia 1 marca 2009r. ustawa z 6 grudnia 2008r. wprowadziła jednoetapowość opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu niezarejestrowanego. Polega ona na tym, że opodatkowaniu podlega tylko pierwsza czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego od samochodu osobowego a każda czynność w stosunku do której kwota akcyzy została określona nie podlega już opodatkowaniu akcyzą. Ustawa z 6 grudnia 2008r. nie przewidywała zatem rozliczenia akcyzy zawartej w cenie kupna w stosunku do akcyzy należnej od każdej sprzedaży gdyż wprowadzono jednofazowość podatku akcyzowego. W związku z wejściem w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. powstał problem czy nierozliczona na dzień 1 marca 2009r. kwota akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu osobowego ponad należną kwotę akcyzy w rozumieniu art.79 ustawy z 23 stycznia 2004r. stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym, która winna zostać zwrócona podmiotowi, który ją uiścił. Kwestia ta została już przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy uznały, że w takiej sytuacji nadwyżka podatku akcyzowego nie podlega zwrotowi (wyrok NSA w spr. I GSK 334/10 z 8 VI 2011r. – Lex nr 1130907, wyrok WSA we Wrocławiu w spr. I SA/Wr 987/10 z 4 XI 2010r. – Lex nr 751367, wyrok WSA w Poznaniu w spr. III SA/Po 122/11 z 19 V 2011r. – Lex nr 1132735, wyrok WSA w Gdańsku w spr. I SA/Gd 866/09 – Lex nr 569630). Istota nadpłaty polega na tym, że podatnik płaci wówczas gdy nie musi tego robić (tzn. nie istnieje obowiązek podatkowy) albo płaci za dużo (tzn. kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W wyroku w spr. I GSK 334/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa z 23 stycznia 2004r. nie zawierała uregulowania, które uprawniałoby do zwrotu "nadwyżki" akcyzy zwartej w cenie kupna w stosunku do akcyzy należnej od kolejnej sprzedaży. :Rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art.79 ustawy z 23 stycznia 2004r.) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego podatnika. W ocenie NSA w ustawie o podatku akcyzowym z 2004r. brak było podstawy prawnej do żądania przez nabywcę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia. W sytuacji gdy podatek ten przewyższał podatek zawarty w cenie zbycia możliwe było tylko obniżenie kwoty akcyzy należnej od podatnika w następnym okresie rozliczeniowym. W ustawie o podatku akcyzowym z 2008r. podatek akcyzowy stal się podatkiem jednofazowym i zniknął w ogóle problem rozliczenia akcyzy, którą płaci tylko pierwszy zbywca. Zdaniem NSA żądanie zwrotu akcyzy zapłaconej w cenie nabycia nie ma zatem żadnej podstawy prawnej ani na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani też na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., bowiem żadna ze wskazanych ustaw zwrotu podatku w omawianej sytuacji nie przewidywała, zaś instytucja zwrotu podatku, to instytucja, która musi mieć podstawę prawną w przepisach prawa materialnego. W ocenie NSA zmiana przepisów z dniem 1 marca 2009r. nie spowodowała powstania nadwyżki w podatku zawartym w cenie nabycia, bowiem został on zapłacony w należnej wysokości, spowodowała jedynie, że uprawnienie do rozliczenia po raz ostatni mogło być zrealizowane w deklaracji za luty 2009 r., zaś po tej dacie wysokości tego podatku nie ma już z czym konfrontować ani rozliczać, bowiem poczynając od marca 2009 r. dalsze fazy opodatkowania zostały zlikwidowane. Jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku w spr. I SA/Gd 866/09 nie można uznać, iż miała miejsce nadpłata w podatku akcyzowym gdyż akcyza została zapłacona zgodnie z obowiązującym prawem. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wyżej wymienionych orzeczeniach: NSA w spr. I GSK 334/10, WSA w Poznaniu w spr. III SA/Po 122/11, WSA we Wrocławiu w spr. I SA/Wr 987/10 i WSA w Gdańsku w sp[r. I SA/Gd 866/09. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wnosiła o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 156 272,97 zł. Na sumę tę złożyły się następujące kwoty: - 31901 zł - nadwyżka akcyzy naliczonej nad należną wynikająca z deklaracji AKC za luty 2009r. - 124371,97 zł – akcyza naliczona do rozliczenia z faktur zakupowych, które nie zostały zapłacone do dnia 28 lutego 2009r. Zostały one zapłacone w miesiącu marcu 2009r. i później. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca zakupiła samochody od B. Okolicznością niesporną jest, iż podatek akcyzowy obciążający zbycie samochodów przez B spółce A był prawidłowo obliczony i prawidłowo odprowadzony. Podatek ten był podatkiem należnym od B i został zapłacony zgodnie z obowiązującym prawem. Skoro podatek akcyzowy od transakcji zbycia samochodów przez B spółce A był podatkiem należnym i w należnej wysokości to przy jego zapłaceniu nie doszło do nadpłaty w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Żądanie zwrotu nadpłaty nie ma podstawy prawnej. Organy podatkowe prawidłowo odmówiły zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 156 272, 97 zł. Niezasadny jest zarzut skargi, że podatek akcyzowy został nałożony dwukrotnie- na etapie nabycia oraz sprzedaży- i pozbawienie obecnie spółki możliwości rozliczenia akcyzy narusza konstytucyjnie zagwarantowaną zasadę równości wobec prawa. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy zapłacony w związku ze sprzedażą samochodów przez B spółce A był podatkiem należnym i Skarb Państwa nie otrzymał go bezpodstawnie. W okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004r. wynikająca z różnicy cen samochodów nadwyżka podatku nie podlegała zwrotowi stronie skarżącej a mogła być tylko rozliczana w kolejnych okresach gdy spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Z dniem 1 marca 2009r. zniesiono obowiązek składania miesięcznych deklaracji AKC – 3 i możliwość rozliczania akcyzy lecz nie oznacza to, że strona skarżąca została pozbawiona prawa do zawrotu nadwyżki. Faktycznie do nadpłaty nie doszło i organy podatkowe nie zatrzymały nienależnych kwot podatku akcyzowego. W rzeczywistości organy podatkowe otrzymały kwoty będące podatkiem należnym. Niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów art.121 § 1, 124, 125 i 127 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art.121 § 1 to Sąd nie stwierdził aby doszło do jego naruszenia. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły motywy swoich rozstrzygnięć i ,wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie kierowały się jedynie partykularnym własnym interesem i interesem Skarbu Państwa. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej to organy podatkowe odniosły się do zarzutów strony skarżącej i wyjaśniły przesłanki jakimi się kierowały wydając swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie doszło również naruszenia art.125 i 127 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę spółki A. k.ż.